Springway Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 02.02.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052788-11 ja 28.05.2021 intressinõude nr 13-3/49700 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Springway Grupp OÜ, esindaja v-adv. Helmut Pikmets Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Lembit Sullakatko
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 29.12.2021 kohtuotsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Springway Grupp OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistungil 17.10.2024
RESOLUTSIOON
Jätta Springway Grupp apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 29.12.2021 kohtuotsus haldusasjas nr 3-21-457 muutmata.
Jätta apellatsioonimenetlusega seotud menetluskulud poolte endi kanda.
SELGITUSED
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 10.02.2025 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse
3-21-457 esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Multiforce OÜ (kaebaja1) kajastas 2020. aasta aprilli käibedeklaratsioonil Bravotex OÜ (Bravotex) nimel 03.04.2020 väljastatud arve 2200401 (dtl. 402) alusel sisendkäibemaksu 95 471,67 eurot. Arvel on osutatava teenusena märgitud „Ärialane konsultatsiooni ning juhtimisteenus 2019-2020“. Samuti tegi kaebaja 2020. aasta aprillis oma pangkontolt järgmised ülekanded: OPA Credit OÜ-le (OPA Credit) summas 572 829,99 eurot; Venemaa äriühingule JSC Arcticservice summas 1 739 796,39 eurot; Venemaa äriühingule Alfa Trade Ltd summas 1 183 201,88 eurot; Venemaa äriühingule Eta-Trade Ltd summas 1 183 201,88 eurot.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 02.02.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052788-11 (vaidlustatud maksuotsus), millega korrigeeris kaebaja 2020. aasta aprillikuu maksuarvestust, vähendades sisendkäibemaksu 95 471,67 euro võrra ning suurendades ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasumisele kuuluvat tulumaksu 1 146 446,72 euro võrra. MTA leidis kokkuvõttes esiteks, et kaebaja ei soetanud Bravotexilt eespool punktis 1 nimetatud arvel näidatud teenust. Teiseks leidis MTA, et OPA Creditile tehtud ülekande puhul on 479 586,71 euro ulatuses ja eespool punktis 1 osutatud Venemaa äriühingutele (VF äriühingud) tehtud ülekannete puhul täies ulatuses tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, kuna kaebajal puuduvad nende kohta nõuetekohased raamatupidamise algdokumendid. Maksuotsuse põhjendused on kokkuvõttes järgmised.
2.1.Kaebaja ja Bravotexi vaheline nõustamisleping ja Bravotexi arve on üldsõnalised ning neist ei selgu, millal kaebaja teenuse soetas, milles teenus täpselt seisnes ja kuidas kujunes arvel kajastatud teenuse hind. Maksumenetluses antud kaebaja seletused neis küsimustes on vastuolulised ja/või ebausutavad, nagu on seda ka selgitused, mis sisalduvad 30.11.2020 kaebaja ja Bravotexi esindajate poolt koostatud aktis, mille kaebaja lisas kontrolliaktile esitatud eriarvamusele.
2.2.Kaebajal puudus vajadus müügikanalite otsimise, turundamise ja logistika korraldamisega seotud nõustamisteenuse ostmiseks Bravotexilt, kuna kaebaja oli aastaid teinud tehinguid samade tehingupartneritega ning Bravotexi juhatuse liikmeks oleval SSul oli volitus teha kaebaja nimel tehinguid juba 11.10.2011 ja 28.02.2020 sai temast ka kaebaja juhatuse liige. Kaebaja esitatud tõenditest ei nähtu, et SS oleks suhetes kolmandate isikutega tegutsenud kaebaja huvides Bravotexi esindajana.
2.3.Puudub kirjalik kokkulepe Bravotexi arvel näidatud summa tasumise kohta OPA Creditile, ülekande põhjuseks ei saanud olla kaebaja väidetud asjaolu, et ükski Eesti krediidiasutus ei
Käesoleva kohtumenetluse ajal, s.o 19.12.2022 sõlmitud ühinemislepinguga ühinesid Springway Grupp OÜ (ühendav äriühing) ka OÜ Multiforce (ühendatav äriühing), mille tulemusena OÜ Multiforce kustutati äriregistrist 29.12.2022. Ühinemise tulemusel on OÜ Multiforce õigusjärglaseks Springway Grupp OÜ.
2(18)
3-21-457 nõustunud Bravotexile arvet avama, kuna sama hästi oleks võinud summa jääda kaebaja arvelduskontole, pidades silmas, et nii Bravotexi kui kaebaja juhatuse liikmeks oli sel ajal SS.
2.4.Kaebaja ei esitanud VF äriühingutele ülekannete tegemise aluseks olevaid raamatupidamisdokumente. VF äriühingutega sõlmitud lepingud ei näe ette kaebaja väidetud ettemaksude tegemist, kuna lepingutes on sätestatud tasumine ettemaksuarve alusel pärast kauba saamist ja üleandmise-vastuvõtmise akti allkirjastamist. Sedavõrd suurte summade ülekandmine ettemaksuna üksnes suuliste kokkulepete alusel ei ole usutav.
3.MTA esitas 28.05.2021 kaebajale intressinõude 99 248 euro suuruse intressivõla tasumiseks (vaidlustatud intressinõue). Intressi arvestuse aluseks on eespool punktis 2 nimetatud maksuotsusega määratud maksusummade tähtaegne tasumata jätmine.
4.Kaebaja esitas 03.03.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks ning 16.06.2021 kaebuse vaidlustatud intressinõude tühistamiseks. 22.06.2021 määrusega liitis halduskohus kaebused ühte menetlusse. Kaebaja põhjendas kaebust kokkuvõttes järgmiselt.
4.1.Bravotexiga tehtud tehingu osas on MTA jätnud eelkõige arvesse võtmata järgmised asjaolud: a) kaebaja on aastaid tegutsenud külmutatud kalatoodete ostu-müügi valdkonnas ja tema majandustegevus on korraldatud selliselt, et ta ostab kõik teenused sisse; b) alates 01.03.2014 korraldab kaebaja kogu tarneahela toimimise protsessi nõustamislepingu alusel Bravotex, kelle nimel tegeleb kaebajale teenuse osutamisega SS; c) Bravotexile makstav tasu koosneb kahest komponendist – tulemuspõhisest teenustasust ja hüvitisest teenuse osutamisega seotud kulude eest; d) kuni 01.03.2019 tasus kaebaja Bravotexile igakuiselt, ent kuna see oli tülikas, otsustati perioodil 01.03.2019–01.04.2020 teostada per annum arvestus, väljastades arveid üks kord aastas.
4.2.Bravotexiga tehtud tehingu hindamisel keskendus maksuhaldur põhjendamatult vormilistele asjaoludele, jättes välja selgitamata selle tehingu majandusliku sisuga seotud asjaolud ning eiras eelkõige seda, et Baravotex ja kaebaja olid ühte gruppi kuuluvad ettevõtted, kusjuures Bravotex osutas kaebajale tarnelepingute sõlmimise ja nende täitmise korraldamise kompleksteenust, olles seda SS isikus teinud alates 2014. aastast. MTA ei ole arvestanud sellega, et kaebaja juhatuse liige MS ei ole kunagi neid protsesse korraldanud, mistõttu Bravotexilt soetatud teenusteta ei oleks selline ärimudel võimalik.
4.3.MTA rikkus uurimispõhimõtet, jättes võtmata seletused Bravotexilt ja SSlt kui kolmandatelt isikutelt – viimaselt võttis MTA 08.07.2020 seletuse kui kaebaja esindajalt, esitamata seejuures küsimusi Bravotexilt soetatud teenuste üksikasjade kohta. MTA oleks pidanud seletused võtma ka Bravotexiga lepingu sõlmimise ajal kaebaja juhatuse liikmeks olnud KZlt ning uurima MSlt, milles seisnes tema tegevus kaebaja juhtimisel ja kas ta tegeles ostu-müügiprotsesside korraldamisega ise.
4.4.MTA väide Bravotexiga tehtud tehingu dokumenteerimata jätmise kohta ei ole õige, kuna need majandustoimingud, mis vajasid dokumenteerimist, on dokumenteeritud, samas kui nõustamis- ja juhtimisteenuste iseloomust tulenevalt ei ole mõistlik ja praktiliselt võimalik dokumenteerida iga nõustaja toimingut teenuste osutamisel.
4.5.Seades kahtluse alla Bravotexi arve tasumisega seotud asjaolud, jättis MTA põhjendamatult võtmata seletused OPA Creditilt ja selle juhatuse liikmelt ASlt.
4.6.MTA on põhjendamatult jätnud arvesse võtmata 30.11.2020 aktis esitatud selgitused Bravotexilt soetatud teenuste, sh teenuse osutamise aja ja sisu kohta.
3(18)
3-21-457
4.7.MTA väited Bravotexi volituste küsimuses on põhjendamatud – välissuhetes läbirääkimiste pidamiseks, lepingute sõlmimiseks ja kontrollprotsesside teostamiseks on Bravotexi esindusõigus välja kujunenud lepinguliste suhete praktikas, mida kinnitavad nii kaebaja endise juhatuse liikme KZ kui ka kaebaja tehingupartnerite kirjalikud kinnitused. Kaebaja tehingupartnerid kinnitasid SS rolli kaebaja tegevuse korraldamisel, samas ei viita ükski tõend sellele, et SS tegutses kaebaja esindajana füüsilise isikuna. Alates nõustamislepingu sõlmimisest ei olnud SS kaebaja töötaja ega juhatuse liige ning Bravotexi 03.04.2020 arvel kajastatud teenustasu arvestusperioodil oli ta kaebaja juhatuse liikme positsioonil vaid ühe kuu.
4.8.MTA on jätnud arvesse võtmata, et nõustamislepingu kohaselt pidi kaebaja hüvitama Bravotexi kulud, ent iga kululiigi osas eraldi arve väljastamise asemel arveldas Bravotex need kulud nõustamisteenuse hinna sees.
4.9.MTA ei ole arvesse võtnud kaebaja selgitust, et ta kandis Bravotexi arvel näidatud summa OPA Crediti arveldusarvele Bravotexi suulisel palvel, kuna Bravotexil puudus pangakonto. MTA ei ole selgitanud, millise OPA Creditile teostatud ülekande aluseks oleva dokumendi kaebaja esitamata jättis ja miks tal oleks pidanud selline dokument olema. Kaebaja ei teostanud OPA Creditile väljamakset tulumaksuseaduse (TuMS) tähenduses, vaid tegi väljamakse Bravotexile ning selle aluseks oli 03.04.2020 arve ja juhis teostada makse nii, nagu see tehti.
4.10.VF äriühingutele tehtud väljamaksete osas ei ole MTA arvesse võtnud järgmisi olulisi asjaolusid: a) kaebaja oli kolme samasse kontserni kuuluva VF äriühinguga 15.01.2020 sõlminud lumekrabi tarnelepingud eesmärgiga müüa kaup edasi põhiliselt välisriikide HORECA-sektori ettevõtjatele; b) järgnenud COVID-19 pandeemia tõttu osutus tellitud kauba edasimüük võimatuks; c) lepingute kohaselt võis VF äriühingutele kauba eest tasumine toimuda kas ettemaksuna või hiljemalt juuniks/juuliks 2021, kuid loobumisõiguse kasutamise korral pidi kaebaja loobumisraha tasuma aprillis/mais 2020; d) kaebaja tegi VF äriühingutele ülekanded loobumisrahale vastavates summades, alustades samas läbirääkimisi selleks, et käsitada olukorda vääramatu jõu olukorrana ja arvestada loobumisrahana välja makstud summad järgmise hooaja ettemaksudeks.
4.11.MTA on vääralt tõlgendanud VF äriühingutega sõlmitud lepinguid – viimastes on ette nähtud ettemaksu tegemise võimalus. MTA on moonutanud SS 08.07.2020 suuliste seletuste vastust küsimusele nr 14 – SS ei saanud kinnitada, et tegemist oli suuliselt kokku lepitud ettemaksuga, kuna sel ajal oli kaebaja ja Venemaa äriühingute vahel jätkuvalt neid summasid puudutav vaidlus ning ülekannete kvalifitseerimine ettemaksuks oli kaebaja tõlgendus, millest ta lähtus läbirääkimistel. MTA leidis kaebaja eriarvamusele lisatud tõendite pinnalt vääralt, et vastuvõtmise-üleandmise akti koostamine oli VF äriühingutega sõlmitud lepingus ette nähtud ka ettemaksuarve esitamise korral, kuna tegelikult oli see ette nähtud vaid juhuks, kui arve koostatakse pärast kauba tarnimist.
4.12.VF äriühingutele tehtud väljamaksete aluseks olevateks nõuetekohasteks kuludokumentideks on 15.01.2020 lepingud AS-15/01/20-02, ALF15/01/20-01 ja ETT-15/01/2001. MTA tegi kaebaja esindaja 26.06.2020 kirjast, kus ülekanded nimetati ettemaksudeks, kaugeleulatuvad ja ebaõiged järeldused lepingute tõlgendamise osas – 2020. aasta kevadel oli kaebaja valiku ees, kas jääda 2020. a tellimuse juurde või loobuda lepingust, tasudes 10% tehingu hinnast ning kaebaja kindlustas ennast loobumisraha suuruse ülekande tegemisega, kuid astus tarnijatega läbirääkimistesse lepingute muutmiseks eesmärgiga arvestada ülekandeid ettemaksena järgmiste perioodide kauba eest.
4.13.Menetlust läbi viiv MTA maksuaudiitor oli kujundanud kaebaja suhtes negatiivse hoiaku, keeldus erapoolikult ja pahatahtlikult kaebaja poolt esitatud taotluste rahuldamisest ega nõustunud pikendama eriarvamusele vastamise tähtaega.
4(18)
3-21-457
4.14.Intressinõue on põhjendamatu esiteks tulenevalt intressinõude aktsessoorsusest ja 02.02.2021 maksuotsuse õigusvastasusest. Teiseks on perioodi 21.05.2020–05.06.2020 osas täidetud maksukorralduse seaduse (MKS) § 119 lõikes 5 sätestatud intressi arvestamata jätmise eeldused, võttes arvesse, et faktiliselt alustas MTA kontrolli juba 21.05.2020, millele järgneva nädala jooksul suhtles kaebaja aktiivselt MTA ametnikuga ning esitas selgitusi ja dokumente tehingu kohta Bravotexiga, ent sellest hoolimata andis MTA asja üle teisele ametnikule, kes alustas kontrollimenetlust uuesti 05.06.2020 korraldusega.
MTA vaidles kaebusele vastu ning esitas kokkuvõttes järgmised põhjendused.
5.1.Bravotexi arvel kajastatud andmed tehingu sisu kohta on sedavõrd üldised, et ei võimalda tuvastada väidetavalt soetatud teenuse sisu, mahtu ega hinna kujunemist. Lepingu ese on nõustamisteenus, ent arvel on nimetatud ka juhtimisteenust. Kaebaja ei täitnud nõuetekohaselt kaasaaitamiskohustust – ta ei esitanud MTA 05.06.2020 korralduses nõutud dokumente ning teenuse sisu osas on kaebaja selgitused ajas muutnud. Lepingus ei ole nõustamisteenuse sisuna nimetatud kaebaja väidetavat läbirääkimiste pidamist, kogu ettevõtte finantsnõustamist, kogu ahela jälgimist ja lepingute sõlmimist. Lisaks on kaebaja asunud Bravotexi arvet sisustama igasuguste erinevate kulutustega, millel puudub nõustamislepinguga igasugune seos (nt kontori üür, kontorikulud). Kaebaja ei esitanud usaldusväärseid tõendeid ega selgitusi selle kohta, kuidas kujunes arvel näidatud teenuse hind. Ka Bravotex ei esitanud MTA-le 10.08.2020 korralduses nõutud dokumente hinna kujunemise kohta, ent andis 24.08.2020 e-kirjas selgituse, et tasu arvestuse aluseks on kaebaja müügitegevuse tulem, milline seletus on aga vastuolus nõustamislepinguga. Enamik kuludest, mille Baravotex on kaebaja väitel nõustamisteenuse raames kaebajale edasi müünud, on Bravotexi kontorikulud. Ei ole loogiline, et kaebaja katab kõik Bravotexi kontorikulud, kuna perioodil 2019 märts kuni 2020 märts olid SS ja MS seotud peale Bravotexi ja kaebaja veel paljude äriühingutega, mille registriaadress oli samuti Tallinnas Masina tn 20.
5.2.MS ja SS tegutsesid koos nii kaebajas kui Bravotexis, mistõttu puudus kaebajal vajadus osta konsultatsiooni- ja juhtimisteenust sisse Bravotexilt, lisaks olid MSl olemas kõik mereandide soetamise ja turustamisega seonduvad teadmised, kuna ta on olnud juhatuse liikmeks ka teistes äriühingutes, mis tegutsevad samal alal. Tõendid ei kinnita, et SS oleks kaebaja huve esindanud läbi Bravotexi, pigem tegutses ta kaebaja esindajana.
5.3.Kaebaja väited VF äriühingutele ettemaksu tegemise kohta ei ole usutavad, arvestades et varasmatel perioodidel on ettemaksu tegemise aluseks olnud ettemaksuarved. Eluliselt ebausutav on 4,1 miljoni euro suuruse ülekande tegemine üksnes suuliste kokkulepete alusel. Seletuse, et tegemist ei ole ettemaksu, vaid n-ö loobumisrahaga, esitas kaebaja pärast seda, kui talle sai selgeks, et ebakõlad varasemates seletustes lükkavad n-ö ettemaksuteooria ümber. VF äriühingute 30.03.2020 kirjad ei tõenda, et neile kaebaja poolt tehtud väljamaksete näol on tegemist n-ö loobumisrahaga. Sellele, et tegemist on n-ö loobumisrahaga, räägib vastu ka asjaolu, et JSC Arcticservice-ile tasutud summa on 135 768,88 USD võrra suurem ning Alfa Trade Ltd-le ja Eta-Trade Ltd-le tasutud summa 5 087,76 USD võrra väiksem kui vastavates lepingutes ette nähtud 10%-line loobumisraha.
5.4.Kaebaja nimel andis maksuhaldurile selgitusi SS, mistõttu ei pidanud MTA võtma selgitusi teiselt juhatuse liikmelt, võttes ka arvesse, et SS kinnitusel oli tema Bravotexis selleks isikuks, kes kaebajale teenust osutas. MTA nõudis korduvalt selgitusi nii kaebajalt kui Bravotexilt.
5.5.OPA Crediti arvele tehtud ülekanne on ettevõtlusega mitteseotud kulu, kuna selle ülekande aluseks olevat nõustamisteenuse soetamist Bravotexilt ei toimunud.
5.6.Intressi arvestus on põhjendatud. MKS § 119 lg 5 rakendamise alust ei esine. 5(18)
3-21-457
6.Tallinna Halduskohus jättis 29.12.2021 otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohtu põhjendused on kokkuvõttes järgmised.
6.1.Kohtumenetluses esitatud kaebaja väited ja tõendid ei lükka ümber vaidlustatud maksuotsuse järeldusi ning kaebaja ei ole tõendaud, et maksusumma määrati valesti. MTA on vaidlustatud 02.02.2021 maksuotsuses ja 09.11.2020 kontrolliaktis piisavalt, veenvalt ja ammendavalt põhjendanud, kuidas kujunes kaebaja maksuvõlg. MTA ei ole uurimispõhimõtet rikkunud.
6.2.Bravotex ei ole kaebajale kontrolliperioodil tegelikult teenust osutanud ja seega ei ole käivet tekkinud ning vormistatud arve ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 37 nõuetele, kuna see ei kajasta tegelikku majandustehingut. Seega puudus kaebajal õigus kajastada neid arveid oma sisendkäibemaksuarvestuses.
6.3.Kaebaja esitatud dokumentidest ja antud selgitustest ei nähtu, kuidas kujunes Bravotexi arvel kajastatud teenuse hind. MTA on kontrolliaktis piisavalt põhjendanud, miks ei soetanud kaebaja Bravotexilt nõustamis- ja juhtimisteenust. Kaebajal puudub teenuse kohta seaduse nõetele vastav raamatupidamise algdokument. Arvel on majandustehingut kajastatud nii üldiselt, et see ei võimalda kontrollida tehingu sisu ja seda, kas seda ka tegelikult osutati. Seetõttu ei saa ka OPA Creditile tehtud ülekannet lugeda kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks.
6.4.Kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust. MTA nõudis kaebajalt 05.06.2020 korraldusega dokumente, millelt nähtuks, millist konkreetset teenust ja millal kaebaja Bravotexilt soetas ning kuidas kujunes hind. Kaebaja aga lisaks arvele ja lepingule muid dokumente ei esitanud.
6.5.Arve peab võimaldama majandustehingut adekvaatselt indentifitseerida. Kaebaja ja Bravotexi vahel 01.03.2014 sõlmitud nõustamislepingu KT-1/201313 kohaselt on selle esemeks nõustamisteenus külmutatud kuningkrabi müügikanalite otsimisele, logistika korraldamisele ning ülemaailmsele turundamisele suunatud küsimustes. Erinevalt Bravotexi arvel märgitust ei puuduta leping juhtimisteenust. Leping ei ava seda, milles seisnes see konkreetne nõustamisteenus, mille kohta on Bravotex 2020 aprillis arve esitanud. Lepingus oleva teenuse kirjeldusega läheb vastuollu SS selgitus, et teenuse sisuks oli ka ettevõtte finantsnõustamine ja kogu ahela toimimise jälgimine.
6.6.Enne Bravotexi arve saamist ei olnud kaebajal mistahes dokumente teenuse osutamise ja Bravotexi kulutuste kohta. Äris tavapäraseks ei saa pidada seda, et ligi poole miljoni euro suuruse arve tasumine toimus selliselt, et kaebaja ei soovinud ligilähedaseltki teada, mille eest selline arve esitatud on. 30.11.2020 koostatud aktiga soovitakse tagantjärgi leida põhjendusi arve summale, seejuures ei ole aktis nimetatud teenuse komponentide tõenduseks esitatud ühtegi dokumenti. Tõendamata on ostu- ja müügitehingute sõlmimine kaebaja poolt Bravotexi aktis nimetatud teenuste tulemusena, kusjuures selles aktis ei kajastu VF äriühingutega sõlmitud lepingud, mille kaebaja esitas maksumenetluses.
6.7.Kaebaja selgitused Bravotexi teenuse hinna kujunemise osas on vastukäivad ja tõendamata. Lepinguga vastuolus on ka kaebaja 27.05.2020 e-kirjas antud selgitus, et hinna kujunemise aluseks oli vastaval perioodil teostatud kuningkrabi ja lumekrabi müük. 15.06.2020 e-kirjas on kaebaja väitnud, et Bravotexi teenustasu on valdavas osas kulupõhine ja kujuneb erinevatest kuluartiklitest, mis tekivad Bravotexil kolmandates riikides seoses nõustamistöödega, tuues näitena pea igakuised ärireisid Venemaa Föderatsiooni, et kooskõlastada koostööd, panna paika mahte, hindu, finantside planeerimist, maksetähtaegu ja lahendada muid sisseostuga seotud küsimusi. Nõustamislepingus ei ole aga kokku lepitud selliste toimingute tegemist. Selline tegevus ei kujuta endast lepingukohast nõustamisteenuse osutamist, vaid pigem kaebaja esindamist tehingutes ja läbirääkimisi kaebaja tehingupartneritega. Samuti ei esitanud kaebaja ühtegi dokumenti, millest nähtuksid Bravotexi tehtud kulutused. 6(18)
3-21-457
6.8.MTA on kontrolliakti osa 1.1.1.2. punktis 5 põhjendatult leidnud, et kaebajal puudus vajadus Bravotexilt nõustamisteenuse soetamiseks. Kauba tarnijate, ostjate ja logistikateenuste osutajate kirjalikud kinnitused ei kinnita, et kaebaja sai Bravotexilt teenust. Vaid Daamplex Velsen B.V. esindaja osutab oma vastuses, et Bravotexi nimi ilmus mõned korrad SS emaili jalustes. Kaebaja tehingupartnerite jaoks käis kogu ärialane suhtlus seega ikkagi kaebajaga ning nad ei tajunud kuidagi Bravotexi rolli vaidlusaluses majandussuhtes.
6.9.MTA on õigesti leidnud, et Bravotexi arvel näidatud teenuse osutamise periood 2019‒2020 ei ühti kaebaja hilisemate selgitustega, et perioodiks oli märts 2019 kuni aprill 2020, lisaks on kaebaja selgitanud, et tasu oli aastapõhine, ent arve ei ole esitatud aasta, vaid 13-kuulise perioodi eest.
6.10.Asjaolu, et Bravotexi väidetava teenuse maksumus moodustas ainult ca 0,2% kaebaja käibest, ei ole maksustamisel määrava tähtsusega, kuna see ei väära seda, et kaebajal peab olema seaduse nõuetele vastav arve.
6.11.Enamus 30.11.2020 koostatud aktis näidatud kulutustest on Bravotexi tavapärased majanduskulud ning ühegi kulutuse puhul ei nähtu seost kaebajale nõustamisteenuse osutamisega, nõustamislepinguga samas kulude hüvitamise küsimust reguleeritud ei ole. Ühe äriühingu kulutusi ei saa kajastada ilma korrektse algdokumendita teise äriühingu raamatupidamises.
6.12.Vaidlust ei ole, et OPA Credit on riigile tasunud Bravotexi arvel kajastatud käibemaksu. Bravotexil on õigus esitada parandusdeklaratsioon tasutud käibemaksu tagasi saamiseks.
6.13.Kaebaja kandis Bravotexi arvel näidatud summa ilma mistahes raamatupidamisdokumenti koostamata üle OPA Creditile. Seetõttu määratles maksuhaldur ülekande õigesti kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluna, millelt kaebaja peab arvestama, deklareerima ja tasuma tulumaksu. Tunnistajate AS ja MK ütlused ning kaebaja esindajate selgitused ei saa asendada puuduolevaid raamatupidamisdokumente.
6.14.MTA leidis õigesti, et kaebaja teostas VF äriühingutele ülekanded nõuetekohase algdokumendita. Ainuüksi asjaolu, et väljamaksed on tehtud kaebaja kaubanduspartneritele, ei tähenda, et väljamaksete puhul on tegemist ettevõtlusega seotud kuluga. Kaebaja esindajate selgitused ja MK ütlused ei saa asendada puuduolevat raamatupidamisdokumenti. Kaebaja ja VF äriühingute vahel sõlmitud tarnelepingutest ei nähtu viimastele tehtud väljamaksete majanduslik sisu. Asjaolu, et leping sätestab teatud käitumisvõimalused, ei tähenda, et neid käitumisvõimalusi tingimata kasutatakse. Kaebaja ei ole ise suutnud üheselt selgitada, kas tegemist oli ettemaksu või loobumistasuga. Igal juhul oleks pidanud olema väljamakse kohta nõuetele vastav algdokument, kust nähtuks, milline konkreetne summa mille eest ja milliseks kuupäevaks tuleb tasuda. VF äriühingutele tehtud ülekanded ei saa olla n-ö loobumisraha, kuna sel juhul peaksid nende summad vastama lepingus sätestatud loobumisraha määrale (s.o 10% lepingu maksumusest), ent ühele VF äriühingule on kaebaja tasunud sellest rohkem ja ülejäänud kahele sellest vähem.
6.15.MTA ei pidanud asuma koguma tõendeid kaebaja välisriikide partneritelt, kuna tal puudus igasugune teadmine, kellest viimastel võiks olemas olla mõni väljamaksete aluseks olev algdokument. Selline dokument oleks aga pidanud olema kaebajal ja kajastuma kaebaja raamatupidamises.
6.16.Maksuhalduri ametnik ei käitunud erapoolikult ega agressiivselt.
6.17.Kuna maksuotsus on õiguspärane, ei ole alust ka intressinõude tühistamiseks.
7(18)
3-21-457
7.Kaebaja esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub Tallinna Halduskohtu 29.12.2021 kohtuotsus tühistada ning saata asi uueks arutamiseks halduskohtule või teise võimalusena teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused on kokkuvõttes järgmised.
7.1.Halduskohus ei ole andnud otsuses hinnangut kõigile kaebaja põhiväidetele, eelkõige, mis puudutasid maksuotsuse tegemisel põhjendamiskohustuse ja MTA uurimiskohustuse rikkumist. Halduskohus on põhjendamatult jätnud andmata hinnangu kaebaja 16.08.2021 esitatud tõenditele.
7.2.Bravotexilt soetatud teenustega seoses lähtus halduskohus ebaõigest maksukohustuse tuvastamise metoodikast. Halduskohus oleks pidanud esmalt tuvastama teenuse kirjelduses esitatud toimingute faktilise asetleidmise, seejärel tuvastama asjaolud, mis kinnitavad Bravotexi seost teenuse osutamisega ning kontrollima, kas esineb asjaolusid, mis kinnitavad, et kaebaja tegi teenuse sisu moodustavad toimingud ise või soetas need muult isikult kui Bravotex. Halduskohus jättis sarnaselt maksuhalduriga põhjendamatult tähelepanuta kaebaja ja Bravotexi ajaloolised suhted ja senise maksustamispraktika.
7.3.Halduskohus ei ole kohtuotsuses andnud hinnangut kaebaja põhiväitele, et Bravotexi teenuse sisuks oli korraldada kaebaja kogu tarneahela (ost, logistika, müük) toimimine. Selles kontekstis leidis halduskohus põhjendamatult, et erinevalt arvel kajastatust ei näe leping ette juhtimisteenuse osutamist. Maksustamise objektiks ei ole mitte lepingu tekst, vaid faktiline majandustehing, milleks oli toimingud, mis olid suunatud kaebaja tarneahela funktsioneerimisele.
7.4.Halduskohus oleks pidanud tuvastama, et MTA rikkus uurimiskohustust, kuna teenuse faktiliste toimingute väljaselgitamiseks ei võtnud ta seletusi Bravotexilt ega pöördunud 30.11.2020 aktis esitatud asjaolude kontrollimiseks kaebaja tehingupartnerite poole USA-st, Venemaa Föderatsioonist ja Hollandist. Viimastelt saadav teave oleks võimaldanud kontrollida asjaolusid, mis seonduvad Bravotexi faktilise rolliga kaebaja ja eelnimetatud ettevõtjate vaheliste suhete korraldamisel.
7.5.Halduskohus tuvastas ebaõigesti, et kauba tarnijate, ostjate ja logistikateenuse osutajate jaoks käis kogu suhtlus otse kaebajaga ning nad ei tajunud Bravotexi rolli selles. Halduskohus eiras asjaolu, et kaebaja 16.08.2021 esitatud tehingupartnerite kinnituskirjad kinnitavad, et tehingupartnerid suhtlesid just SSga, kusjuures Daamplex Velsen B.V. osutas ka sellele, et SS kirjade jaluses esines Bravotexi nimi. Seejuures ei osutanud Bravotex teenuseid kaebaja tehingupartneritele, mistõttu ei pidanud viimased teadma, et SS teeb kaebaja heaks faktilisi toiminguid Bravorexi nimel. Halduskohus ei tuvastanud seejuures, et teenuse komponentideks olevaid toiminguid, mida on kajastatud 30.11.2020 aktis, ei tehtud. Samas tuvastas halduskohus, et SS ei olnud vaadeldaval perioodil kaebaja töötaja ega juhatuse liige. Olles eelnevalt tuvastanud, et teenuse toiminguid faktiliselt teostas SS, pidi kohus järeldama, et just Bravotex on seotud teenuste osutamisega kaebajale. Bravotexil oli teenuse osutamiseks SS näol kvalifitseeritud tööjõud, samas kui kaebajal endal selleks vajalikku tööjõudu ei olnud. Halduskohus ei saanud asuda seisukohale, et Bravotex pole kaebajale teenuseid osutanud, kuna ta ei tuvastanud ühtegi asjaolu, mis kinnitaks, et kaebaja soetas teenuseid tundmatult kolmandalt isikult või et kaebaja oleks teinud vajalikud toimingud enda jõududega.
7.6.Halduskohus leidis vääralt, et kaebaja on oma raamatupidamises kajastanud Bravotexi kulusid. Kaebaja kajastas oma raamatupidamises üksnes teenuse hinda, mis sisaldas vastavalt kokkuleppele ka teenuse osutamisega seotud kulusid. Kaebajal ei pea olema Bravotexi kuludokumente. Õige ei ole halduskohtu järeldus, et nõustamisleping ei reguleeri kulude hüvitamise küsimust, kuna äriloogikaga on kooskõlas, et teenuse hind hõlmab ka teenuse osutamise kulusid ning vastav kokkulepe ka lepingus kajastub. Enamik Bravotexi kuludest oligi 8(18)
3-21-457 seotud teenuse osutamisega kaebajale, kuna selles Bravotexi majandustegevus suures osas seisneski.
7.7.Halduskohus heitis põhjendamatult ette seda, et kaebajal ei ole Bravotexi arve alusel OPA Creditile tehtud ülekande aluseks raamatupidamisdokumenti. Vastavaks dokumendiks on Bravotexi arve, kaebajal ei pea olema dokumenti tehingu täitmise kohta.
7.8.Halduskohus rikkus oluliselt menetlusnormi, kui jättis vande all üle kuulamata MS, SS ja KZ.
7.9.Halduskohus leidis vääralt, et dokumentidest ja maksumenetluses antud selgitustest ei nähtu, kuidas kujunes Bravotexi arvel kajastatud hind, kuna halduskohus on ise kohtuotsuse punktis 95 teenustasu komponendid tuvastanud. Hinna kujunemisega seotud asjaolud on ka asjassepuutumatud, kuna vaidlusaluse maksuotsuse ese ei olnud kahe äriühingu vahelise tehingu hinna korrigeerimine.
7.10.Halduskohus leidis ekslikult, et kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust. Juba enne 05.06.2020 korralduse andmist esitas kaebajale MTA-le selgitusi ja dokumente teenuse sisu kohta, samuti oli MTA-l teave kaebaja ja Bravotexi vaheliste suhete kohta varasematest menetlustest. Lisaks küsis kaebaja MTA ametnikult korduvalt, kas ta peaks esitama kogu kaebaja majandustegevuse dokumentatsiooni, millele ametnik adekvaatset ei vastanud.
7.11.Halduskohus heitis kaebajale põhjendamatult ette seda, et 30.11.2020 aktis nimetatud teenuse komponentide tõenduseks ei ole aktile lisatud ühtegi dokumenti. Kaebajal ei pidanud selliseid dokumente olema ja igapäevaselt ettevõtte tarneahela toimimist korraldava nõustaja toimingute dokumenteerimine ei oleks praktiliselt ka võimalik. Halduskohus leidis ekslikult, et kaebaja ei soovinud teada, mille eest Bravotex poole miljoni euro suuruse arve esitas. Teenuse hinna arvestuse aluseks olevad lepingud ja teenuse osutamisega seotud kulud olid dokumenteeritud enne teenuse arveldamist. Asjaolust, et SS ja MS on vennad ning sellest, et vaidlusaluse arve esitamise ajal oli SS juba ka kaebaja juhatuse liige, nähtub, et kaebaja oli täielikult teadlik kõikidest arve aluseks olevatest asjaoludest ja sellest, mille eest arve väljastatakse.
7.12.Halduskohus leidis ekslikult, nagu lükkaks VF äriühingutega sõlmitud lepingute mittekajastamine 30.11.2020 aktis ümber kaebaja väite, et kaebaja sõlmis ostu- ja müügilepinguid Bravotexi teenuse tulemusena. VF äriühingutega sõlmitud lepingud jäid täitmata, mistõttu ei võetud neid arvesse Bravotexi teenustasu arvestamisel, küll aga võeti arvesse nende lepingute sõlmimisele suunatud Bravotexi teenuse osutamisega seotud kulud. Halduskohus ei tuvastanud aga ühtki asjaolu, mis kinnitaks, et kaebaja ja tema tehingupartnerite vaheliste ostumüügilepingute läbirääkimine ja sõlmimise ettevalmistamine, aga samuti logistika korraldamine oleks toimunud kaebaja enda ainsa juhatuse liikme MS tegevuse tulemusena. Viimase roll piirdus vaid lepingute allkirjastamisega.
7.13.Halduskohus leidis valesti, et kaebaja 27.05.2020 e-kirjas toodud selgitus hinna kujundamise kohta on vastuolus nõustamislepinguga, kuna selgitus on nõustamislepingu punktiga „Lepingusumma ja arveldused“ kooskõlas.
7.14.Halduskohus leidis vääralt, et VF ühingutele tehtud väljamaksete aluseks puudusid nõuetekohased dokumendid. Pangaülekannete tegemise hetkel ei pidanud kaebajal olema n-ö lõplikku algdokumenti, kuna poolte vahel ei olnud väljamakse staatus veel määratletud. Majandusraskuste ajal tegi kaebaja ülekanded tingimuslikult ettemaksudena lootuses saavutada neile ettemaksu staatuse läbirääkimistes tehingupartneritega, kes omakorda ei soovinud ülekantud raha sellisena käsitleda. See tähendab, et ülekannete tegemisel ei olnud veel poolte vahel majandustehingut, mille tõendamiseks peab olema algdokument. Majandustehing toimus käesolevas asjas alles läbirääkimiste tulemustel, mil lepiti kokku lugeda 17.04.2020 tehtud ülekanded loobumisrahaks lepingute täitmise võimatuse põhjusel, mille kohta esitas kaebaja 9(18)
3-21-457 halduskohtule tõendid 16.08.2021. Halduskohtu argumentatsioon, mille kohaselt peab määratlemata õigusliku staatusega ülekande tegemiseks olema konkreetne algdokument, on vastuolus kohtu seisukohtaga, milles kohus nõustus kaebaja käsitlusega, et vaidluse korral asendab algdokumenti jõustunud kohtuotsus. Kaebaja poolt 16.08.2021 esitatud kompromissiteatised asendavad kohtuotsust.
7.15.Õige ei ole halduskohtu seisukoht, et väljamakse maksustatakse sõltumata kulu seotusest ettevõtlusega, kui selle tegemisel puudub algdokument, isegi kui algdokument tekib hiljem. Kui faktilised asjaolud kulu seotuse kohta ettevõtlusega on tuvastatavad ka algdokumendita, on algdokumendi taastamine maksuõiguslikult aktsepteeritav. Seda loogikat toetab ka MKS § 94, mis võimaldab maksukohustuse asjaolusid tuvastada hindamise teel, kui dokumendid puuduvad.
7.16.Halduskohus on põhjendamatult jätnud tuvastamata maksuhalduri erapoolikuse ja nn agressiivsee menetlusstiili.
7.17.Halduskohus on põhjendamatult jätnud käsitlemata kaebaja väite, mis puudutas MKS § 119 lg 5 kohaldamist intressi arvestamisel ja mille kohaselt ei oleks MTA pidanud mitte arvestama intressi ajavahemiku 21.05.2020–05.06.2020 eest.
8.MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu, nõustudes halduskohtu seisukohtadega ning märkides kokkuvõtlikult järgmist.
8.1.Halduskohus on 28.04.2021 määruse punktis 22 veenvalt põhjendanud täiendavate tõendite kogumise taotluse rahuldamata jätmist. Vastupidiselt apellatsioonkaebuses väidetule on halduskohus 16.08.2021 esitatud tõendeid hinnanud kohtuotsuse punktis 97, märkides, et kauba tarnijate, ostjate ja logistikateenuse osutajate kirjalikud kinnitused ei kinnita, et Bravotex osutas kaebajale arvel näidatud teenust. Halduskohus on tõendite ning tuvastatud asjaolude pinnalt põhjendatult asunud seisukohale, et kaebaja ja Bravotexi vahel tegelikult tehinguid ei toimunud ning Bravotexile tehtud väljamakse on ettevõtlusega mitteseotud kulu nii seetõttu, et vastavat tehingut tegelikult ei toimunud kui ka seepärast, et puudus nõuetekohane kuludokument. Halduskohus on kõigile kaebaja põhiväidetele vastanud.
8.2.Väär on kaebaja järeldus, et MTA ja halduskohus tegid oma järelduse kaebaja ja Bravotexi vahelise tehingu mittetoimumise kohta kõrvaliste ja ebaoluliste asjaolude pinnalt. MTA rajas oma seisukoha eelkõige sellele, et arvest, nõustamislepingust ja kaebaja selgitustest ei selgu konkreetselt, millal Bravotexi arvel kajastatud teenust soetati, millist konkreetset teenust selle arve alusel soetati ja kuidas kujunes arvel kajastatud hind, samuti sellele, et kaebajal puudus vajadus Bravotexilt nõustamisteenuse soetamiseks.
8.3.Kaebaja etteheited uurimiskohustuse rikkumise kohta on põhjendamatud, arvestades, et MTA püüdis korduvalt saada asjassepuutuvaid dokumente ja selgitusi nii kaebajalt kui Bravotexilt, ent ei saanud neid.
8.4.Õige ei ole kaebaja väide, et halduskohus ei andnud hinnangut kaebaja väidetele teenuse sisu kohta. Teenuse sisu kohta on kaebaja maksumenetluses andnud ajas muutuvaid selgitusi ning nende osas on maksuhaldur nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses oma seisukoha võtnud, millega halduskohus kohtuotsuse punktis 83 nõustus.
8.5.Õige ei ole kaebaja väide, et MTA ei nõudnud selgitusi Bravotexilt, kuna MTA nõudis neid selgitusi kolmel korral. Kaebaja välisriigis asunud tehingupartnerite poole pöördumiseks puudus vajadus, kuna Bravotexi nimel väidetavalt teenust osutanud SS on korduvalt maksuhaldurile seletusi andnud, ent tema seletused olid ajas muutavad ja ta ei osanud välja tuua konkreetseid väidetava teenusega seonduvaid asjaolusid nagu teenuse pakkumise aeg, maht, hinna kujunemine ning teenuse sisu. 10(18)
3-21-457
8.6.Kaebaja leiab ekslikult, nagu oleks halduskohus tuvastanud, et Bravotexi asemel pakkus kaebajale nõustamisteenust SS. Isegi kui SS kaebaja klientidega suhtles, ei ole see seostatav Bravotexi vaidlusalusel arvel kajastatud teenusega. Daamplex Velsen B.V vastusest, mille kohaselt figureeris SS e-kirjade all vahetevahel Bravotexi nimi, ei saa teha järeldust, et temaga suhtles Bravotex.
8.7.Kaebaja osutatud tõendid ei kinnita nõustamisteenuse soetamist. Nõustamislepingu sisu on üldine ja läheb vastuollu kaebaja antud selgitustega tehingu sisu kohta, samuti ei kajasta see hinna kujunemist. 30.11.2020 akt on koostatud tagantjärele ega saanud seega olla arve koostamise aluseks, samuti ei ole aktis kajastatud osasid lepinguid, mille kaebaja varem oli MTA-le esitanud. KZ oli kaebaja juhatuse liige kuni 15.04.2015 ega saa seega vaidlusalust tehingut kinnitada. SS antud seletused lähevad omavahel vastuollu ja muutuvad ajas, olles teenuse sisu osas väga üldised ega haaku muude tõenditega. MK kinnitas, et ta ei ole SSga ärireisidel kaasas olnud, mis tähendab et tal ei ole vahetut teavet SS tegevuse kohta. Asjaolu, et SS pass kinnitab korduvat viibimist Venemaal, ei kinnita vaidlusaluse tehingu toimumist, pidades silmas, et SS on juhatuse liige ka teistes meresaadustega kauplevates ettevõtetes. Samal põhjusel ei saa teenuse osutamist tõendada ka SS ärireiside kulud.
8.8.Nõustamisleping ei kinnita – ja ka halduskohus ei tuvastanud –, et teenustasu koosnes kahest komponendist ehk tulemuspõhisest tasust ja kulude hüvitisest. Selleks, et teenuse pakkuja saaks teatud kulusid kajastada teenuse hinnas, peab nimetatud kulude kajastamine nähtuma ka mõnest raamatupidamisdokumendist.
8.9.Seoses väljamakse tegemisega OPA Creditile ei ole halduskohus leidnud, et kaebaja oleks pidanud esitama kuludokumendi majandustehingu täitmise viisi kohta. Vastav väljamakse on tulumaksuga maksustatud seetõttu, et Bravotexi arve, mille alusel see tehti, ei vasta raamatupidamise algdokumendile esitatavatele nõuetele.
8.10.Kaebaja väite kohta, et tal endal puudus kvalifitseeritud tööjõud selleks, et teostada 30.11.2020 aktis loetletud toiminguid, on halduskohus õigesti seisukoha võtnud kohtuotsuse punktis 99. Kuna siinsel juhul tuvastas MTA, et kaebaja ei ole üldse nõustamisteenust soetanud, siis puudus igasugune vajadus asuda välja selgitama, kas kaebaja on arvel näidatud toimingud ise teinud või pole neid üldse tehtudki.
8.11.Halduskohus leidis õigesti, et Bravotexi arve on ka formaalselt puudulik. See ei vasta KMS § 37 lg 7 p-dele 5 (kuna teenuse kirjeldus on niivõrd üldine, et ei võimalda teenuse sisu identifitseerida), 6 (puudub teenuse maht), 7 (puudub teenuse osutamise kuupäev) ja 8 (arvelt ei nähtu, kuidas on arvele märgitud teenuse hind kujunenud). Kaebaja väide, et ta oli enne arve saamist dokumenteerinud Bravotexi teenuse sisu ja kulutused, ei tugine ühelgi tõendil.
8.12.Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et VF äriühingutele väljamaksete tegemise ajal ei olnud nende väljamaksete staatus veel määratletud ja polnud veel olemas majandustehingut, mille tõendamiseks nõuab seadus algdokumendi olemasolu. Kõigis väidetavalt väljamaksete aluseks olnud lepingutes oli sätestatud, et loobumisraha tasumisel tulnuks koostada ka vastav arvestus, mis näitaks, et välja makstud summad lähevad kokku lepingukohase loobumisraha summaga. Antud juhul erinesid ülekantud summad lepingus ettenähtud loobumisraha summadest märkimisväärselt ning puuduvad igasugused arvestused, millest nähtuks, miks otsustas apellant just sellise suurusega summasid üle kanda. Kaebaja esitatud kompromissiteatisi ei saa nõuetele vastavaks raamatupidamisdokumendiks lugeda, kuna neilt ei nähtu, kuidas on väljamakstud summade suurus kujunenud.
8.13.Mingisugust erapoolikust maksumenetluse läbiviimisel ei esinenud ja kusagilt ei nähtu menetleja agressiivset hoiakut kontrollitava suhtes.
8.14.Intressinõude osas viitab kaebaja põhjendamatult MKS § 119 lõikele 5. Maksuhaldur ei ole kontrolli läbiviimisel põhjendamatult viivitanud. 11(18)
3-21-457
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Maksuhaldur ja halduskohus on kokkuvõttes õigesti leidnud, et kaebajal ei olnud õigust Bravotexi arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning selle arve alusel tehtud väljamakse näol oli tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksega. Samuti nõustub ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtu järeldusega, et VF äriühingutele tasutud summasid tuleb käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Kaebaja etteheiteid, mis puudutavad uurimiskohustuse rikkumist, ei ole põhjendatud. Ringkonnakohus ei nõustu ka kaebaja väidetega, mis puudutavad intressinõude õigusvastasust.
10.Ringkonnakohtu hinnangul välistab Bravotexi arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse pelgalt see, et Bravotexi 03.04.2020 arvelt nr 2200401 (dtl 402) ei selgu ka koosmõjus 01.03.2014 sõlmitud nõustamislepinguga (dtl 431) ning kaebaja poolt maksu- ja kohtumenetluses esitatud täiendavate selgituste ja tõenditega arvel nimetatud teenuse konkreetne sisu.
11.Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt loetakse KMS § 4 lg 1 p 1 alusel käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus, kusjuures silmas peetakse konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-65-13, p 20 ja seal viidatud kohtupraktika). Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldus on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (vt Riigikohtu otsus 3-3-1-57-13).
12.Selleks, et teenus oleks oluliste tunnuste abil identifitseeritav, peavad ringkonnkohtu hinnangul olema selgelt tuvastatavad teenuse sisuks olevad konkreetsed sooritused ning sõltuvalt teenuse laadist soorituste või nende tulemuse selgelt hinnatav maht. Teenust identifitseerida võimaldav teave või vähemalt viide teenuse täpsemat identifitseerimist võimaldavatele dokumentidele peab kajastuma arvel. Haldusasjas nr 3-3-1-76-14 tehtud otsuses selgitas Riigikohus: „[a]rvetele majandustehingu sisuna märgitud "transporditeenused" ja "taastamistööd" ei kajasta konkreetset teenust, vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust.“ Osundatud seisukohast tuleb juhinduda ka siinses asjas.
13.Bravotexi arvel on majandustehingu sisuks märgitud „Ärialane konsultatsiooni ning juhtimisteenus 2019‒2020“, ühikuks „leping“ ning koguseks „1“. Nagu ka eelmises punktis viidatud näite puhul, ei kajasta selline kirjeldus konkreetset teenust, vaid abstraktset teenuse liiki. Esitatud kirjeldus ei võimalda kontrollida, kas või milliseid sooritusi ning millises mahus teenuse väidetav osutaja arvel nimetatud konsultatsiooni- ja juhtimisteenuse osutamise käigus arvel nimetatud aastase perioodi jooksul tegi. Vastust sellele küsimusele ei anna ka kaebaja ja Bravotexi vahel 01.03.2014 sõlmitud nõustamisleping, kus on üldsõnaliselt kokku lepitud, et „lepinguga kohustub [Bravotex] osutama vastavalt [kaebaja] tellimusele nõustamisteenust külmutatud kuningkrabi (paralithodes camtschaticus) müügikanalite otsimisele, logistika korraldamisele ning ülemaailmsel[e] turundamisele suunatud küsimustes“. Ka nõustamislepingus kokku lepitud tasu arvestamise põhimõtted koosmõjus arvel kajastatud teenuse mahuga ei anna teavet selle kohta, milliseid konkreetseid sooritusi Bravotex arvel nimetatud teenuse raames tegi. Lepingus ei ole kokku lepitud ka konkreetset tulemust, mille saavutamist saaks käsitada teenuse sisuna. Vastustaja on õigesti leidnud, et tehingu eset ning tasustamist puudutavad kokkulepped on nõustamislepingus sõnastatud sedavõrd üldsõnaliselt, et sellise lepingu alusel saanuks 12(18)
3-21-457 Bravotex kaebajale väljastada sisuliselt ükskõik millise sisu ja summaga arve. Sellise üldsõnalise lepingu sõlmimises iseenesest ei ole midagi taunimisväärset, ent siinse vaidluse seisukohast on oluline, et kõnealuses lepingus esitatud teenuse kirjeldus ei võimalda Bravotexi 03.04.2024 arvel nimetatud teenust oluliste tunnuste abil identifitseerida ehk määratleda kontrollitavalt, milliseid sooritusi teenuse väidetav osutaja sellel arvel nimetatud teenuse osutamise raames tegelikult tegi.
14.Ringkonnakohtu hinnangul ei võimalda eelviidatud kohtupraktika tähenduses teenust identifitseerida ka kontrolliaktile esitatud vastuväitele lisatud 30.11.2020 akt (dtl 483). Selles aktis on Bravotexi osutatud väidetava teenuse komponente kirjeldatud kaebaja ning kolmandate isikute vahel sõlmitud ostu- või müügilepingute kaupa, tuues ostulepingute puhul välja sellised tegevused nagu tarnijatega läbirääkimiste pidamine, igapäevane suhtlus, transpordi koordineerimine, pisteline kaubasaldode vastavuskontroll ladudes jms, ning müügilepingute puhul sellised tegevused nagu müügi korraldamine ja müügiarvete väljastamise koordineerimine, orderite saatmine ladudesse, laekumiste kontroll ja ostjatega suhtlemine. Kõnealune akt, mille on kaebaja ja Bravotex ühiselt koostanud pärast Bravotexi arve esitamist, ei kajasta aga seda, millal ning millises mahus Bravotex ühe või teise ostu- või müügilepinguga seotud toiminguid sooritas. Kohtumenetluses on kaebaja väitnud, et 30.11.2020 aktis kajastatud arvestust ei ole koostatud pelgalt tagantjärgi, vaid selline arvestus oli pooltel olemas ka teenuse osutamise perioodil. Ühtki tõendit sellise arvestuse varasema olemasolu kohta ei ole kaebaja aga esitanud.
15.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja selgitusega, et kuivõrd Bravotex oli kaebaja emaettevõtja, Bravotexi juhatuse liige SS ja kaebaja juhatuse liige MS on vennad ning kaebaja oli 01.03.2014 lepingu alusel Bravotexile delegeerinud sisuliselt kogu oma majandustegevuse korraldamise, siis oleks teenuse sisuks olevate toimingute üksikasjalikum akteerimine ebamõistlik või lausa võimatu. Olukorras, kus omavahel tehinguid tegevad äriühingud kuuluvad samasse kontserni ning nende juhtide vahel saab isiklikest sidemetest tulenevalt tõdeda äris tavapärasest kõrgemat usaldust, peavad selliste tehingutega kaasneva maksuarvestuse aluseks olevad arved ja muud algdokumendid teenuse identifitseeritavuse küsimuses siiski vastama samasugustele nõuetele ja standarditele nagu teineteisest sõltumatute ettevõtjate puhul. Juhtimisja konsultatsiooniteenuse dokumenteerimise mõistlikuks standardiks saab ringkonnakohtu hinnangul pidada üldjoontes sedasama, mida advokaadid kasutavad tavapäraselt õigusabiteenuse osutamisel, lisades arvele spetsifikatsiooni, mis kajastab konkreetsete toimingute sisu ja nende tegemise aega. Sellise spetsifikatsiooni pinnalt on mistahes põhjustel kahtluse tekkimise korral võimalik hiljem kontrollida, kas ostja on sellise teenuse saanud ning kas arvel kajastatud teenuse maht on usutav. Nii nagu õigusabiteenuski, peavad ka konsultatsiooniteenus ja juhtimisteenus olema viimaks taandatavad konkreetsete arvuliselt väljendatavas mahus tehtud toiminguteni. Ringkonnakohtule esitatud kohtukõne teesides on kaebaja toonud näite keeleõppeteenusest ning leidnud, et sellise teenuse puhul ei saa eeldada arvel konkreetse õppeprogrammi või õppeülesannete kajastamist. Selliste andmete kajastamine ei oleks sellise teenuse puhul tõesti vajalik, küll aga peab selleks, et keeleõppeteenuse saamine oleks oluliste tunnuste abil tuvastatav, olema võimalik arve ja vajadusel seda täiendava spetsifikatsiooni, arve väljastamise aluseks oleva lepingu ja selle lisade või teenuse saamist kajastavate aktide pinnalt kontrollitavalt tuvastada näiteks see, milline oli õppetundide hulk, millal need toimusid ja kes olid õppijad. Selliste andmete põhjal on võimalik vajadusel kontrollida, kas näites kirjeldatud keeleõppeteenuse soetamise arvet oma maksuarvestuses kajastav ettevõtja on tegelikult selle teenuse saanud ja kas see teenus on seotud tema ettevõtlusega.
16.Mis puudutab 30.11.2020 aktis kajastatud kulusid, siis on maksuhaldur kohtu hinnangul maksuotsuse lk-del 9–12 piisava põhjalikkusega seda küsimust käsitlenud ning õigesti leidnud, et aktis kirjeldatud kulusid ei ole üheselt võimalik seostada kaebajale teenuse osutamisega. Mõistagi kajastuvad teenuse hinnas ka teenuse osutajale teenuse sisuks olevate toimingutega seotud kulud, ent eraldi hinnakomponendina selliste kulude teenuse saajale edasi arveldamise eeldusena peab olema selgelt tuvastatav konkreetse kulu seotus teenuse sisuks olevate 13(18)
3-21-457 sooritustega. Siinsel juhul see nii ei ole. Maksuhaldur ja halduskohus on seejuures põhjendatult osutanud sellele, et 01.03.2014 sõlmitud nõustamisleping ei sisalda poolte konkreetset kokkulepet teenuse hinna kujunemise osas, eelkõige ei sisalda leping kokkulepet selle kohta, et mingisugused konkreetsed kulud arveldab Bravotex kaebajale otse edasi. Puuduvad veenvad andmed poolte kokkuleppe kohta selles, kas või millise osa oma bürookuludest arveldab Bravotex edasi kaebajale või kokkuleppe kohta autorenditeenuse kulude edasikandmiseks kaebajale. Järelduse, et 30.11.2020 aktis nimetatud kulude seotus konkreetselt kaebajale osutatud teenustega ei ole tõendatud, saab teha kõigi selle akti punktis 5 nimetatud kulude kohta.
17.Ringkonnakohtu hinnangul ei võimalda asjaomast teenust selle oluliste tunnuste kaudu identifitseerida ka maksu- ja kohtumenetluses kogutud tõendid: SS suulised selgitused (dtl 443 jj) ja e-kirjad (dtl 546 jj) ning halduskohtu istungil kaebaja esindajana antud selgitused (dtl 1106 jj) kaebaja majandustegevuse korralduse kohta, MS (dtl 142) ja KZ (dtl 539) kinnitused selle kohta, et nende roll kaebaja majandustegevuse korraldamisel piirdus juhatuse liikme kohustuste täitmisega minimaalses mahus ning kaebaja tegevust korraldas, läbirääkimisi pidas ja sisuliselt kogu äri korraldas SS; halduskohtu istungil AS ja MK antud ütlused (dtl 1106 jj); kaebaja Venemaal asunud äripartnerite kinnitused, et viimased on suhelnud SSga (dtl 137, 140, 1005); kaebaja Ameerika Ühendriikides asuva äripartneri ja SS vaheline e-kirjavahetus (dtl 336 jj) ning selle äripartneri kinnitused, et kaebajalt kaupade ostmisega seotud suhtlus käis SSga (dtl 503, 990) ega ka kaebajale laoteenuseid osutanud Hollandi ettevõtja kinnitus asjaajamise kohta SSga (dtl 1002). Eelviidatud tõendid kinnitavad, et SS on tegelenud kaebaja huvides klientide ja tehingupartneritega suhtlemisega, ent ei anna aimu sellise tegevuse üksikasjade kohta määral, mis võimaldaks tuvastada konkreetseid Bravotexi 03.04.2020 arvel nimetatud teenuse sisuks olevaid sooritusi.
18.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja käsitlusega, et kuna on tuvastatud, et SS suhtles kaebaja klientide ja tehingupartneritega ning kaebaja ja eelviidatud tehingupartnerite vahel on toimunud mahukas reaalne kaupade ostmine ja müümine, samas kui SS ei olnud kaebaja juhatuse liige ega töötaja, küll aga Bravotexi juhatuse liige, siis tuleks järeldada, et kaebaja on Bravotexi 03.04.2020 arvel nimetatud teenuse saanud. Sellise n-ö välistusmeetodi kasutamine läheks vastuollu KMS § 31 lõikega 1, mille kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks KMS §-s 37 sätestatud tingimustele vastav arve. Kaebaja näib toetavat lähenemisviisi, et samavõrd kui maksuhaldur võib formaalselt nõuetekohast arvet maksustamisel eirata, kui ta tuvastab muude tõendite alusel, et tegemist on võltsarvega, peab ta ka nõuetekohase arve puudumise korral muude tõendite pinnalt tuvastama tegeliku majandustehingu ning selle põhimõttelisel kokkusobivusel arvel kajastatuga lugema arve nõuetekohaseks. Ringkonnakohus selle lähenemisviisiga ei nõustu. Sellele räägib vastu ka Riigikohtu väljakujunenud praktika, mille kohaselt isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-57-13). Seega on nõuetekohase, st saadud teenust oluliste tunnuste abil identifitseerida võimaldava arve olemasolu selle arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise vääramatu eeldus. Sellise arve puudumisel ei pea maksuhaldur hakkama muude asjaolude pinnalt kontrollima, kas arve esitaja ja saaja vahel oli mingisugune sellist laadi majandussuhe, mille raames saanuks käive tekkida.
19.Eeltoodust tulenevalt ei nõustu ringkonnakohus ka kaebaja etteheidetega, mis puudutavad maksuhalduri ja halduskohtu uurimiskohustuse rikkumist. Eelkõige heidab kaebaja maksuhaldurile ette, et viimane ei pöördunud vaidlusaluse tehingu sisu tuvastamiseks nende kaebaja tehingupartnerite poole, kelle ja kaebaja vahelisi ärisuhteid korraldas kaebaja väitel SS. Halduskohus leidis vaidlustatud kohtuotsuses õigesti, et maksuhalduril ei olnud vajadust kaebaja Venemaal, Madalmaades ja Ameerika Ühendriikides asuvate tehingupartnerite poole pöörduda, kuna puudus teave, et nimetatud isikutel oleks mingisugust tõendusteavet kaebaja ja Bravotexi vahelise tehingu üksikasjade kohta. Saadud teenuse identifitseerimist ja selle tegelikku saamist kinnitavad andmed ja dokumendid peavad eelkõige olemas olema teenuse saajal, kes peab need 14(18)
3-21-457 tema suhtes läbiviidavas kontrollimenetluses kaasaaitamiskohustuse (MKS § 56) täitmiseks esitama maksuhaldurile. Uurimiskohustuse (MKS § 11) täitmiseks tuleb maksuhalduril koguda tõendeid selliste maksustamise aluseks olevate asjaolude, sh kontrollitava maksukohustuslase väidetud asjaolude kohta, mille kohta maksukohustuslasel endal tõendeid olla ei saa või mille kohta viimane väidab, et tal neid ei ole, ent mille osas on vähemalt mõistlik põhjus eeldada, et need tõendid võivad olla maksuhaldurile kättesaadavad muust allikast. Siinsel juhul võinuks kaebaja välismaa tehingupartnerite poole pöördumise vajalikkus kõne alla tulla, kui kaebaja oleks maksumenetluse käigus esitanud omapoolsed üksikasjalikud selgitused ja tõendid teenuse sisuks olevate soorituste, nende tegemise täpse aja ja mahu kohta ning nende selgituste või tõendite usaldusväärsuse kontrollimiseks oleks olnud vajalik koguda täiendavaid tõendeid. Sellises olukorras aga nagu siinsel juhul, kui kaebaja piirdus üldiste selgituste andmisega ehk sisuliselt väitega, et kogu tema äritegevuse korraldas Bravotex, ei olnud maksuhalduril vajadust kaebajaga majandussuhetes olevate ettevõtjate poole pöörduda. Maksukohustuslane ei saa heita maksuhaldurile ette uurimispõhimõtte rikkumist seoses asjaoludega, mille kohta peab ta ise oma kaasaaitamiskohustusest tulenevalt maksuhaldurile teavet andma ega nõuda, et maksuhaldur uuriks välja tehingu tegelikud asjaolud, kui maksukohustuslasel puudub tehingu kohta nõuetekohane arve. Nagu juba eespool osutatud kohtupraktikast tuleneb, saab nõuetekohase arve puudumisel lugeda, et tehingut ei ole toimunud.
20.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja etteheitega, et maksuhaldur ja halduskohus on jätnud põhjendamatult arvesse võtmata kaebaja ja Bravotexi vahelised pikaajalised suhted ning kaebaja varasema maksustamispraktika ehk asjaolu, et varasematel perioodidel ei ole maksuhaldur leidnud, et siinses asjas käsitletuga sarnaste Bravotexi arvele alusel oleks sisendkäibemaksu mahaarvamine lubamatu. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole eelnevatel maksustamisperioodidel väidetavalt sarnastel asjaoludel kaebajale täiendavat maksukohustust määranud, ei saanud maksuhaldurile olla siduv siinses asjas maksuotsuse tegemisel.
21.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja etteheitega, mis puudutab seda, et halduskohus ei kuulanud vande all üle MS, SS ja KZ. Ühelgi juhul ei saanuks asjaomaste isikute vande all antud seletused asendada puuduolevat nõuetekohast arvet. Detailseid selgitusi teenuse sisu kohta oli nii kaebajal kui Bravotexil võimalik anda korduvalt maksumenetluse käigus, ent nad ei teinud seda. KZ osas leidis halduskohus õigesti, et kuivõrd tema ei olnud vaadeldaval perioodil kaebaja juhatuse liige, ei saanud tal olla teadmisi sel perioodil Bravotexi osutatud väidetavate teenuste sisu ja üksikasjade kohta. Nagu juba käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis märgitud, ei pidanud maksuhaldur ega halduskohus asuma välja selgitama kaebaja ja Bravotexi vahelisi võimalikke suhteid varasematel perioodidel.
22.Ringkonnakohus nõustub ka vastustaja ja halduskohtu järeldusega, mis puudutab kaebaja poolt OPA Credit OÜ kontole kantud summa maksustamist tulumaksuga. Eespool viidatud kohtuasjas nr 3-3-1-87-13 selgitas Riigikohus, et kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga ning selline asjaolu võib olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p-i 3. Tehingu majandusliku sisu ebaõige märkimisega eelviidatud kohtupraktika tähenduses on tegemist ka siis, kui arvel kajastatud teenus ei ole selgelt identifitseeritav ehk teisisõnu, kui arvelt ei selgu konkreetselt, mille eest on arve esitatud. Samamoodi nagu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puhul, on teenuse oluliste tunnuste abil identifitseerimine oluline ka selle hindamisel, kas teenus on ettevõtlusega seotud või mitte. Arve, millel on osutatud üldsõnaliselt teenuse liigile ja selle osutamisele umbes aastapikkuse perioodi jooksul – nagu see on siinsel juhul – ei võimalda teenust identifitseerida ega veenduda, et selle arve alusel tehtud väljamakse on ostja ettevõtlusega seotud. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole ei maksuhalduri ega halduskohtu sellekohases argumentatsioonis olulisel kohal see asjaolu, et kaebaja tegi makse OPA Credit OÜ kontole, kuna vaidlust pole selles, et mingisugust eraldiseisvat majandustehingut kaebaja ja OPA Credit OÜ vahel ei ole olnud ning kaebaja kandis OPA Credit OÜ kontole Bravotexile mõeldud summa. Põhjus, miks maksuhaldur luges selle 15(18)
3-21-457 väljamakse kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks, ei ole mitte selles, et puudus nõuetekohane dokument kaebaja ja OPA Credit vahelise tehingu kohta, vaid selles, et nõuetekohane algdokument puudus selle ülekande väidetavaks aluseks olnud kaebaja ja Bravotexi vahelise tehingu kohta. Eelviidatud kohtuotsuses sedastas Riigikohus, et kui ostjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, siis maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas see teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte.
23.Maksuhaldur ja halduskohus on kokkuvõttes õigesti leidnud, et VF äriühingutele tehtud väljamaksete näol oli tegemist kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, mis kuulusid tulumaksuga maksustamisele vastavalt TuMS § 51 lg 1 punktile 3. Ringkonnakohus ei nõustu apellatsioonkaebuse punktis 60 esitatud seisukohaga, et asjaomastele VF äriühingutele pangaülekannete tegemise hetkel ei pidanudki kaebajal olema lõplikku algdokumenti raamatupidamise seaduse § 7 tähenduses, kuna poolte vahel ei olnud väljamakse staatus veel määratletud. Nagu eespool viidatud kohtupraktikast tuleneb, on väljamakse tulumaksuga maksustamise aluseks TMS § 51 lg 2 punkti 3 kohaselt see, et maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 kohaselt on raamatupidamise algdokument tõend, mille sisu ja vorm peavad vajaduse korral võimaldama kompetentsele ja sõltumatule osapoolele tõendada majandustehingu toimumise asjaolusid ja tõepärasust. RPS § 7 lg 2 p 2 kohaselt peab algdokument sisaldama majandusliku sisu kirjeldust. Ringkonnakohtu hinnangul tuleneb eeltoodud sätetest üheselt, et väljamakse tegemise ajal peab maksukohustuslasel olema dokument, mis kajastab üheselt mõistetavalt väljamakse tegemise alust ja selle majanduslikku sisu. TuMS § 3 lõikest 2 tuleneb, et TuMS § 1 lõikes 3 nimetatud tulumaksu (sh § 51 lg 1 p 3 alusel tasumisele kuuluva tulumaksu) maksustamisperiood on kalendrikuu. Tulumaksu objektiks on väljamakse tegemise fakt ning maksustamise koosseisu esinemist tuleb kontrollida väljamakse tegemise aja seisuga. Neil asjaoludel ei pea ringkonnakohus võimalikuks kaebaja käsitlust, nagu saaks väljamakse ettevõtlusega seotust õigustavad asjaolud ja neid kajastav dokument tekkida hiljem. Selles kontekstis ei saa asjassepuutuvaks pidada kaebaja arutlust seoses puudulike raamatupidamisdokumentide taastamisega. Raamatupidamisdokumentide taastamisest saab rääkida olukorras, kus maksustamise aluseks olevat sündmust või tegu kajastavad dokumendid on mingil põhjusel kadunud, hävinud või ka vormistamata jäänud. Siinsel juhul ei ole see aga nii, kuna VF äriühingutele väljamaksete tegemise hetkel ei olnud, nagu kaebaja isegi möönab, kaebaja ja maksete saajate vahel selget kokkulepet sellise väljamakse aluse ja põhjuse kohta. Seega, tegemist ei olnud mitte olukorraga, kus ülekannete tegemise aluseks olevat pooltevahelist kokkulepet puudutavad dokumendid on hävinud või vormistamata jäetud (nagu see oleks kaebaja osutatud ruumi rendilepingu näite korral), vaid olukorraga, kus väljamakse tegemise ajal puudus kaebajal alus selliste väljamaksete tegemiseks.
24.Kaebaja esitatud andmete ja tõendite põhjal on nimelt selgusetu, mis asjaoludel või põhjustel kaebaja need väljamaksed tegi. Esmalt väitis kaebaja, et tegemist oli ettemaksudega, mille tegemise aluseks olid VF äriühingutega sõlmitud lepingud. Selle väite seadis maksuhaldur põhjendatult kahtluse alla, kuna ettemaksu tegemise võimalus on lepingutes küll ette nähtud, ent samavõrd oli seal sätestatud, et ettemaksu tegemise aluseks on ettemaksuarve esitamine. Ringkonnakohus möönab, et vastustaja on ekslikult leidnud, et lepingute kohaselt oli ettemaksuarvete koostamine ette nähtud pärast kauba saamist. Ettemaksu sisuks on põhimõtteliselt tasumine enne kauba või muu vastusoorituse saamist. See aga ei väära tõdemust, et ettemaksu tegemise alusena on neis lepingutes sõnaselgelt ette nähtud ettemaksuarve esitamine. See on ka loogiline – majandussuhetes tavapäraseks ei saa pidada ostja poolt müüjale suvalistes summades ettemaksude tegemist.
25.Ringkonnakohtu hinnangul ei olnud kaebajal väljamaksete tegemise aja ega ka maksuotsuse tegemise aja seisuga raamatupidamisdokumente, mis kinnitaks, et väljamaksete näol oli tegemist VF äriühingutega sõlmitud lepingutes ette nähtud loobumisrahaga. VF äriühingutega sõlmitud 16(18)
3-21-457 lepingutes (dtl 416, 421 ja 426) on ette nähtud ostja (st kaeabaja) õigus asendada lepingust tulenev kauba vastuvõtmise ja selle eest tasumise kohustus müügihinnast 10% moodustava loobumistasu tasumisega hiljemalt 30.03.2020. Selleks pidi kaebaja eelviidatud lepingute kohaselt saatma müüjale kirjaliku teatise. Sellist teatist kaebaja ühelegi kolmest VF äriühingust ei esitanud, samas kui just selline dokument saaks kinnitada, et kaebaja on oma valikuõigust kasutades otsustanud loobumisraha tasumise kasuks. Jättes selle teatise saatmata, tegi kaebaja VF äriühingutele väljamakse, mille tegemiseks selle tegemise hetkel ei olnud alust ja nõuetekohast algdokumenti, mistõttu pidi MTA seda käsitama ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena. Kaebaja poolt halduskohtule 16.08.2021 menetlusdokumendi lisadena esitatud VF äriühingute kinnitused läbirääkimiste lõpetamise kohta ning asjaomase summa käsitamise kohta lepingutes nimetatud loobumisrahana ei saa seada kahtluse alla maksuotsuse õiguspärasust ega tõdemust, et väljamakse tegemise ajal puudus nõuetekohane algdokument, mis kajastaks väljamakse tegemise aluse esinemist. Lisaks eeltoodule ei ole kaebaja esitanud ühtki arusaadavat selgitust selle kohta, miks ei langenud ühelegi kolmest VF äriühingust tehtud väljamakse summa kokku asjaomaste lepingute kohaselt arvestatava loobumisraha summaga. Ka ringkonnakohtu istungil tõdes kaebaja esindaja, et eelkõige VF äriühingule JSC Arcticservice lepingu kohaselt arvutatava loobumistasuga võrreldes rohkem kui 135 000 euro suurune enammakse jäigi eelnimetatud ettevõtjale, ilma et selleks oleks olnud mingit selget põhjust. Eeltoodud asjaolu koosmõjus kaebaja ajas muutunud väidetega asjaomaste väljamaksete õigusliku laadi ja aluse kohta – sh asjaoluga, et kuigi väidetavalt tegi kaebaja juba 2020. aasta märtsi lõpus väljamaksed lepingutes sätestatud loobumisraha-klausli alusel, ent väitis maksuhaldurile veel sama aasta juulis, et tegemist on ettemaksudega kauba eest – lubab teha järelduse, et asjaomaste väljamaksete tegemise tegelik põhjus ja alus on teadmata. Nõuetekohase alusdokumendi puudumise tõttu võis maksuhaldur neid väljamakseid aga igal juhul käsitada kaebaja ettevõtlusega mitteseotutena ning määrata tulumaksu vastavalt TuMS § 51 lõikele 2.
26.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et kaebaja väited kontrollimenetlust läbi viinud MTA ametniku agressiivse menetlusstiili kohta pole põhjendatud. Ringkonnakohtule ei nähtu, et MTA ametnik oleks kaebajaga suheldes käitunud sel määral lubamatult või kohatult nii, et see oleks võinud mõjutada maksuotsuse sisu või õiguspärasust. Isegi kui tõdeda, et audiitori käitumises väljendus teatav pahameel, siis võis see eelkõige olla tingitud kaebaja käitumisest, mis seisnes, nagu vastustaja õigesti osutab, pidevalt võimalikult vähese teabe andmises ning kontrolli esemeks olevate asjaolude kohta antud selgituste muutmises.
27.Ringkonnakohus nõustub, et halduskohtu otsus on nõuetekohaselt põhjendamata intressinõude tühistamise nõude rahuldamata jätmist puudutavas osas, kuivõrd halduskohus ei ole käsitlenud kaebaja väidet, et olenemata maksuotsuse kehtivusest on intressi arvestamine MKS § 119 lg 5 alusel põhjendamatu ajavahemiku 21.05.2020–06.05.2020 osas. Ringkonnakohtu hinnangul on aga halduskohus kokkuvõttes intressinõude tühistamise nõude õigesti rahuldamata jätnud.
28.MKS § 119 lõikes 5 on sätestatud, et intressi ei arvestata perioodi eest, mil maksukohustuslane ei saanud täita oma maksukohustust maksuhalduri põhjendamatu viivituse tõttu maksukontrolli läbiviimisel. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa siinsel juhul asuda seisukohale, et maksuhalduri tegevus, mis seisnes ilma formaalselt kontrollimenetlust alustamata kaebajalt 2020. aasta käibedeklaratsioonil esitatud enammakstud maksusumma tagastusnõude aluseks olevate dokumentide ja selgituste küsimises, oleks käsitatav maksuhalduri põhjendamatu viivitusena menetluse läbi viimisel. Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga, et 21.05.2020–06.05.2020 kaebajalt saadud selgitused ja dokumendid ei olnud piisavad deklaratsioonis esitatud tagastusnõude aktsepteerimiseks, mistõttu alustas vastustaja 06.05.2020 korraldusega kontrollimenetlust, pannes korraldusega kaebajale kohustuse selgituste ja dokumentide esitamiseks. Hoolimata sellest, milliseid selgitusi ja dokumente sai maksuhaldur kaebajalt enne 06.05.2020 korralduse andmist, ei saa ringkonnakohtu hinnangul asuda 17(18)
3-21-457 seisukohale, et menetlus, mis päädis vaidlusaluse maksuotsuse tegemisega, oleks veninud põhjusel, et 06.05.2020 asus menetlust läbi viima teine revident. Vastustaja käitumine, mis seisneb selles, et esmalt palub vastustaja kaebajalt kohustava korralduseta selgitusi või dokumente tagastusnõude aluseks olevate asjaolude kohta ning tekkinud küsimustele piisavaid vastuseid saamata alustab mõistliku aja jooksul formaalset kontrollimenetlust, on tõhus ja eesmärgipärane. Maksuhalduri põhjendamatu viivitusena MKS § 119 lg 5 tähenduses saab käsitada olukorda, kus maksukohustuse täitmise nõuetekohasuse kontrollimiseks vajalike toimingute vahele on jäänud ebamõistlikult pikad n-ö tegevuseta vaheajad. Siinsel juhul sellise olukorraga tegemist ei ole. Nõudes kaebajalt kontrollitavate maksukohustuste kohta selgitusi pärast 06.05.2020 ei ole vastustaja põhjendamatult korranud toiminguid, mille ta tegi juba perioodil 21.05.2020–06.05.2020 ega ole seega põhjendamatult menetlust venitanud.
29.Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja ei ole taotlenud enda kasuks menetluskulude välja mõistmist, jäävad poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
18(18)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.