Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi
Vaidlustatud kohtulahend Kaebuse esitaja ja kaebuse liik
Teised kassatsioonimenetluse pooled Asja läbivaatamise kuupäev ja viis
3-1-1-40-14 3. november 2014 Eesistuja Eerik Kergandberg, liikmed Jüri Ilvest ja Saale Laos Kriminaalasi Kalev Koorti ja Andres Sallo süüdistuses KarS § 3892 lg 1 - § 25 lg-te 2 ja 4 järgi ning R&B Invest OÜ süüdistuses KarS § 3892 lg 3 - § 25 lg-te 2 ja 4 järgi Tartu Ringkonnakohtu 19. detsembri 2013. a otsus kriminaalasjas nr 1-12-12275 Kalev Koorti ja R&B Invest OÜ kaitsja vandeadvokaat Anne Nurmi ning Andres Sallo kaitsja vandeadvokaat Margo Normann, kassatsioonid Prokuratuur, esindaja Lõuna Ringkonnaprokuratuuri ringkonnaprokurör Marek Vahing 3. september 2014, kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Tühistada nii Tartu Ringkonnakohtu 19. detsembri 2013. a otsus kui ka Tartu Maakohtu
24.aprilli 2013. a otsus, välja arvatud osas, millega ringkonnakohus määras kindlaks OÜdele Advokaadibüroo Nurmi & Partner ning Advokaadibüroo Normann ja Partnerid makstava riigi õigusabi tasu suuruse ja jättis selle menetluskulu riigi kanda.
Mõista Kalev Koort ja Andres Sallo KarS § 3892 lg 1 - § 25 lg-te 2 ja 4 järgi ning R&B Invest OÜ KarS § 3892 lg 3 - § 25 lg-te 2 ja 4 järgi õigeks.
3.Jätta menetluskulud riigi kanda.
4.
Kassatsioonid rahuldada.
Määrata OÜ-le Advokaadibüroo Nurmi & Partner Kalev Koortile ja R&B Invest OÜ-le kassatsioonimenetluses osutatud riigi õigusabi eest makstava tasu suuruseks 561 (viissada kuuskümmend üks) eurot 60 senti (sh käibemaks 93 eurot 60 senti). Jätta see menetluskulu riigi kanda.
Määrata
OÜ-le
Advokaadibüroo
Normann
ja
Partnerid
Andres
Sallole
kassatsioonimenetluses osutatud riigi õigusabi eest makstava tasu suuruseks 468 (nelisada kuuskümmend kaheksa) eurot (sh käibemaks 78 eurot). Jätta see menetluskulu riigi kanda.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
Süüdistus
1.Kalev Koort ja Andres Sallo anti kohtu alla süüdistatuna karistusseadustiku (KarS) § 3892 lg 1 § 25 lg-te 2 ja 4 järgi ning R&B Invest OÜ (endise ärinimega Aatomik Service OÜ) süüdistatuna KarS § 3892 lg 3 - § 25 lg-te 2 ja 4 järgi alljärgneva teo toimepanemises.
K. Koort oli OÜ-de Aatomik Service ja Soola Arenduse juhatuse liige. A. Sallo oli Soola Arenduse OÜ juhatuse liige.
3.Aatomik Service OÜ oli käibemaksukohustuslasena registreeritud alates 30. juunist 2009, Soola Arenduse OÜ 14. novembrist 2005 kuni 8. märtsini 2009.
4.20. jaanuaril 2010 esitas K. Koort ühiselt ja kooskõlastatult A. Salloga raamatupidaja vahendusel maksuhaldurile Aatomik Service OÜ 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis tahtlikult valeandmeid. Deklaratsioonis näidati põhivara soetamiselt (9 000 000 krooni) arvestatud ja tasutud käibemaksu 1 500 000 krooni ning enammakstud käibemaksu 1 498 902 krooni. Teadvalt valeandmete esitamisega lõid K. Koort ja A. Sallo maksuhaldurile ebaõige ettekujutuse, nagu oleks tekkinud maksustatav käive käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 1 p 1 tähenduses, mis annaks OÜ-le Aatomik Service KMS § 29 lg 3 p 1 ja § 34 lg 1 alusel õiguse sisendkäibemaksu arvestamiseks ja käibemaksu enammakse tagastamiseks.
Eesmärgiga suurendada Aatomik Service OÜ 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis mahaarvatavat sisendkäibemaksu vormistasid K. Koort ja A. Sallo enda kontrolli all olevate äriühingute Aatomik Service ning Soola Arenduse vahel 28. detsembri 2009. a ostumüügilepingu. Selle lepingu kohaselt soetas Aatomik Service OÜ Soola Arenduse OÜ-lt Soola 2 asuva kinnistu summas 7 500 000 krooni, käibemaks 20% summas 1 500 000 krooni, kokku summas 9 000 000 krooni.
28.detsembri 2009. a müügitehinguga vormistasid K. Koort ja A. Sallo Soola 2 kinnistu majandusraskustes
Soola
Arenduse
OÜ
vara
hulgast
välja.
Aatomik
Service
OÜ
käibedeklaratsiooni esitamisega tekitati võimalus saada riigilt tagasi tehingute tulemusel tekkinud käibemaksu enammakse. Kuna tehingu tegid seotud osapooled, kes teadsid nii Soola Arenduse OÜ maksevõimetusest kui ka tehingu tegelikest asjaoludest (notaris vormistatud müügihind 1000 krooni näitab seotud lepingupoolte tegelikku tahet ning seega on alust arvata, et tehing summas 9 miljonit krooni tegelikkuses ei toimunud ning seda raha ei oleks tegelikkuses üle kantud), oli sisendkäibemaksu deklareerimisega enammakse tekitamine alusetu ja tahtlik. Tehingu teinud K. Koort ja A. Sallo teadsid, et jätavad kinnistu müügilt tasumisele kuuluva käibemaksu tasumise kohustuse selleks vahendeid mitteomava OÜ Soola Arenduse kanda.
K. Koort tegutses Aatomik Service OÜ huvides. Tagastusnõude rahuldamisel oleks Aatomik Service OÜ saanud rahuldada oma nõudeid võlausaldajate ees ja finantseerida majandustegevust.
Maksu- ja Tolliamet peatas käibemaksu enammakse ettemaksukontole kandmise, seega jäi kuritegu toimepanijatest sõltumatutel põhjustel lõpule viimata.
Maakohtu otsus
Tartu Maakohtu 24. aprilli 2013. a otsusega tunnistati kõik süüdistatavad neile esitatud süüdistuses süüdi. Maakohus karistas A. Sallot rahalise karistusega 150 päevamäära summas 997 eurot 50 senti, K. Koorti rahalise karistusega 150 päevamäära summas 802 eurot 50 senti ja R&B Invest OÜ-d rahalise karistusega 7000 eurot.
Maakohtu seisukohad
10.Soola Arenduse OÜ oli süüdistuses käsitletaval ajavahemikul majanduslikult raskes olukorras. Äriühingul puudus käibevara ja tehinguid ei tehtud. 13. novembril 2009 esitati Soola Arenduse OÜ-le pankrotihoiatus.
11.Soola Arenduse OÜ-l oli laenukohustus Swedbank AS-i ees ja 2009. a tegeleti selle sissenõudmisega. Soola 2 kinnistu oli koormatud Swedbank AS-i kasuks hüpoteegiga. 2005. a oli hüpoteegi suurus 3 miljonit krooni, mis 2007. a tehinguga suurenes 7 miljoni kroonini.
12.28. detsembril 2009 sõlmisid A. Sallo Soola Arenduse OÜ nimel ja K. Koort Aatomik Service OÜ nimel notariaalse ostu-müügilepingu, millega Aatomik Service OÜ ostis Soola Arenduse OÜlt Soola 2 kinnistu. Kinnistu müügileping kajastab tehinguväärtust 7 500 000 krooni ning müügihinda 1000 krooni. Pindi Kinnisvara AS-i eksperdiarvamuse kohaselt oli Soola 2 kinnistu tõenäoline müügihind 6 500 000 - 7 500 000 krooni.
13.Kinnistu müügitehing oli tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 lg 1 tähenduses näilik. A. Sallo ja K. Koorti tahe oli ettevõte üle viia ja 28. detsembri 2009. a tehinguga seda ka tehti. Tehingu hind oli 1000 krooni ja see kajastati ka maksedokumentides.
14.A. Sallo ja K. Koort seotud osapooltena teadsid Soola Arenduse OÜ maksevõimet ja tehingu tegelikke asjaolusid. Üldistest majandusraskustest tulenevalt ja sealhulgas Soola Arenduse OÜ makseraskuste tõttu on eluliselt mitteusutav, et süüdistatavad ka tegelikult 9 000 000-kroonise tehingu tegid. Tegelikult turuväärtusele vastavat summat Soola 2 kinnistu eest ei makstud ja seda ei olnud kavatsustki maksta.
15.Soola Arenduse OÜ püsivat maksejõuetust kinnitab ka pankroti väljakuulutamine ning Aatomik Service OÜ ja Soola Arenduse OÜ vahel 3. juunil 2010 sõlmitud Soola 2 kinnistu müügileping ja asjaõigusleping. Kinnistu müüdi tagasi pankrotis Soola Arenduse OÜ-le võlausaldajate nõuete rahuldamiseks.
16.28. detsembri 2009. a tehinguga läks Soola Arenduse OÜ-lt üle terviklik kinnisvaraarendus, s.o ettevõte. Selle tulemusena lõppes Soola Arenduse OÜ kinnisvaraalane tegevus ja sama tegevus pidi jätkuma Aatomik Service OÜ-s. Majanduslikus mõttes ei toimunud 28. detsembri 2009. a näiliku tehinguga käivet ja seega ei tekkinud Aatomik Service OÜ-l käivet ka KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses.
17.28. detsembril 2009 esitas Soola Arenduse OÜ Aatomik Service OÜ-le Soola 2 kinnistu müügiarve summas 9 000 000 krooni, sh käibemaks 1 500 000 krooni. Arve on esitatud kinnisvara hindamisaktis nimetatud maksimaalse müügihinna ulatuses. Aatomik Service OÜ tasus Soola Arenduse OÜ-le Soola 2 kinnistu eest 1000 krooni. 20. jaanuaril 2010 esitas Aatomik Service OÜ 2009. aasta detsembrikuu käibedeklaratsiooni, milles deklareeris Soola Arenduse OÜ arve alusel sisendkäibemaksu summas 1 500 000 krooni, mille tulemusena tekkis Aatomik Service OÜ-l tagastusnõue 1 498 902 krooni. Nii tekitati võimalus küsida riigilt tagasi enammakstud käibemaksu. 28. detsembri 2009. a ostu-müügitehing sõlmiti eesmärgiga suurendada Aatomik Service OÜ poolt 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis deklareeritavat sisendkäibemaksu.
Süüdistatavad
seadsid
endale
ühiseks
eesmärgiks
käibemaksu
enammakse
saamise
maksuhaldurile valeandmete esitamisega selliselt, et teostasid näilise tehinguga ettevõtte ülemineku ja kajastasid ettevõtte võõrandamist KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses käibemaksuga maksustatava tehinguna. Ettevõtluses tegutsevate isikutena teadvustasid A. Sallo ja K. Koort, et
28.detsembri 2009. a lepingu näol ei ole tegemist mitte kauba võõrandamise ja teenuse osutamisega ettevõtluse käigus, vaid ettevõtte üleandmisega, mida ei tohi seadusest tulenevalt käibedeklaratsioonis maksustatava käibena kajastada.
19.Maksu- ja Tolliamet tegi 10. veebruaril 2010 otsuse, millega pikendati Aatomik Service OÜ tagastusnõude täitmise tähtaega. Seejärel esitas Soola Arenduse OÜ maksukohustuslasena registreerimise avalduse. Maksu- ja Tolliamet jättis selle avalduse KMS § 12 lg 1 alusel rahuldamata.
20.Süüdistatavad ei teinud pärast käibedeklaratsiooni esitamist midagi selleks, et vältida riigi vastu nõude tekkimist. Maksukontrollis küsimuste tekkimisel vaidlesid süüdistatavad maksustamisele kuuluva 1000-kroonise tehinguväärtuse üle ega soovinud loobuda 7 500 000-krooniselt väärtuselt arvutatud käibemaksust.
21.Süüdistatavad panid teo toime kavatsetult. A. Sallo ja K. Koort tegutsesid kooskõlastatult ühise eesmärgi nimel. Aatomik Service OÜ pani teo toime oma juhatuse liikme K. Koorti kaudu. K. Koort tegutses äriühingu huvides.
22.Kuna käibemaksu Aatomik Service OÜ-le süüdistatavatest mitteolenevatel põhjustel ei tagastatud
ega
hüvitatud,
on
süüdistatavate
käitumine
käibedeklaratsiooni
esitamisel
käsitatav
maksukelmuse lõpuleviidud katsena. Apellatsioonid
23.Maakohtu otsuse peale esitasid apellatsioonid kõigi süüdistatavate kaitsjad, taotledes maakohtu otsuse tühistamist ja oma kaitsealuste õigeksmõistmist. Pärast kohtuotsuse tervikteksti pooltele kättesaadavaks tegemist esitas apellatsiooni ka prokuratuur, kuid prokuratuuri apellatsiooni jättis ringkonnakohus määrusega läbi vaatamata. Ringkonnakohtu otsus
24.Tartu Ringkonnakohtu 19. detsembri 2013. a otsusega muudeti maakohtu otsuse põhiosa, jättes sellest välja põhjendused ettevõtte ülemineku ja tehingu näilikkuse kohta. Muus osas jäeti maakohtu otsus muutmata. Ringkonnakohtu seisukohad
25.Maakohus rikkus kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 268 lg-te 1 ja 5 nõudeid, sest põhjendas süüdistatavate süüditunnistamist eelkõige ettevõtte ülemineku ja tehingu näilikkusega. Selliseid asjaolusid ei ole süüdistatavatele süüdistuses ette heidetud.
26.Ringkonnakohus, lähtudes süüdistusaktist, prokuröri avakõnest ja kohtuvaidluses toodud seisukohtadest ning ringkonnakohtu istungil esitatud seisukohtadest, leidis, et süüdistuses tuginetakse maksuhaldurile esitatud valeandmete ebaõigussisu kirjeldamisel kahele faktilisele asjaolule: esiteks oli vaidlusaluse kinnisvaratehingu tegemise eesmärk saada maksutagastust; teiseks oli seotud osapooltel teadmine, et maksutagastuse võimaluse loomiseks suurendatakse teadlikult mõlema poole kontrolli all oleva äriühingu maksukohustust eesmärgiga seda mitte tasuda. Seega oli süüdistatavate eesmärk tekitada Aatomik Service OÜ-le näiliselt õiguspärane võimalus
deklareerida
käibedeklaratsioonis
sisendkäibemaksu
ja
esitada
käibemaksu
tagastusnõue, samal ajal ettekavatsetult jätta Soola Arenduse OÜ maksukohustus riigi ees täitmata.
27.Süüdistus lähtub põhimõttest, mille on juurutanud Euroopa Kohus ja mida õigusteoorias nimetatakse õiguse kuritarvitamise kontseptsiooniks. 14. detsembri 2000. a otsuses asjas C110/99 rõhutas Euroopa Kohus, et kuritarvitusega on tegemist siis, kui hoolimata ühenduse õiguse formaalsest järgimisest ei ole täidetud nende reeglite eesmärk ning osapooled kavatsevad saada eeliseid ühenduse õigusest sel viisil, et loovad selle saamiseks kunstlikud tingimused. Käesoleva kriminaalasja kontekstis tähendab see seda, et käibemaksusüsteemi eesmärke ja vahendeid ei tohi ära kasutada. Kuritarvitusega on tegemist siis, kui: 1) majandustegevusel ei ole muud objektiivset põhjendust kui mahaarvamisõiguse taotlemine olukorras, kus selle õiguse tunnustamine on
vastuolus ühise käibemaksusüsteemi asjaomaste sätete eesmärkide ja taotletavate tulemitega; 2) mitmetest objektiivsetest tunnustest ilmneb, et tehingu ainus hädavajalik tingimus on maksueelise saamine.
28.Süüdistatavad tegutsesid algusest peale maksutagastuse saamise eesmärgil. Seotud osapooled tegid tehingu, mis ei muutnud nende varalises seisundis mitte midagi muud peale selle, et tekkis nõue riigi vastu. Ka ei teinud süüdistatavad midagi, vältimaks riigi vastu nõude tekkimist, ehkki selline
võimalus
neil
oli.
Järelikult
oli
tagastusnõude
tekitamine
ainukene
põhjus,
miks 28. detsembri 2009. a tehing tehti. Tuleb võrrelda olukorda, mis oli OÜ-des Soola Arenduse ja Aatomik Service enne 28. detsembri 2009. a tehingu toimumist, olukorraga, mis tekkis pärast tehingut. Enne tehingut olid Soola Arenduse OÜ-l probleemid pangalaenu maksmise ja võlausaldajast tehingupartneriga. Aatomik Service OÜ majandustegevus piirdus süüdistatavatega seotud äriühingute teenindamisega, kusjuures raha selle äriühingu pangakontole kanti sama palju kui kulus tasumiseks hankijatele. Pärast tehingut jäid nõuded Soola Arenduse OÜ vastu alles, lisandus kohustus riigi ees summas 1 500 000 krooni. Aatomik Service OÜ sai endale Soola 2 kinnistu, mida koormasid panga nõude tagamiseks seatud hüpoteegid. 20. jaanuaril 2010 tekkis Aatomik Service OÜ-l 1 500 000 krooni suurune nõue riigi vastu.
29.Seadus kohustab maksustatava tehingu deklareerima, seadus võimaldab teha mahaarvamisi ja seadus lubab enammakse tekkimisel see enammakse tagasi küsida. Kes aga neid seadusest tulenevaid kohustusi ja õigusi sel moel kavatsetult ära kasutavad, et tulemuseks on ainuüksi maksueelis või lausa maksutagastus, on õiguse kuritarvitajad.
30.Materiaalõiguslikult lõid K. Koort, A. Sallo ja R&B Invest OÜ teadvalt valeandmete esitamisega maksuhaldurile ebaõige ettekujutuse Soola Arenduse OÜ maksustatavast käibest KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses. Sellist käitumist ei pea pidama maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 järgi teeselduks ega TsÜS § 89 lg 1 järgi näiliseks. Süüdistuses ei eitata tehingu toimumist. Tehing toimus ning sellel olid tsiviilõiguslikud tagajärjed, mida tehingu osapooled soovisid. Küll aga oli tehingu peaeesmärgiks maksutagastusvõimaluse loomine.
31.On tõendatud, et 28. detsembri 2009. a leping sõlmiti eesmärgiga suurendada Aatomik Service OÜ sisendkäibemaksu. 20. jaanuaril 2010 esitas Aatomik Service OÜ 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsiooni, milles deklareeris Soola Arenduse OÜ arve alusel sisendkäibemaksu summas 1 500 000 krooni. Selle tulemusena tekkis Aatomik Service OÜ-l tagastusnõue 1 498 902 krooni.
32.Süüdistatavad ei teinud pärast käibedeklaratsiooni esitamist midagi selleks, et vältida riigi vastu nõude tekkimist. Maksukontrollis küsimuste tekkimisel vaidlesid süüdistatavad maksustamisele kuuluva 1000-kroonise tehinguväärtuse üle ega soovinud loobuda 7 500 000-krooniselt väärtuselt arvutatud käibemaksust.
33.Süüdistatavad panid neile etteheidetava teo toime kavatsetult. K. Koort ja A. Sallo tegutsesid kooskõlastatud ühise eesmärgi nimel. Tegemist oli seotud isikutega. Mõlemad olid Soola Arenduse OÜ juhatuse liikmed ja otsused kooskõlastati omavahel. Samal ajal oli K. Koort Aatomik Service OÜ juhatuse liige ja sõlmis osaühingu nimel 28. detsembri 2009. a lepingu Soola Arenduse OÜ-ga, mis oli samuti temaga seotud. Seega oli K. Koort teadlik kõigist tehingu asjaoludest ja tehingu eesmärgist. Kinnistu ostu-müügilepingu sõlmimine ja Soola Arenduse OÜ arve allkirjastamine kinnitavad A. Sallo teadlikkust ja tema tahet käibedeklaratsioonis valeandmete esitamiseks.
34.K. Koort tegutses Aatomik Service OÜ huvides.
35.Kuna Aatomik Service OÜ tagastusnõuet süüdistatavatest mitteolenevatel põhjustel ei täidetud, on süüdistatavate käitumine käsitatav maksukelmuse lõpetatud katsena.
KASSATSIOONIMENETLUSE POOLTE SEISUKOHAD
36.Ringkonnakohtu otsuse peale esitasid kassatsioonid K. Koorti ja R&B Invest OÜ kaitsja vandeadvokaat Anne Nurmi ning A. Sallo kaitsja Margo Normann. Mõlemad kassaatorid taotlevad nii ringkonnakohtu kui ka maakohtu otsuse tühistamist ning oma kaitsealus(t)e õigeksmõistmist.
37.Prokuratuuri kassatsioonivastuses leitakse, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. K. Koorti ja R&B Invest OÜ kaitsja seisukohad
38.Süüdistuses nimetatud Soola 2 kinnistu müügitehing tuli KMS § 4 lg 1 p 1, § 12 lg 1 ja § 16 lg 3 kohaselt
maksustada
ja
seega
olid
Aatomik
Service
OÜ
2009.
a
detsembrikuu
käibedeklaratsioonis esitatud andmed õiged. Isegi kui eelnevaga mitte nõustuda, ei saa süüdistatavatele ette heita tahtlikku valeandmete esitamist, sest süüdistatavad pidasid esitatud andmeid õigeks.
39.Soola 2 kinnistule oli väljastatud ehitusluba ja kinnistu turuväärtus oli 7 500 000 krooni. Kinnistu müügihinna kujunemisel oli oluliseks osaks muu väärtus, mis seisnes kinnistul lasuvas 7 500 000 krooni suuruses laenukohustuses Swedbank AS-i ees. Maksuhalduri seisukoht oli, et käibemaksu tuleb arvestada notariaalses lepingus märgitud müügihinnalt 1000 krooni ja muu väärtus ei ole maksustatav käibemaksuga KMS § 12 lg 1 alusel. Süüdistatavad leidsid, et muu väärtus on asja tegelik väärtus ja see hõlmas ka 7 500 000 krooni suurust laenukohustust, mis läks üle ostjale. Ostja kohustuseks jäi ka laenu tagav hüpoteek.
40.Süüdistatavatel ei olnud kavatsust jätta kinnistu müügilt tekkinud käibemaksukohustust Soola
Arenduse OÜ kanda. Soola Arenduse OÜ-l tekkis käibemaksukohustus seadusest tulenevalt, mitte süüdistatavate õigusvastase käitumise tulemusel. Aatomik Service OÜ ei soovinud saada käibemaksu tagasi. Süüdistatavad kavatsesid teha avalduse tagastusnõude ümberkandmiseks nii, et selle arvelt oleks saanud täidetud Soola Arenduse OÜ käibemaksukohustus.
41.Ringkonnakohus väljus süüdistuse piiridest. Ringkonnakohus ei ole põhjendanud, milles seisnes väidetav valeandmete esitamine. Kohtuotsuses ei ole välja toodud ühtegi käibemaksuseaduse normi, mida süüdistatavad rikkusid.
42.28. detsembri 2009. a tehingu eesmärk oli kaitsta Soola 2 kinnistut Soola Arenduse OÜ ja projekteerija vahel tekkinud tsiviilvaidlusega seotud võimalike probleemide eest. Vale ja üllatuslik on ringkonnakohtu hinnang, et tehinguga ei muutunud midagi, välja arvatud nõude tekkimine riigi vastu. Tehing oli majandusliku sisuga. Aatomik Service OÜ sai Soola 2 kinnistu omanikuks ning kõik lepingud läksid üle. Tehingu eesmärk oli omandi üleminek ja muud ärilised kavatsused. Soola Arenduse OÜ pankrotti ei osanud pooled tehingu tegemise ajal veel ette näha.
44.Ringkonnakohus eiras KrMS § 268 lg 5 nõudeid. Lükates põhjendatult ümber maakohtu seisukohad ettevõtte ülemineku ja tehingu näilikkuse kohta, puudus ringkonnakohtul alus asuda sisustama A. Sallo süüdistust uute asjaoludega. Kuigi ringkonnakohus jättis prokuröri apellatsiooni läbi vaatamata, on kohtu põhjendused nn õiguse kuritarvitamise kontseptsiooni osas identsed prokuratuuri apellatsioonis toodutega.
45.Ringkonnakohtu viited nn õiguste kuritarvitamisele ei ole põhjendatud. On raske mõista, mida tähendab ringkonnakohtu väide, et "süüdistus lähtub õiguse kuritarvitamise kontseptsioonist", olukorras, kus süüdistuse tekstis ei käsitleta õiguse kuritarvitamist üldse, vaid osutatakse hoopis asjaolule, et vaidlusalust tehingut ei toimunud. Õiguse kuritarvitamise kontseptsioonist pole juttu ka maakohtu otsuses. Asjaolu, et prokurör on süüdistuskõnes sellele kontseptsioonile viidanud, ei tähenda, et ka süüdistus oleks esitatud kõnealuse kontseptsiooni alusel. Ringkonnakohus läheb vastuollu A. Sallole esitatud süüdistusega, väites et süüdistuses ei eitata tehingu toimumist. Tegelikult on süüdistuses selgelt väidetud, et on alust arvata, et tehing ei toimunud. Selle kohta, milles väidetav valeandmete esitamine seisnes, on süüdistuses, prokuröri kõnes ja maakohtu otsuses esitatud täiesti erinevaid väiteid. Süüdistusaktis väidetakse, et kinnistu müügihind 1000 krooni näitab poolte tegelikku tahet ja on alust arvata, et tehingut kajastav arve ei vasta tegelikkusele. Prokuröri kõnes esitati etteheide deklareerimiskohustuse ärakasutamise kohta. Maakohus aga leidis hoopis, et kinnistu müügileping on TsÜS § 89 lg 1 mõttes näilik. Ringkonnakohus asus seisukohale, et tegemist on õiguste kuritarvitamise kontseptsiooni alusel
esitatud süüdistusega. Kirjeldatud olukorras ei saa rääkida võimalusest teostada efektiivselt kaitseõigust.
46.Ringkonnakohtu viide Euroopa Kohtu 14. detsembri 2000. a lahendile ei ole asjakohane. Esiteks on see lahend tehtud haldusasjas ja seal ei käsitata mõistet "kuritarvitus" karistusõiguslikus tähenduses. Teiseks ei ole A. Sallole esitatud süüdistust selles, et ta järgis ühenduse õigust formaalselt. Süüdistuse kohaselt rikkus A. Sallo KMS § 4 lg 1 p 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 34 lg 1 nõudeid, kuna tehingu kohta väljastati arve koos käibemaksuga summas 9 000 000 krooni, ehkki on alus arvata, et tehingut summas 9 000 000 krooni tegelikult ei tehtud ja seda summat poleks tegelikult üle kantud. Seega seisnes A. Sallole esitatud süüdistus arve mittevastavuses tehingule, mitte ühenduse õiguse formaalses järgimises. Kolmandaks räägib Euroopa Kohtu otsus kunstlike tingimuste loomisest. Süüdistuses pole midagi sellist välja toodud.
47.Ringkonnakohtu viidatud Euroopa Kohtu lahend ei ole kohaldatav karistusõiguses, sest viib õigusemõistmise oletuste tasandile. Sisuliselt on A. Sallo tunnistatud süüdi selles, et
28.detsembri 2009. a tehingul puudus kohtu arvates objektiivne põhjendus, tehing oli vastuolus ühise käibemaksusüsteemi sätete eesmärkidega ja taotletavate tulemustega ning tehingu ainus mõte on maksueelise saamine. Kui tehing tegelikult toimus ja sellel olid tsiviilõiguslikud tagajärjed (mida ringkonnakohus ei eita), siis ei saa rääkida valeandmete esitamisest KarS § 3892 lg 1 mõttes. Õiguste kuritarvitamise kontseptsioon võib olla kohaldatav maksumenetluses, kuid mitte karistusõiguses. Sellega ei saa sisustada KarS § 3892 lg-s 1 kirjeldatud kuritegu.
48.Ebaõige on ringkonnakohtu järeldus, et 28. detsembri 2009. a tehingul ei olnud muud põhjendust kui mahaarvamisõiguse taotlemine.
49.Kohtud on jätnud tähelepanuta tõendid selle kohta, et Aatomik Service OÜ ei soovinud käibemaksu arvamist Aatomik Service OÜ vahendite hulka, vaid soovis selle kanda Soola Arenduse OÜ maksuvõla katteks.
50.Ringkonnakohus tuvastas, et turuväärtusele vastavat summat Soola 2 kinnistu eest ei makstud ega olnud kavatsustki maksta. Ringkonnakohtu väide pole asjakohane. Soola Arenduse OÜ-l oli nõudeõigus Aatomik Service OÜ vastu summas 8 999 000 krooni. Selle tasumine pidi toimuma hüpoteegiga tagatud Soola Arenduse OÜ kohustuste täitmisega Swedbank AS-i ees. Prokuratuuri seisukohad
51.Kohtueelse menetluse kokkuvõttes toodud K. Koorti, A. Sallo ja Aatomik Service OÜ kahtlustuses käsitleti maksudeklaratsioonis esitatud andmeid ebaõigetena põhjusel, et kahtlustatavad leppisid omavahel kokku, et nad müüvad Soola 2 kinnistu 1000 krooniga, aga arve esitavad summas 9 000 000 krooni, sh käibemaks 1 500 000 krooni. Seega käitusid isikud valesti,
sest oleksid pidanud tehingu deklareerima müügihinna ehk 1000 krooniga. Kuriteokahtlustuses toodud õiguskäsitlus ei ole prokuratuuri hinnangul aga kooskõlas privaatautonoomia põhimõtte, Euroopa Liidu õiguse ega kohtupraktikaga. Tulenevalt Euroopa Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ artiklist 80 ja sellele Euroopa Kohtu 26. aprilli 2012. a otsuses liidetud kohtuasjades C-621/10 ja C-129/11 antud tõlgendusest, peab lähtuma põhimõttest, et kui tegemist ei ole piiratud maksukohustuslastega, ei või sekkuda nendevahelistesse tehingutesse ja muuta tehingu hinda. Asjaolul, et Soola Arenduse OÜ ei olnud arve esitamise ajal käibemaksukohustuslane, pole tähtsust, kuna arvele käibemaksu lisamine on võrdsustatav selle tasumise kohustusega, sõltumata registrikandest. Liiatigi on isikud privaatautonoomia põhimõttest tulenevalt eraõiguslikes suhetes vabad oma tahteavaldusi (sh hinna kohta) mistahes hetkel muutma. Seega niikaua, kui ühelt ja samalt tehingult üks maksukohustuslane oma tekkinud maksukohustuse täidab, teine selle oma maksukohustusest maha arvab, ei ole riigil põhjust sekkuda.
52.Süüdistus lähtub maksuhaldurile esitatud andmete ebaõigsust väites põhimõtetest, mille on juurutanud Euroopa Kohus oma arvukates lahendites. 20. juuni 2013. a otsuses asjas C-653/11 punktis
viidatakse
kohtu
varasemale
seisukohale,
mille
kohaselt
on
maksudest
kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus kuuenda direktiivi tunnustatud ja julgustatud eesmärk ning et õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte toob kaasa selle, et keelustatakse pelgalt fiktiivsed tehingud, millel puudub tegelik majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada maksusoodustust. 11. aprilli 2013. a otsuses asjas C-138/12 on Euroopa Kohus rõhutanud, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peavad siseriiklikud kohtud siseriikliku õiguse kohaldamisel tõlgendama siseriiklikku õigust võimalikult suures ulatuses asjakohase direktiivi sõnastust ja eesmärki arvestades, et saavutada direktiivis ette nähtud tulemus ning seeläbi täita Euroopa Liidu toimimise lepingu art 288 lg 3 nõudeid. 21. veebruari 2006. a otsuses asjas C-255/02 sedastas Euroopa Kohus, et kuuendat direktiivi tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus maksukohustuslase õigus arvata maha tasutud sisendkäibemaksu siis, kui selle õiguse aluseks olevad tehingud kujutavad endast kuritarvitust.
53.Kuritarvituse tuvastamiseks on esiteks nõutav, et vaatamata kuuenda direktiivi ja selle üle võtnud riigisiseste õigusnormide asjaomaste sätetega ettenähtud tingimuste formaalsele järgimisele, on kõnealuste tehingute tulemuseks maksusoodustuse saamine, mille andmine on vastuolus nende sätetega taotletava eesmärgiga. Teiseks peab objektiivsetest asjaoludest järelduma, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine. (Vt Euroopa Kohtu 14. detsembri 2000. a otsus asjas C-110/99).
54.Süüdistuse koostamisel on lähtutud Riigikohtu seisukohast, et normatiivsete koosseisutunnuste puhul ei ole nõutav, et isik teaks nende täpset juriidilist tähendust, küll on aga vajalik, et isik mõistaks selliste tunnuste üldist sotsiaalset tähendust või vähemalt sellise õiguskeelest pärineva tunnuse üldkeelelist paralleelhinnangut. Seetõttu ongi süüdistuses kasutatud fraase ja sõnastust,
mis oleksid üheselt mõistetavad.
55.Süüdistuse tekst moodustab ühtse terviku ning mõne fraasi kontekstiväline esiletõstmine ei anna alust väita, et süüdistus on ebaselge või et süüdistuse erinevad osad on omavahel vastuolus. Süüdistuse valeandmete ebaõigussisu on korrektselt kokku võtnud ringkonnakohus oma lahendis alljärgnevalt:
"Ringkonnakohus,
lähtudes
süüdistusaktist
[...],
prokuröri
avakõnest
ja
kohtuvaidluses toodud seisukohtadest [...] ning ringkonnakohtu istungil esitatud seisukohtadest, leiab, et esitatud süüdistuses tuginetakse maksuhaldurile esitatud valeandmete ebaõigussisu kirjeldamisel kahele faktilisele asjaolule: esiteks oli vaidlusaluse kinnisvaratehingu tegemise eesmärgiks maksutagastuse saamine; teiseks oli seotud osapooltel teadmine, et maksutagastuse võimaluse loomiseks suurendatakse teadlikult mõlema poole kontrolli all oleva äriühingu maksukohustust eesmärgiga seda mitte tasuda."
56.Küsimusele, kas süüdistusaktis tulnuks viidata TsÜS §-le 89 või MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84, tuleb vastata eitavalt.
57.TsÜS § 89 sätestab, et näilik on tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Käesoleva kaasuse eripära seisneb selles, et a) tehing tehti ning sellel olid tahteavaldustele soovitud tagajärjed ning b) puudub teine tehing, mida püüti varjata. Tegemist ei ole levinud käibemaksupettuse-skeemiga, mille puhul koostatakse võltsarved tehingute kohta, mida üldse ei tehta või kus võltsarvetega püütakse varjata tegelikult toimunud tehinguid.
58.A. Sallo kaitsja väide, et süüdistuses eitatakse 28. detsembri 2009. a tehingu toimumist, on väär ja kontekstist välja rebitud. Süüdistuses ei eitata tehingu toimumist, vaid viidatakse sellele, et summa, mida arvel näidati, ei kajasta poolte tegelikku tahet, vaid peegeldab nende tegevuse kaugemaid sihte ehk eesmärki jätta maksukohustus täitmata ja saada maksutagastus. Tsiviilõiguslikult ei ole tehingule sisuliselt midagi ette heita. Süüdistuses sisalduvat fraasi "notaris vormistatud müügihind 1000 krooni näitab seotud lepingupoolte tegelikku tahet ning seega on alust arvata, et tehing summas 9 miljonit krooni tegelikkuses ei toimunud ning seda raha ei oleks tegelikkuses üle kantud" tuleb käsitleda kontekstis koos maksevõimetusega ja järgneva mõttega, et "tehingu teinud Kalev Koort ja Andres Sallo teadsid, et jätavad kinnistu müügilt tasumisele kuuluva käibemaksu tasumise kohustuse selleks vahendeid mitteomava OÜ Soola Arenduse kanda." Kogu süüdistust arvestades on oluline mõista, et silmas on peetud tehingut summas 9 miljonit krooni ning seda, et kuna seda raha ei oleks laekunud, ei oleks Soola Arenduse OÜ saanud käibemaksu riigile tasuda. Sellist kontseptsiooni kinnitab ka prokuröri avakõnes esitatud ülevaade süüdistusest.
59.MKS § 83 lg 4 ei ole selles asjas samuti kohaldatav. Riigikohtu otsuses asjas nr 3-3-1-46-11 on
sedastatud, et MKS § 83 lõiget 4 saab kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse (tehingut pole toimunud ning soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust). Praeguses asjas ei ole tegemist kummagi olukorraga.
60.MKS § 84 pole võimalik kohaldada, kuna puudub majanduslik sisu, mida maksustamisel aluseks võtta. Ebaõige ettekujutus, mis maksuhaldurile loodi, seisneb selles, et maksuhaldur eeldas, et kui Aatomik Service OÜ deklareerib sisendkäibemaksu ja sellest tekkinud enammakset, siis on olemas maksukohustuslane (Soola Arenduse OÜ), kes tasub temal tekkinud maksukohustuse. Tegelik teadmine, et maksukohustust ei täideta, oli A. Sallol ja K. Koortil. Oluline ei ole, kuidas nende tehingut maksuõiguslikult õigesti kvalifitseerida, vaid see, et teadvalt esitati maksudeklaratsioon, millega tekitati võimalus riigilt käibemaksu tagasi küsida.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
61.Kolleegium käsitleb esmalt süüdistuse (KrMS § 154 lg 3) suhtes kehtivaid nõudeid ja kohtuliku arutamise piire (KrMS § 268), selgitades käesolevas kriminaalasjas esitatud süüdistuse puudulikkust ja seda, miks selles toodud asjaolud ei võimalda teha järeldust, et Aatomik Service OÜ 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis esitatud andmed olid ebaõiged (I). Seejuures vaatleb kolleegium eraldi, millised faktilised ja õiguslikud küsimused on Aatomik Service OÜ käibedeklaratsioonis esitatud andmete õigsuse hindamisel olulised (A). Järgnevalt osutab Riigikohus esiteks sellele, et süüdistuses pole välja toodud õiguslikku alust, millele tuginedes prokuratuur leiab, et Soola 2 kinnistu müügilt maksustatavat käivet ei tekkinud; teiseks sellele, et väär on prokuratuuri poolt kohtumenetluses esitatud ja ringkonnakohtu otsuses üle võetud seisukoht, nagu võiks maksustatava käibe tekkimist eitada pelgalt õiguste kuritarvitamise keelu kontseptsioonile tuginedes; ja kolmandaks sellele, et ebaõige on prokuratuuri ja ringkonnakohtu hinnang Soola 2 kinnistu müügi majandusliku sisutuse kohta (B). Seejärel sedastab kolleegium, et olemasoleva süüdistuse alusel ei ole kohtumenetluses võimalik tuvastada, milline oli Soola 2 kinnistu müügist tekkinud käibe maksustatav väärtus, ega ka seda, kas sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse võis välistada see, et Soola Arenduse OÜ polnud käibemaksukohustuslane. Sellest tulenevalt pole kuritegu süüdistuses toodud asjaolude põhjal tuvastatav ja süüdistatavad tuleb õigeks mõista (C).
62.Otsuse II osas selgitab Riigikohus väljaspool kriminaalasja arutamise piire õiguspraktika suunamiseks hüpoteegiga koormatud kinnisasja müügilt tekkiva käibe maksustatava väärtuse tuvastamisega seonduvat (A), samuti õiguslikku olukorda juhtumil, mil tasu, mis müüja kinnistu eest saab, seisneb osaliselt või täielikult selles, et ostja võtab üle müüja võlakohustuse kolmanda isiku ees, mistõttu ei pruugi müüjal puuduliku maksevõime korral olla enam piisavalt vara tehingust tekkinud käibemaksukohustuse täitmiseks (B).
Lõpuks
võtab
kolleegium
kokku
kassatsioonimenetluse
tulemuse
ja
otsustab
kassatsioonimenetluse kulud ning nende hüvitamise (III). I
64.KarS § 3892 lg 1 järgi on karistatav maksuhaldurile teadvalt valeandmete esitamine tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil, kui sellega jäi maksudena laekumata, tagastati, tasaarvestati või hüvitati alusetult suurele kahjule vastav summa või enam. KarS § 3892 lg 3 näeb sama teo eest ette juriidilise isiku vastutuse.
65.Valeandmetena, mille maksuhaldurile esitamist K. Koortile, A. Sallole ning R&B Invest OÜ-le (endise ärinimega Aatomik Service OÜ) ette heidetakse, on süüdistuses ja kohtuotsustes käsitatud Aatomik Service OÜ 2009. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonis esitatud andmeid 1 500 000 krooni suuruse sisendkäibemaksu kohta. Selle sisendkäibemaksusumma arvestas Aatomik Service OÜ tehingult, millega ta 28. detsembril 2009 ostis Soola Arenduse OÜ-lt Tartus Soola 2 asuva kinnisasja.
66.Tunnistamaks isiku süüdi maksudeklaratsioonis valeandmete esitamises, tuleb kohtul muu hulgas tuvastada ka need faktilised asjaolud, millest lähtudes saab deklaratsioonis esitatud andmeid ebaõigeks pidada. See omakorda eeldab, et sellised asjaolud oleksid piisava selguse ja täpsusega välja toodud juba süüdistuses (vt ka Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 31. mai 2013. a otsus kriminaalasjas nr 3-1-1-108-12, p 22.). Tulenevalt KrMS § 268 lg-test 1 ja 5 ei ole kohtul võimalik süüdistuses nimetamata vastutuse eeldusi isikule omistada. (Vt lähemalt nt Riigikohtu üldkogu 4. novembri 2005. a otsus asjas 3-1-1-24-05, p 14; kriminaalkolleegiumi 27. septembri 2012. a otsus asjas nr 3-1-1-84-12, p 10 ja 27. septembri 2013. a otsus asjas nr 3-1-1-80-13, p 7.2.1).
67.Süüdistuse selguse ja täpsuse nõue eeldab, et süüdistuse sisu oleks piisavalt arusaadav juba süüdistuse tekstist, mitte aga üksnes selle taustal, mida prokurör on selgitanud avakõnes, kohtuvaidluses või apellatsioonikohtu istungil. Prokuröri kohtuistungil tehtud suulistel avaldustel on süüdistuse piiride kindlaksmääramise seisukohalt õiguslik tähendus üksnes niivõrd, kuivõrd tegemist on faktiliste või õiguslike väidete täiendamise või parandamisega või süüdistusest osalise loobumisega KrMS § 268 lg 3 mõttes. Iseenesest ebatäpset või -selget süüdistust ei muuda nõuetekohaseks pelgalt see, kui prokurör selgitab kohtuistungil suuliselt, mida süüdistuses on tegelikult silmas peetud. Seega ei ole ka praeguses asjas süüdistuse sisu avamise seisukohalt otsustavat tähendust ringkonnakohtu otsuses viidatud prokuröri suulistel avaldustel esimese ja teise astme kohtus (vt otsuse punkt 26). Süüdistuse täpsuse ja selguse hindamisel on ainetu kassatsioonivastuse väide, et "süüdistuse valeandmete ebaõigussisu" on korrektselt kokku võetud ringkonnakohtu otsuses (vt otsuse punkt 55). Süüdistuse sisu peab olema arusaadav juba
süüdistusest, mitte alles ringkonnakohtu otsusest.
68.Lisaks teo karistatavuse hindamiseks olulistele faktilistele asjaoludele peab süüdistus kaitseõiguse tagamiseks kajastama ka prokuratuuri õiguslikku hinnangut süüdistatava teole. Peale kohustuse esitada süüdistusakti lõpposas kuriteo kvalifikatsioon karistusseadustiku vastava paragrahvi, lõike ja punkti järgi (KrMS § 154 lg 3 p 3) eeldab kõnealune nõue ka seda, et blanketse koosseisutunnuse puhul oleks süüdistuses viidatud väljapoole karistusseadust jäävatele õigusnormidele, mis seda koosseisutunnust sisustavad (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi
12.detsembri 2000. a otsus asjas nr 3-1-1-107-00, p 4.1; 5. aprilli 2012. a otsus asjas nr 3-1-1-2512, p 10.1 ja 13. detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-1-1-106-13, p 9). See, kas maksudeklaratsioonis maksusumma kohta esitatud andmed on KarS § 3892 tähenduses õiged või valed, oleneb eeskätt sellest, kas maksukohustuslase ja riigi vahel eksisteerivad sellised maksuõigussuhted, millest lähtuvalt deklareeritud maksusumma on arvutatud. Maksuõigussuhte tekkimine, muutumine või lõppemine oleneb aga sellest, kas on täidetud maksuseaduses sätestatud maksuõigussuhte tekkimise, muutumise või lõppemise eeldused. Seega ei piisa maksuhaldurile esitatud andmete ebaõigsuse kui KarS §-s 3892 ette nähtud koosseisulise tunnuse kindlakstegemiseks üksnes mingite faktiliste asjaolude tuvastamisest. Vajalik on ka õiguslik hinnang, kas tuvastatud asjaolud tähendavad maksuseaduse kohaselt seda, et maksuõigussuhet, mida maksudeklaratsioonis näidatud andmed kajastavad, tegelikult ei eksisteeri. Eeltoodust tulenevalt on KarS §-s 3892 sätestatud koosseisuline tunnus "valeandmed" blanketne ja see tuleb süüdistuses ning kohtuotsuses sisustada viidetega maksuseaduse asjakohastele sätetele. Muu hulgas tähendab see seda, et kui prokuratuur väidab, et maksuhaldurile tehingu kohta esitatud andmed on ebaõiged, sest deklaratsiooni esitaja omistas tehingule vale maksuõigusliku tähenduse, peab süüdistusest lisaks maksunduslikult olulistele tehingu asjaoludele nähtuma ka prokuratuuri seisukoha materiaalõiguslik alus. Teisisõnu tuleb süüdistuses ära näidata, millised on need normid, millest tulenevate eelduste puudumine või milles sätestatud piirangud välistavad maksudeklaratsioonis väidetud maksuõigussuhte tekkimise, muutumise või lõppemise.
69.Seoses käesoleva otsuse punktis 54 refereeritud prokuratuuri argumendiga märgib kolleegium järgmist. Iseenesest on õige, et valeandmed KarS § 3892 mõttes on ühtlasi ka normatiivne koosseisutunnus ja et normatiivsete koosseisutunnuste puhul ei ole toimepanija tahtluse olemasoluks nõutav, et isik teaks nende tunnuste täpset juriidilist tähendust, vaid piisab, kui ta mõistab selliste tunnuste üldist sotsiaalset tähendust või vähemalt sellise õiguskeelest pärineva tunnuse üldkeelelist paralleelhinnangut (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 31. mai 2013. a otsus asjas nr 3-1-1-108-12, p 24). Eeltoodu ei vabasta aga prokuratuuri menetluslikust kohustusest viidata süüdistuses konkreetsetele maksuõigusnormidele, milles sätestatud eelduste olemasolu või puudumise tõttu on süüdistatava poolt maksuhaldurile esitatud andmed ebaõigeks loetud. Asjaolu, et süüdistatava tahtlus teo toimepanemise ajal ei pea hõlmama teadmist enda
käitumise täpsest materiaalõiguslikust hinnangust, ei tähenda, et süüdistatavale ja tema kaitsjale ei tuleks kriminaalasja arutamisel tagada tõhusat võimalust vaielda vastu õiguskäsitlusele, millele süüdistus maksudeklaratsioonis esitatud andmete ebaõigsust väites tugineb.
70.Erinevalt süüdistuses kirjeldatud faktilistest asjaoludest ei ole prokuratuuri poolt nendele asjaoludele antud õiguslik hinnang kohtu jaoks siduv. Kolleegium on varem märkinud, et olukorras, kus süüdistuses ei ole nõuetekohaselt kirjeldatud blanketset koosseisutunnust sisustavaid sätteid ja kohus pole isikut süüdi tunnistades sellele veale tähelepanu pööranud, on tegemist kriminaalmenetlusõiguse olulise rikkumisega KrMS § 339 lg 2 tähenduses. Samas ei too selline menetlusõiguse rikkumine kaasa kuriteosündmuse või kuriteo selgitamise võimatust või tõendamiseseme asjaolude tuvastamatust (KrMS § 309 lg 2) ning see on võimalik kriminaalasja uuel arutamisel kõrvaldada, selgitades välja, kas ja kui, siis milliseid norme süüdistatav rikkus. (Vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 5. aprilli 2012. a otsus asjas nr 3-1-1-25-12, p-d 10-12 ja 13. detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-1-1-106-13, p 13.)
71.Käesolevas kriminaalasjas esitatud süüdistus on puudulik. Ühelt poolt ei ole selles välja toodud maksuseaduse norme, milles sätestatud eelduste puudumine või olemasolu välistas prokuratuuri arvates Soola 2 kinnistu müügitehingult 7 500 000 krooni suuruse käibe tekkimise ja 1 500 000 krooni suuruse sisendkäibemaksu deklareerimise. Lisaks on süüdistuses kirjeldatud faktilised asjaolud kohati vastuolulised ega võimalda ka tõendatuse korral üheselt järeldada, et Aatomik Service OÜ 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis 1 500 000 krooni suuruse sisendkäibemaksu kohta esitatud andmed olid ebaõiged. Kolleegium põhjendab oma seisukohta järgmiselt. (A)
72.Kõigepealt on vaja selgitada, millest oleneb see, kas Aatomik Service OÜ käibedeklaratsioonis esitatud andmed Soola 2 kinnistu soetamiselt arvestatud 1 500 000 krooni suuruse sisendkäibemaksu kohta olid õiged või mitte. Selleks tuleb esmalt käsitleda mõningaid sisendkäibemaksu arvestamise reegleid.
73.Sisendkäibemaks on mh teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks (KMS § 29 lg 3 p 1, siin ja edaspidi on viidatud käibemaksuseaduse redaktsioonile, mis kehtis Aatomik Service OÜ käibedeklaratsiooni esitamise ajal 20. jaanuaril 2010).
74.Käibemaksukohustuslane on ettevõtlusega tegelev isik, kaasa arvatud avalik-õiguslik juriidiline isik, või riigi-, valla- või linnaasutus, kes on registreeritud või kohustatud end registreerima maksukohustuslasena (KMS § 3 lg 1 ls 1). KMS § 19 lg 1 nägi ette, et kui isiku tehtavate KMS § 1 lg 1 p-des 1 ja 3 nimetatud tehingute, välja arvatud põhivara võõrandamine ning Eesti isikule
teostatav kaugmüük, maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni, tekib tal nimetatud suuruses käibe tekkimise päevast kohustus end maksukohustuslasena registreerida. Kui maksuhalduril on andmeid, et isikul on tekkinud registreerimiskohustus, kuid ta ei ole registreerimisavaldust tähtaegselt esitanud, registreerib maksuhaldur isiku omal algatusel registreerimiskohustuse tekkimise päeva seisuga (KMS § 20 lg 10). Maksukohustuslasena registreerimise päevast alates peab isik täitma maksukohustuslase kohustusi, sealhulgas lisama võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu, arvutama tasumisele kuuluva käibemaksusumma KMS §-s 29 sätestatud korras, tasuma käibemaksu §-s 38 sätestatud korras, säilitama dokumente ja pidama arvestust §-s 36 sätestatu kohaselt ning esitama § 37 nõuetele vastavaid arveid (KMS § 24 lg 1). Samast päevast tekib isikul ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 11. veebruari 2013. a otsus asjas nr 3-31-72-12, p 23).
75.Teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel (KMS § 31 lg 1). Ühtlasi sätestab KMS § 34 lg 1, et kui maksustamisperioodil arvestatud käibemaks on väiksem maksukohustuslase
76.Käibemaksu objekt on mh käive, välja arvatud maksuvaba käive, mille tekkimise koht on Eesti (KMS § 1 lg 1 p 1). Käive on mh kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus (KMS § 4 lg 1 p 1). Kaubana on käsitatav ka kinnisasi (KMS § 2 lg 3 p 1), mille käive on käibemaksuga maksustatav KMS § 16 lg 2 p 3 teises lauses ja § 16 lg 3 p-s 2 sätestatud juhtudel. Käibemaksu (seega ka sisendkäibemaksu) arvestatakse käibe maksustatavalt väärtuselt (KMS § 15). Käibe maksustatava väärtuse moodustavad kauba või teenuse müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav, mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab (KMS § 12 lg 1), välja arvatud KMS § 12 lg-tes 3, 6, 7, 10, 13 ja 14 nimetatud juhtudel.
77.MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Riigikohus on selgitanud, et MKS § 83 lõiget 4 on võimalik kohaldada mh olukorras, kus ostjal oli tehingu kujundamisel kavatsus saavutada suurema summa sisendkäibemaksu mahaarvamine, kui müüja oleks reaalselt sellelt tehingult riigile käibemaksu tasunud. Sellisel juhul on MKS § 83 lg 4 alusel võimalik korrigeerida tehingu väärtust vastavalt selle tehingu väärtusele, mida pooled tegelikult silmas pidasid. Ainuüksi tehingu ebamõistlikult kõrge hind ei anna alust MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks, vaid ära tuleb näidata ka ostja või müüja eeldatav maksueelis ning tahtlus maksueelise saavutamiseks. (Vt Riigikohtu halduskolleegiumi
25.aprilli 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-71-12, p 17.) Kui teeseldud tehinguga varjati teist, väiksema müügihinnaga tehingut, siis on ostjal õigus sisendkäibemaksu maha arvata mitte kogu arvel märgitud käibemaksu ulatuses, vaid aluseks tuleb võtta tehingu tegelik müügihind ja sellest lähtuvalt arvestada käibemaks ning mahaarvatava sisendkäibemaksu suurus. (Vt otsus asjas nr 33-1-71-12, p 19.)
78.Eeltoodust tulenevalt eeldab selle kindlakstegemine, kas Aatomik Service OÜ esitas Soola 2 kinnistu soetamiselt 1 500 000 krooni suurust sisendkäibemaksu deklareerides maksuhaldurile valeandmeid, vastamist muu hulgas järgmistele küsimustele: 1) kas Soola 2 kinnistu võõrandamisest tekkis käive (KMS § 4 lg 1 p 1) või oli 28. detsembri 2009. a müügitehing MKS § 83 lg 4 tähenduses näilik või on see MKS § 84 alusel kvalifitseeritav tehinguks, millelt käivet ei teki; 2) juhul kui käive tekkis, siis milline oli 28. detsembri 2009. a müügitehingu või sellega varjatud tehingu tegelik müügihind ehk tekkinud käibe maksustatav väärtus KMS § 12 lg 1 mõttes; 3) kas müüjal (Soola Arenduse OÜ-l) tekkis 28. detsembri 2009. a tehingu tulemusena KMS § 19 lg 1 kohaselt enda käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus, millest lähtuvalt sai Aatomik Service OÜ käsitada Soola Arenduse OÜ-d teise maksukohustuslasena KMS § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 mõttes. Ka vastus sellele küsimusele oleneb eeskätt asjaolust, kui suur oli Soola 2 kinnistu müügist tekkinud käibe maksustatav väärtus. Juhul kui selleks lugeda
79.K. Koortile, A. Sallole ja R&B Invest OÜ-le esitatud süüdistuses ei ole väidetud, nagu vastanuks Soola 2 kinnistu KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatud maksuvabastuse tingimustele. Seega eelduslikult tekkis selle müümisel KMS § 4 lg 1 p 1 ja § 2 lg 3 p 1 kohaselt maksustatav käive.
80.Samuti ei ole süüdistuses viidatud MKS § 83 lg-le 4 ega §-le 84 ega ka muul viisil 28. detsembri 2009. a müügitehingu maksuõiguslikku kehtivust eitatud. Kohtumenetluses, viimati kassatsioonivastuses, on prokuratuur otsesõnu väljendanud seisukohta, et MKS § 83 lg 4 ega § 84 ei kohaldu Soola 2 kinnistu müügitehingu puhul.
81.Samas on süüdistuses märgitud, et sisendkäibemaksu deklareerimisega lõid süüdistatavad maksuhaldurile ebaõige ettekujutuse maksustatava käibe tekkimisest KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses. Sellest võib järeldada, et prokuratuuri hinnangul Soola 2 kinnistu müügilt käivet ei tekkinud. Süüdistuses tuginetakse asjaolule, et A. Sallo ja K. Koort olid seotud isikud, kes
sõlmisid Soola 2 kinnistu müügilepingu eesmärgiga luua ostjale (Aatomik Service OÜ-le) võimalus sellelt tehingult arvestatud sisendkäibemaksu maha arvata, teades samas, et müüja (Soola Arenduse OÜ) ei ole maksevõimetuse tõttu suuteline tehingult deklareeritavat käibemaksu riigile tasuma. Süüdistuse tekstis puudub aga viide õiguslikule alusele, millest tulenevalt on maksustatava käibe tekkimine sellistel asjaoludel välistatud.
82.Kohtumenetluses on prokuratuur Aatomik Service OÜ-l sisendkäibemaksu tagastusnõude tekkimist eitades tuginenud nn õiguste kuritarvitamise (keelu) kontseptsioonile. Nii märkis prokurör maakohtus peetud avakõnes mh järgmist (kohtuistungi protokolli kirjaviis muutmata): "Ma ei nõustu olukorraga, kus süüdistatavad kasutasid ära seadusest tulenevat kohustust deklareerida tehing käibemaksuga ja tahtsid siis sellise kohustuse täitmise arvelt saada kasu. [...] Nimetan seda olukorda toetudes Euroopa kohtupraktikale õiguse kuritarvitamiseks. Seetõttu süüdistangi Andres Sallot, Kalev Koorti ja äriühingut Aatomic Service selles, et nemad olles teadlikud OÜ Soola Arenduse maksevõimekusest. Deklareerisid nad sellest hoolimata ja teadlikult eelpoolt kirjeldatud tehingu äriühingute Aatomik Service ja Soola Arenduse maksuarvestuses ning selle tulemusena tekkis sellelt ühelt pool Aatomik Service'l nõue riigi vastu ja teiselt poolt OÜ Soola Arenduse kohustus riigile tasuda käibemaks. Viimast aga poleks riigil olnud võimalik reaalselt seda sisse nõuda [...]." (Kohtutoimiku (KoTo), kd 2, tl 90). Süüdistuskõnes tõdes prokurör, et Soola 2 kinnistu müügitehinguga ei muutunud sisuliselt midagi muud kui see, et tekkis nõue riigi vastu, mis oligi tehingu ainukene põhjus. Ühtlasi märkis prokurör järgmist: "Seadus kohustab tehingu deklareerima, seadus võimaldab teha mahaarvamisi ning seadus lubab enammakse tekkimisel see enammakse tagasi küsida. Kes neid seadusest tulenevaid kohustusi ja õigusi sel moel kavatsetult ära kasutavad, et tulemuseks on ainuüksi maksueelis või lausa maksutagastus, on õiguse kuritarvitajad." (KoTo, kd 2, tl-d 145-146). Lisaks viitas prokurör süüdistuskõnes Euroopa Kohtu 14. detsembri 2000. a otsuses asjas C-110/99 väljendatud seisukohale, et kuritarvitusega on tegemist siis, kui hoolimata ühenduse õiguse formaalsest järgimisest, ei ole täidetud nende reeglite eesmärk ning osapooled kavatsevad saada eeliseid ühenduse õigusest sel viisil, et loovad selle saamiseks kunstlikud tingimused. (KoTo, kd 2, tl 147). Prokuratuuri sellise käsitluse võttis oma otsuses üle ka ringkonnakohus.
83.Asudes seisukohale, et Aatomik Service OÜ-l ei olnud õigust Soola Arenduse OÜ arvel näidatud käibemaksusummat sisendkäibemaksuna maha arvata, pole prokuratuur ja ringkonnakohus tuginenud ühelegi õigusnormile, millest tulenevate eelduste puudumine või milles sätestatud piirangud välistaksid sisendkäibemaksu mahaarvamise. Kokkuvõtlikult on prokuratuuri ja ringkonnakohtu hinnangul praeguses asjas tegemist olukorraga, kus formaalselt olid seaduses sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused täidetud, ent Aatomik Service OÜ poleks sellest hoolimata tohtinud sisendkäibemaksu deklareerida, sest asjaolusid arvestades oli tegemist "õiguse
kuritarvitamisega".
Järelikult
olid
Aatomik
Service
OÜ
käibedeklaratsioonis
sisendkäibemaksu kohta esitatud andmed nende arvates KarS § 3892 mõttes valed.
84.Kolleegium märgib, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine riivab isiku põhiõigusi, näiteks PS §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabadust (vt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 12. juuni 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-6-02, p 9). Riigikohtu üldkogu on selgitanud, et PS § 3 lg 1 esimeses lauses ja §-s 11 sätestatud seadusereservatsiooni nõude kohaselt saab põhiõigusi piirata üksnes juhul, kui seaduses on olemas õiguslik alus, mis sellise piiramise võimaluse ette näeb. Seadusereservatsiooni nõue tuleneb õigusriigi ja demokraatia põhimõtetest ja tähendab, et põhiõigusi puudutavates küsimustes peab kõik põhiõiguste realiseerimise seisukohalt olulised otsused langetama seadusandja. Põhiseaduses ette nähtud pädevus- ja vorminõuete eesmärgiks on tagada põhiseaduse kandvate printsiipide (näiteks õigusselgus, õiguskindlus, võimude lahusus ja tasakaalustatus) järgimine ja tõhusam põhiõiguste kaitse. (Vt nt Riigikohtu üldkogu 2. juuni 2008. a otsus asjas nr 3-4-1-19-07, p 25). Järelikult saab seadusest tulenevat õigust sisendkäibemaksu maha arvata piirata üksnes seadusega.
85.Prokuratuuri ja ringkonnakohtu viidatud Euroopa Kohtu praktikast õiguse kuritarvitamise keelu kohta (vt otsuse punktid 27, 52 ja 53) ei saa järeldada, nagu võiks riik piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust üksnes õiguse kuritarvitamise keelule viidates, ilma riigisisesest õigusest tuleneva seadusliku aluseta. 21. veebruari 2006. a otsuses asjas nr C-255/02 märkis Euroopa Kohus muu hulgas, et on liikmesriikide ülesanne kindlaks määrata tingimused, mille alusel võib käibemaksu pärast riigieelarvesse kandmist tagasi maksta, jäädes siiski ühenduse õiguse piiridesse (vt viidatud otsuse punkt 91). 11. aprilli 2013. a otsuses asjas nr C-138/12 punktis 28 osutas Euroopa Kohus liikmesriikide õigusele võtta meetmeid maksu täpseks kogumiseks ja pettuse vältimiseks. Euroopa Kohtu kõnealuse praktika kohaselt ei saa isik riigisisese õiguse kohaldamise vältimiseks tugineda Euroopa õigusele, kui see tähendaks viimase kuritarvitamist. See ei tähenda aga luba piirata isiku seadusest tulenevaid õigusi riigisiseses õiguses ette nähtud alustest sõltumatult. Euroopa Kohus on leidnud, et kui kuritarvituse olemasolu on tuvastatud, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitusega seotud tehinguid ei oleks esinenud (vt Euroopa Kohtu 21. veebruari 2006. a otsus asjas nr C-255/02, p 98). Kolleegium selgitab, et Eesti õiguses tuleneb seaduslik alus tehingute maksuõiguslikuks ümberhindamiseks eeskätt MKS § 83 lg-st 4 ja §-st 84, mille kohaldamisel on võimalik arvestada ka Euroopa Kohtu praktikas käsitletud õiguse kuritarvitamise kriteeriume.
86.Karistusõiguse kontekstis tuleb täiendavalt arvestada, et vastavalt üldtunnustatud põhimõttele ei tohi direktiivi toime viia riigisisese karistusõiguse tõlgendamisel selleni, et luuakse riigisisesest seadusest sõltumata karistusõiguslik vastutus või seda vastutust karmistatakse (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 7. märtsi 2007. a otsus asjas nr 3-1-1-125-06, p 9). Selleks, et isikut mingi sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangu rikkumise eest karistada, peab see piirang süüteo
koosseisulist tunnust sisustava normina täiendavalt vastama ka PS § 23 lg-st 1 tulenevale määratletusnõudele, mis muu hulgas nõuab, et tegu, mille eest seadus karistuse ette näeb, oleks seaduses selgelt määratletud (vt ka Riigikohtu üldkogu 21. juuni 2011. a otsus asjas nr 3-4-1-1610, p-d 49-50). Euroopa Inimõiguste Kohus on selgitanud, et Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni art 7 kohaselt saab ainult seadus mingi teo tunnistada kuriteoks ja kehtestada selle eest karistuse (nullum crimen, nulla poena sine lege) ja kriminaalseadust ei saa süüdistatava kahjuks laiendavalt tõlgendada. Määratletuse nõue on täidetud, kui isik saab vastava sätte sõnastusest ja vajadusel kohtute tõlgendamise abil aru, milliste
tegude
ja
tegevusetuse
tulemusel
võetakse
ta
kriminaalvastutusele
(vt
EIK 21. jaanuari 2003. a otsus asjas Veeber vs. Eesti (nr 2), p 30). Riigikohus on leidnud, et õigusselgus (PS § 13 lg 2) on eriti oluline selliste tegude suhtes, millega võivad kaasneda karistusõiguslikud tagajärjed (vt Riigikohtu erikogu 28. veebruari 2002. a otsus asjas nr 3-1-1117-01, p 12). Siinkohal osutab kolleegium ka asjas nr C-255/02 tehtud Euroopa Kohtu 21. veebruari 2006. a otsuse punktile 93, milles on märgitud järgmist: "Muu hulgas tuleb meenutada, et kuritarvituse olemasolu tuvastamine ei pea kaasa tooma sanktsiooni, milleks on vaja konkreetset ja üheselt mõistetavat õiguslikku alust, vaid tagasimaksmise kohustuse, kuivõrd tasutud sisendkäibemaksu, kas osaline või täielik mahaarvamine, muutub alusetuks üksnes selle tuvastamise tagajärjel [...]."
87.Seega kohaldas ringkonnakohus vääralt materiaalõigust, kui eitas Soola 2 kinnistu müügilt maksustatava käibe ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimist vaid õiguste kuritarvitamise kontseptsioonist lähtudes, tuginemata ühelegi õigusnormile.
88.Sõltumata eeltoodust märgib kolleegium, et ei nõustu prokuratuuri ja ringkonnakohtu seisukohaga, nagu poleks Soola 2 kinnistu müügitehinguga muutunud midagi muud peale selle, et Aatomik Service OÜ-l tekkis riigi vastu käibemaksu tagastusnõue. Selle tehingu tulemusel läks Soola 2 kinnistu omand Soola Arenduse OÜ-lt üle Aatomik Service OÜ-le. Asjaolu, et mõlemad juriidilised isikud olid samade füüsiliste isikute kontrolli all, ei anna alust väita, et kinnistu võõrandamine oli MKS § 83 lg 4 tähenduses näilik või et seda ei saa MKS § 84 kohaselt maksustamisel arvesse võtta. (C)
89.Otsustamaks, kas ja kui, siis millises summas Aatomik Service OÜ Soola 2 kinnistu soetamiselt sisendkäibemaksu maha arvata tohtis, tulnuks käesolevas kriminaalasjas tuvastada, milline oli kinnistu müügitehingust tekkinud käibe maksustatav väärtus ja kas esinesid sellised asjaolud, mis annaksid MKS § 83 lg 4 kohaselt alust lugeda tehingu tegelik väärtus deklareeritud väärtusest väiksemaks.
90.KMS § 12 lg 1 esimene lause sätestab, et käibe maksustatava väärtuse ning kauba ühendusesisese
soetamise ja saadava teenuse maksustatava väärtuse moodustavad kauba või teenuse müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav, mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab.
91.Süüdistuse väited ja prokuratuuri kohtumenetluses tehtud avaldused Soola 2 kinnistu müügihinna kohta on vastuolulised.
92.Ühelt poolt räägitakse süüdistuses 28. detsembri 2009. a ostu-müügilepingust, "mille kohaselt OÜ Aatomik Service soetas 28.12.2009. a Soola Arenduse OÜ-lt kinnistu asukohaga Soola 2, Tartu linn summas 7 500 000 krooni (479 337,36 eurot), käibemaks 20% summas 1 500 000 krooni (95 867,47 eurot), kokku summas 9 000 000 krooni (575 204,84 eurot)." Süüdistuse osutatud lõigust võib välja lugeda väite, et Aatomik Service OÜ kohustus 28. detsembri 2009. a lepinguga tasuma Soola Arenduse OÜ-le Soola 2 kinnistu eest 9 000 000 krooni, sh käibemaksu 1 500 000 krooni. Sellest lähtudes tuleks Soola 2 kinnistu müügilt tekkinud käibe maksustatavaks väärtuseks lugeda 7 500 000 krooni.
93.Süüdistuse järgmises lõigus on aga märgitud muu hulgas järgmist: "Kuna tehingu teostasid seotud osapooled, kellel oli teadmine nii OÜ Soola Arenduse maksevõimetusest kui ka tehingu tegelikest asjaoludest (notaris vormistatud müügihind 1000 krooni näitab seotud lepingupoolte tegelikku tahet ning seega on alust arvata, et tehing summas 9 miljonit krooni tegelikkuses ei toimunud ning seda raha ei oleks tegelikkuses üle kantud), oli sisendkäibemaksu deklareerimisega enammakse tekitamine alusetu ja tahtlik." Osundatud lauses sulgudes olevast tekstist tuleneb süüdistuse eelneva lõiguga vastuolus olev järeldus, et kinnistu müügihind oli 1000 krooni.
94.Süüdistuskõnes märkis prokurör muu hulgas, et "[s]üüdistuses ei kajastata poole sõnagagi etteheidet selle kohta, et tehing tulnuks vormistada 1000 krooniga ja et selles peitubki kuritegu." (KoTo, kd 2, tl 144). Ka kassatsioonivastuses väljendas prokuratuur seisukohta, et algul kahtlustuses kajastunud käsitlus, mille kohaselt tulnuks Soola 2 kinnistu müügitehing deklareerida 7 500 000 krooni asemel summas 1000 krooni, on ebaõige ja süüdistuses pole sellele enam tuginetud (vt käesoleva otsuse punkt 51).
95.Seega jääb süüdistusest ebaselgeks, kui suure tasu Soola Arenduse OÜ pidi Aatomik Service OÜlt Soola 2 kinnistu eest saama. Ühtlasi puuduvad süüdistuses andmed kinnistu turuväärtuse ja kinnistut koormanud hüpoteegiga tagatud nõude suuruse kohta.
96.Eeltoodut arvestades leiab kolleegium, et süüdistuses ei tugineta (vähemalt mitte piisavalt selgelt) asjaolule, et Soola 2 kinnistu tegelik tehinguväärtus oli väiksem kui 7 500 000 krooni. Järelikult pole ka kohtumenetluses võimalik KrMS § 268 lg-te 1 ja 5 nõudeid rikkumata seda asjaolu tuvastada.
97.Sõltumata eeltoodust oli Aatomik Service OÜ-l õigus arvata Soola 2 kinnistu müügiarvel näidatud käibemaks sisendkäibemaksuna maha üksnes juhul, kui Soola Arenduse OÜ oli käibemaksukohustuslane (KMS § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1). Maksukohustuslasena registreerimata isiku poolt müügiarvel käibemaksusumma märkimine paneb küll müüjale KMS § 3 lg 6 p 2 kohaselt käibemaksu maksmise kohustuse, ent ei anna üldjuhul ostjale sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 6. aprilli 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-806, p 10). Süüdistuse ja kohtuotsuste kohaselt ei olnud Soola Arenduse OÜ 28. detsembri 2009. a müügilepingu sõlmimise ajal käibemaksukohustuslasena registreeritud. Samas oli müügitehingu väidetav väärtus 7 500 000 krooni, mille ebaõigsusele süüdistuses eeltoodust nähtuvalt ei tugineta. Seega eelduslikult pidi Soola Arenduse OÜ-l KMS § 19 lg 1 kohaselt tekkima kohustus end käibe tekkimise päevast maksukohustuslasena registreerida. Lisaks sätestab KMS § 20 lg 10 esimene lause, et kui maksuhalduril on andmeid, et isikul on tekkinud registreerimiskohustus, kuid ta ei ole registreerimisavaldust tähtaegselt esitanud, registreerib maksuhaldur isiku omal algatusel registreerimiskohustuse tekkimise päeva seisuga. Soola Arenduse OÜ (tagasiulatuv) registreerimine käibemaksukohustuslasena tähendanuks ka seda, et Aatomik Service OÜ-l oli õigus tema müügiarve alusel sisendkäibemaksu maha arvata vaatamata sellele, et tehingu tegemise hetkel Soola Arenduse OÜ käibemaksukohustuslasena registreeritud polnud. Olenemata tehingult tekkinud käibe maksustatavast väärtusest puudus KMS § 19 lg 1 kohaselt Soola Arenduse OÜ käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus, kui Soola 2 kinnistu näol oli tegemist Soola Arenduse OÜ põhivaraga. Süüdistuses on märgitud ja kohtuotsustes tuvastatud, et Aatomik Service OÜ soetas Soola 2 kinnistu põhivarana. Seda, kas tegemist oli põhivaraga ka müüja ehk Soola Arenduse OÜ jaoks, pole ei süüdistuses ega kohtuotsustes välja toodud. Samuti ei ole prokuratuur tuginenud asjaolule, et Aatomik Service OÜ-l puudus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus seetõttu, et Soola Arenduse OÜ polnud käibemaksukohustuslane.
98.Kokkuvõttes ei ole süüdistuses esitatud selliseid faktilisi asjaolusid, millest lähtudes saaks Aatomik Service OÜ 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis esitatud andmeid Soola 2 kinnistu ostult arvestatud 1 500 000 krooni suuruse sisendkäibemaksu kohta käsitada KarS § 3892 tähenduses valeandmetena. Järelikult tuleb süüdistatavad kuriteo tuvastamatuse (KrMS § 309 lg 2) tõttu õigeks mõista. II
99.Vaatamata eeltoodule peab kolleegium kohtupraktika suunamiseks vajalikuks märkida järgmist. (A)
Kaitsjad on menetluses viidanud muu hulgas sellele, et ehkki 29. detsembri 2009. a
müügilepingu kohaselt oli Soola 2 kinnistu müügihind 1000 krooni, tuli tehingu käibemaksuga maksustatavaks väärtuseks lugeda 7 500 000 krooni, sest muu tasuna KMS § 12 lg 1 mõttes oli
käsitatav ka Soola Arenduse OÜ-l Swedbank AS-i ees olnud laenukohustuse ja Soola 2 kinnistut koormanud hüpoteekide üleminek Aatomik Service OÜ-le.
101.Kolleegium nõustub kaitsjatega selles, et kui süüdistuses oleks tuginetud asjaolule, et Soola 2 kinnistu müügitehingu deklareeritud väärtus oli ebaõige (s.t et tehing oli hinna osas MKS § 83 lg 4 mõttes näilik), tulnuks käibe tegeliku maksustatava väärtuse tuvastamisel mh kindlaks teha, kas ja kui, siis millises ulatuses võttis Aatomik Service OÜ Soola Arenduse OÜ ees kohustuse tasuda viimase eest pangale laenumakseid. Kui poolte kokkuleppe kohaselt pidi Aatomik Service OÜ jätkama Soola Arenduse OÜ laenukohustuse täitmist ja nende omavahelises suhtes pidi võla pangale tasumise eest vastutama üksnes esimene, oleks tasumata laenukohustus olnud käsitatav muu tasuna KMS § 12 lg 1 tähenduses ja tulnuks arvata kinnistu müügitehingult tekkinud käibe maksustatava väärtuse hulka.
102.Kinnistu ostja poolt kinnistu müüja kohustusega ühinemist ei saa siiski järeldada pelgalt sellest, et kohustuse tagamiseks kinnistule seatud hüpoteek jääb kinnistut koormama ka pärast kinnistu omandi üleminekut. Asjaõigusseaduse (AÕS) § 325 lg 1 kohaselt võib kinnisasja hüpoteegiga koormata selliselt, et isikul, kelle kasuks hüpoteek on seatud (hüpoteegipidajal), on õigus hüpoteegiga tagatud nõude rahuldamisele panditud kinnisasja arvel. AÕS § 352 lg 1 sätestab, et kui hüpoteegiga tagatud nõuet ei täideta, on hüpoteegipidajal õigus nõuda sundtäitmist täitemenetluse seadustikus sätestatud korras. Seega ei tulene hüpoteegist kinnisasja omaniku isiklikku kohustust hüpoteegipidaja ees. Hüpoteek pandiõigusena annab hüpoteegipidajale üksnes õiguse rahuldada hüpoteegiga tagatud nõue hüpoteegisumma ulatuses koormatud kinnisasja arvel (vt ka Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 29. mai 2012. a otsus asjas nr 3-2-1-64-12, p 17). Lisaks sätestab AÕS § 349 lg 3, et kui võla on tasunud hüpoteegiga koormatud kinnisasja omanik, kes ei ole võlgnik, läheb nõue rahuldatud ulatuses talle üle. Sellisel juhul kohaldatakse käenduse kohta käivaid sätteid. Seega kui hüpoteegiga tagatud nõude isiklik võlgnik jääb pärast kinnisasja võõrandamist seda nõuet ise edasi täitma või kui müügilepingu pooled ei lepi kokku, et pantija poolt võla tasumisel nõue talle AÕS § 349 lg 3 alusel üle ei lähe, pole üldjuhul alust võlakohustuse väärtust kinnistu võõrandamisel tekkinud käibe maksustatava väärtuse hulka arvata.
Siiski võib nõue, mida tagab müüdavat kinnistut koormav hüpoteek, mõjutada kinnistu
maksustatavat väärtust ka juhul, kui pooled ei lepi kokku võlakohustuse üleminekus ostjale. See võib olla nii näiteks juhul, kui hüpoteegiga tagatud kohustuse täitmine on kinnistu ostja jaoks vajalik kulutus selleks, et vältida soetatud kinnistu sundmüüki AÕS § 352 lg 1 alusel ja säilitada kinnisasja omand, ning ühtlasi pole ostjal võimalik võlgnikult viimase kohustuse eest tasutud summat AÕS § 349 lg 3 alusel tagasi nõuda (näiteks võlgniku maksejõuetuse tõttu). (B)
104.Olukorras, kus tasu, mis müüja kinnistu eest saab, seisneb osaliselt või täielikult selles, et ostja võtab üle müüja võlakohustuse kolmanda isiku ees, ei pruugi müüjal puuduliku maksevõime korral pärast tehingut olla enam piisavalt vara selleks, et tasuda riigile tehingust tekkinud käibelt arvestatud käibemaksu. See asjaolu iseenesest ei vabasta aga müüjat seadusest tulenevast kohustusest deklareerida tehingu tegelikult väärtuselt arvestatud käibemaksusumma ega võta ostjalt õigust see summa sisendkäibemaksuna maha arvata. Seega puudub ka alus väita, nagu esitaks ostja kinnistu müügitehingult arvestatud sisendkäibemaksu deklareerides KarS § 3892 või § 3891 mõttes valeandmeid.
Samas võib kinnistu müümine eelkirjeldatud asjaoludel olla käsitatav ühe võlausaldaja (nt
laenuandja) põhjendamatu eelistamisena teisele võlausaldajale (riigile). Seda seetõttu, et riik maksuvõlausaldajana satub müügitehingu tõttu halvemasse olukorda, kui ta oleks pankrotiseaduse (PankrS) § 153 järgi olnud sama kinnistu müümisel maksejõuetuks muutunud müüja pankrotimenetluses. Riigikohus on selgitanud, et pankrotimenetluses müüdud kinnisasjalt käibemaksu tasumise kohustus on massikohustus PankrS § 148 lg 1 p 1 tähenduses, kuna see on tekkinud halduri tehtud tehingust tema ülesannete täitmisel. Massikohustused täidetakse pankrotivarast PankrS § 146 lg 1 p 3 ja § 153 lg 1 alusel enne jaotise alusel raha väljamaksmist. Pankrotimenetluse kestel võib PankrS § 149 lg 1 esimese lause järgi nõuda võlgnikult massikohustuse täitmist üldkorras. Seejuures ei arvestata müügist laekuvat müügihinna käibemaksu osa PankrS § 153 lg-s 2 sätestatud jaotise määramisel. (Vt ka Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 2. detsembri 2010. a määrus asjas nr 3-2-1-92-10, p-d 15-18). Seega kinnistu müümisel müüja pankrotimenetluses õnnestuks riigil müügihinnalt arvestatav käibemaks sisse nõuda, samas kui kinnistu müümisel maksevõimetu müüja enda poolt, kaotab riik suure tõenäosusega võimaluse müügitehingult tekkinud käibemaksunõue reaalselt maksma panna.
Eeltoodust tulenevalt võib kinnistu võõrandamine punktis 104 osutatud asjaoludel olla
käsitatav ühe võlausaldaja teisele eelistamisena KarS § 384 lg 1 mõttes (vt ka Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 28. oktoobri 2011. a otsus asjas nr 3-1-1-49-11, p 31-35). Kehtivas õiguses eeldab isiku karistamine KarS § 384 lg 1 kohaselt siiski täiendavalt seda, et ühe võlausaldaja teisele eelistamine oleks põhjustanud võlgniku maksevõime olulise vähenemise või tema maksejõuetuse, mis omakorda eeldab võlgniku vara vähenemist (vt otsus asjas nr 3-1-1-49-11, p 36 jj). Võlgniku poolt käibemaksuga maksustatava kinnisasja müümine n-ö koos võlaga või võla katteks, mis halvendab riigi võimalust müügitehingult tekkinud käibemaksu sisse nõuda, ei mõjuta üldjuhul võlgniku vara suurust, sest võlgniku aktivad ja kohustused vähenevad samas ulatuses. Samas võivad juriidilisest isikust müüja juhatuse või seda asendava organi liikmed kirjeldatud olukorras olla rikkunud võlgniku pankrotiavalduse esitamise kohustust (nt TsÜS § 36), mis on 31. detsembrini 2014 karistatav KarS § 3851 järgi. 1. jaanuarist 2015 jõustuva KarS § 3841 järgi on aga võlausaldajate ebavõrdne kohtlemine karistatav sõltumata sellest, kas
ebavõrdse kohtlemise tagajärjel võlgniku vara tervikuna vähenes või mitte.
Vältimaks riigi kui maksuvõlausaldaja kahjustamist käibemaksuga maksustatava kinnistu
müügil olukorras, kus müüjal on makseraskused ja kinnistu eest tasumine toimub osaliselt või täielikult müüja võlakohustuse ülevõtmisega, võib ostja kanda müüja ettemaksukontole käibemaksukohustuse täitmiseks piisava rahasumma või taotleda enda tagastusnõude täitmist sel viisil, et tagastatav summa kantaks müüja ettemaksukontole. Õiguslik võimalus selleks tuleneb rahandusministri 19. detsembri 2008. a määruse nr 51 "Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord" §-st 10 ja § 14 lg-st 2. Taotluse enda tagastusnõude täitmiseks müüja ettemaksukontole võib ostja esitada juba enne tagastusnõude tekkimist. Sellisel juhul on tegemist tingimusliku taotlusega, mille kohaselt tuleb rahasumma kanda müüja ettemaksukontole, kui maksuhaldur on tagastusnõude aktsepteerinud. III
108.Käesoleva otsuse I osas toodud põhjustel ja juhindudes KrMS § 361 lg 1 p-st 7 ja § 362 p-st 1, tühistab Riigikohtu kriminaalkolleegium ringkonnakohtu ja maakohtu otsused K. Koorti, A. Sallo ning R&B Invest OÜ süüditunnistamist ja karistamist puudutavas osas. Kolleegium mõistab kõik süüdistatavad neile esitatud süüdistuses õigeks. Menetluskulud jäävad KrMS § 181 lg 1 kohaselt riigi kanda.
109.K. Koorti ja R&B Invest OÜ kaitsja esitas Riigikohtule taotluse määrata tema poolt K. Koortile ja R&B Invest OÜ-le kassatsioonimenetluses osutatud riigi õigusabi eest OÜ-le Advokaadibüroo Nurmi & Partner tasu 686 eurot 40 senti (sh käibemaks 114 eurot 40 senti). Taotluse kohaselt kulus kaitsjal kassatsiooniteate esitamiseks üks pooltund ja kassatsiooni koostamiseks 14 pooltundi. Kaitsja lähtub tasu arvestamisel erikoefitsiendist 1,3. Kolleegium leiab, et taotlus tuleb rahuldada osaliselt. Eesti Advokatuuri juhatuse 26. novembri 2013. a otsuse "Riigi õigusabi osutamise eest makstava tasu arvestamise alused, maksmise kord ja tasumäärad ning riigi õigusabi osutamisega kaasnevate kulude hüvitamise ulatus ja kord" (16. märtsini 2014 kehtinud redaktsioonis) punkt 21 näeb ette, et määratud kaitsja tasu kriminaalasja kohtulikuks üldmenetluseks
maakohtus,
samuti
apellatsiooni-,
kassatsiooni-
ja
teistmismenetluseks
ettevalmistamise eest (sh kaitseakti koostamine) on 30 eurot iga poole tunni kohta, kuid kokku mitte rohkem kui 360 eurot igas astmes. Sama korra punktide 5 ja 8 kohaselt kohaldatakse riigi õigusabi tasu arvestamisel eelduslikult erikoefitsienti 1,3 juhul, kui kriminaalmenetluse esemeks on majandusalane süütegu. Seega on maksimaalne riigi õigusabi tasu majandusalase kuriteo menetluses esitatud kassatsiooni eest 468 eurot, millele korra punkti 4 kohaselt lisandub käibemaks, kui riigi õigusabi osutav advokaat osutab õigusteenust advokaadibüroo kaudu, mille pidaja on käibemaksukohustuslane. Eeltoodust tulenevalt ja juhindudes riigi õigusabi seaduse
(RÕS)
§
lg-st
1,
§
lg-st
7,
§
lg-st
ning
Eesti
Advokatuuri
juhatuse 26. novembri 2013. a otsuse (16. märtsini 2014 kehtinud redaktsioonis) punktidest 4, 5, 8 ja 21, määrab kolleegium K. Koortile ja R&B Invest OÜ-le kassatsioonimenetluses osutatud riigi õigusabi eest makstavaks tasuks 561 eurot 60 senti (sh käibemaks 93 eurot 60 senti). KrMS § 186 lg 1 ja § 175 lg 1 p 4 kohaselt jääb see tasu menetluskuluna riigi kanda.
A. Sallo kaitsja esitas Riigikohtule taotluse määrata tema poolt A. Sallole
kassatsioonimenetluses osutatud riigi õigusabi eest OÜ-le Advokaadibüroo Normann ja Partnerid tasu 468 eurot (sh käibemaks 78 eurot). Taotluse kohaselt kulus kaitsjal kassatsiooni koostamiseks 10 pooltundi. Kaitsja lähtub tasu arvestamisel erikoefitsiendist 1,3. Kolleegium leiab, et taotlus on põhjendatud ja tuleb RÕS § 23 lg-st 1, § 22 lg-st 7, § 21 lg-st 3 ning Eesti Advokatuuri juhatuse 26. novembri 2013. a otsuse (16. märtsini 2014 kehtinud redaktsioonis) punktidest 4, 5, 8 ja 21 juhindudes rahuldada. KrMS § 186 lg 1 ja § 175 lg 1 p 4 kohaselt jääb see tasu menetluskuluna riigi kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Eerik Kergandberg
/allkirjastatud digitaalselt/ Jüri Ilvest
/allkirjastatud digitaalselt/ Saale Laos
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.