Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-21-615 16. oktoober 2024 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Julia Laffranque ja Nele Siitam Raith Rassi kaebus Maksu- ja Tolliameti 27. jaanuari 2021. a vastutusotsuse tühistamiseks Kaebaja Raith Rass, esindaja vandeadvokaat Toomas Pikamäe Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aivar Haava Tallinna Ringkonnakohtu 16. veebruari 2024. a otsus Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 16. veebruari 2024. a otsus.
3.Jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 29. augusti 2022. a otsus, täiendades halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.
4.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 27. jaanuaril 2021 vastutusotsuse, millega kohustas Raith Rassi tasuma solidaarselt Anteluus OÜ maksukohustused 159 050 eurot ja 25 senti. Vastutusotsuse kohaselt on Anteluus OÜ pankrotimenetlus lõpetatud pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. Äriühingul on tasumata oktoobri 2019 kuni jaanuari 2020 käibedeklaratsioonidel deklareeritud käibemaks 159 959 eurot ja 25 senti. Maksukohustuste täitmise tähtpäevad saabusid ajal, mil R. Rass oli äriühingu ainus juhatuse liige. Kõnealusel ajal deklareeris ta äriühingu käibedeklaratsioonides valeandmeid tekkinud käibe kohta. Seeläbi vältis ta tasumiskohustuse tekkimist ning äriühingul tekkisid riigi vastu alusetud tagastusnõuded kokku 46 998 eurot ja 76 senti. Kontrollimenetluse tulemusel esitas Anteluus OÜ parandusdeklaratsioonid, millega suurenes käibemaksukohustus 164 116 euro ja 67 sendi võrra. Ajal oktoobrist 2019 kuni jaanuarini 2020 oli äriühingu pangakontol käibemaksu tasumiseks piisavalt raha. R. Rass tegutses äriühingu tasumiskohustuse täitmata jätmisel tahtlikult. Maksumenetluses selgitas ta, et käibemaks jäi kinnisasjade müügilt deklareerimata, et saaks ehitustegevuse lõpetada. Pärast maksudeklaratsioonide parandamist on äriühingult laekunud maksudest 50 002 eurot ja 45 senti ning veel 20 senti pangakontode aresti tulemusel.
2.R. Rass (kaebaja) esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebaja hinnangul pole õige vastutusotsuse järeldus, justkui oleks kaebaja tekitanud maksuvõla tahtlikult. Kaebaja jättis käibedeklaratsioonid esitamata rahavoogude juhtimiseks ning selleks, et tal oleks
3-21-615 piisavalt raha maksmaks teistele võlausaldajatele, kellest sõltus otseselt arendusprojekti valmimine. Kui äriühingu majandustegevus oleks elavnenud, oleks kaebaja korraldanud tasumiskohustuse täitmise, nagu ta oli seda teinud sarnases olukorras varemgi. Kõigile laenuandjatele ja lepingupartneritele tasuti pärast seda, kui õnnestus maha müüa mõni korteriomand. Äriühingu majanduslik seis oli väga halb. Arvete tasumisega oldi pidevalt viivituses ja 2019. a teises pooles tuli nende tasumiseks võtta laenu. Ka peatöövõtja Anteelia OÜ arveid ei suudetud tähtajaks tasuda, kusjuures viimasest jäigi 60 000 eurot tasumata. Viimast makset ei teinud Anteluus OÜ mitte Anteelia OÜ-le, vaid ta tasus 50 002 eurot ja 45 senti Maksu- ja Tolliametile. Seega poleks saanud käibemaksu tasuda ka siis, kui see oleks kohe õigesti deklareeritud. Seda kinnitab riiklikult tunnustatud eksperdi Andres Juhkami analüüs.
3.Tallinna Halduskohus jättis 29. augusti 2022. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus nõustus vastutusotsuse põhjendustega. Halduskohus rõhutas, et teadlikult käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise kaudu tegeliku maksukohustuse varjamine on tahtlik tegevus. Ebaausat käitumist ei saa õigustada sellega, et kaebaja vajas raha majandustegevuse finantseerimiseks. Maksukohustuslane ei tohi oma äriplaani kavandada selliselt, et äririskide realiseerumise korral jäetakse esmajärjekorras tasumata maksud. Kui juhatuse liige on teadlikult esitanud maksuhaldurile äriühingu käibemaksuarvestuses ebaõigeid andmeid ja seeläbi varjanud tegelikult tekkinud maksukohustust, on olemas põhjuslik seos juhatuse liikme käitumise ja maksuvõla tekkimise vahel. Makseraskustesse sattumisel oleks kaebaja saanud tegeliku maksukoormuse varjamise asemel vältida maksuvõla tekkimist ja kuhjumist maksuvõla ajatamise taotluse esitamise kaudu.
4.Kaebaja esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, mille Tallinna Ringkonnakohus
16.veebruari 2024. a otsusega osaliselt rahuldas. Ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse osaliselt ja tegi asjas uue otsuse, millega rahuldas kaebuse osaliselt ning tühistas vastutusotsuse osas, millega kaebajat kohustati tasuma maksuvõlga 5868 eurot ületavas osas. Ringkonnakohtu otsuse põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
4.1.Kaebaja rikkus käibedeklaratsioonide esitamisel deklareerimiskohustust, sest ta ei esitanud deklaratsioonides kõiki tegelikke andmeid. See rikkumine võimaldas Anteluus OÜ-l saada ajavahemikul 31. augustist 2019 kuni 12. veebruarini 2020 tagasi enammakstud käibemaksu kokku 47 056 eurot ja 73 senti. Kaebaja rikkus deklareerimiskohustust tahtlikult. Samas ei too deklareerimiskohustuse rikkumine vältimatult kaasa maksude tasumise kohustuse rikkumist. Käibedeklaratsioonide esitamine ei taga äriühingul maksude tasumiseks piisava raha olemasolu. On usutav, et kaebaja ei rikkunud deklareerimiskohustust eesmärgiga vältida tasumiskohustuse täitmist. Esiteks tasus ta septembrist 2019 kuni veebruarini 2020 makse kokku 115 210 eurot ja 30 senti. Teiseks esitas kaebaja ka varem käibemaksu parandusdeklaratsioone ning algsetes käibedeklaratsioonides valeandmeid selleks, et tagada ettevõtluseks vajalike tulude laekumine, et täita rahalisi kohustusi sellises järjekorras, mis võimaldas kõige paremini hoida tehingupartnereid. Anteluus OÜ ebaõigete käibedeklaratsioonide esitamise järel tasutud maksusummad ja muude väljamaksete selge seos Anteluus OÜ ettevõtlusega, samuti tasumata jäänud võlgade suurus teiste kaebajaga seotud äriühingute ees viitavad, et kaebaja eesmärk oli hoolitseda äriühingu ettevõtluse jätkumise eest ja ära hoida maksejõuetust, mitte viia vara ettevõttest välja enne maksukohustuste sundtäidetavaks muutumist.
4.2.Riigikohus selgitas otsuse nr 3-20-1213/42 p-s 9, et võlgade tasumisel ei pea maksuhaldurit eelistama teistele võlausaldajatele ning teistel võlausaldajatel ei ole ka eelisseisundit maksuhalduri ees, vaid kohustusi tuleb täita proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lg 1 sõnastus ei võimalda järeldust, et see põhimõte kehtib vaid siis, kui äriühingu juhatuse liige on maksude deklareerimise kohustust täitnud, sest vajalik 2(7)
3-21-615 on tuvastada põhjuslik seos äriühingu juhatuse liikme kohustuste rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel. On õige, et äriühingul oli piisavalt raha käibemaksu tasumiseks, kuid kaebaja ei pidanud kõigi võlgade tasumisel eelistama maksuhaldurit. Kulutused kinnisvaraarendustesse, mille müügist sai äriühing tulu, olid vajalikud selleks, et võlgasid tasuda.
4.3.Anteluus OÜ maksis 11. novembril 2019 ja 13. novembril 2019 erinevaid makse kokku 62 618 eurot ja 60 senti. Perioodide oktoober kuni detsember 2019 ning jaanuar 2020 eest jäi äriühingul käibemaksu tasumata 159 050 eurot ja 25 senti. 2019. a oktoobri käibemaksuvõlg 19 088 eurot ja 2 senti tulnuks tasuda 20. novembril 2019. Sellest kuupäevast alates tasus Anteluus OÜ maksuhaldurile 15 633 eurot ja 73 senti. Alates 20. novembrist 2019 maksis kaebaja tagasi Anteelia OÜ arvete alusel 211 760 eurot ja tegi teisi väljaminekuid pangaülekannete kaudu 38 092 eurot ja 56 senti. Pole usutav, et kaebajal oli selge teadmine äriühingu võimetusest kõiki võlgu tasuda juba augustis 2019. Võlgade suurust arvestades pidi kaebaja mõistma äriühingu maksejõuetust
20.novembril 2019. Pärast seda olid äriühingu tulud juba selgelt väiksemad kõigist kohustustest. Eksperdiarvamuses selgitati, et kui käibedeklaratsioonid oleks esitatud õigesti, siis makseraskuste tõttu ei oleks ettevõttel olnud rahalisi vahendeid, et kogu maksuvõlg tasuda. Makse oleks saanud tasuda 5868 kuni 11 568 eurot (sõltuvalt sellest, kas tagamata laenude tagasimaksed ja riigilõiv ehitusloa taotluse eest on maksude tasumise ees eelisjärjekorras või mitte) rohkem. Kinnisvara müügist tulu teenimine ja saadud raha eest maksukohustuste täitmine ei oleks olnud võimalik, kui äriühing ei oleks täitnud rahalisi kohustusi arendusprojekti lõpetamise ja ostjatele üleandmise eest ja seoses tagatud laenudega, ehitusloa taotluse esitamisega ning projekteerimisega. Maksuhaldur ei näidanud vastutusotsuses, et kaebaja deklareerimiskohustuse tahtlik rikkumine jättis äriühingule maksude tasumiseks vähem raha, kui nende arendustööde tegemisega oli kinnisasjade väärtust võimalik tõsta. Kui tehtud kulutused tõstsid kinnistute hinda, siis ei ole maksuhalduril jäänud maksutulu saamata. Eksperdiarvamust arvesse võttes tuleb seega lugeda kaebaja deklareerimiskohustuse tahtliku rikkumise tagajärjeks seda, et maksuvõlg jäi tasumata 5868 euro ulatuses.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
5.MTA esitas kassatsioonkaebuse, milles palub ringkonnakohtu otsus tühistada ning jätta jõusse halduskohtu otsus. Kassatsioonkaebuse põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
5.1.Vastamist vajab küsimus, kas olukorras, kus äriühingu juhatuse liige on teadlikult ja tahtlikult esitanud maksudeklaratsioonides valeandmeid, on juhatuse liikmel sellegipoolest õigus täita oma kohustusi proportsionaalselt sarnaselt juhatuse liikmega, kes on deklareerimiskohustust korrektselt täitnud. Samuti vajab vastust küsimus, kas juhatuse liikme tahtlus tasumiskohustuse rikkumisel peab olema suunatud maksukohustuse tasumata jätmisele seaduses ettenähtud tähtpäeval või selle üldse tasumata jätmisele. Ringkonnakohus näib eiravat seadusest tulenevat põhimõtet, et käibemaksu puhul toimuvad deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine ning maksuvõla tekkimine samal ajal.
5.2.Arusaamatud on ringkonnakohtu seisukohad tasumiskohustuse rikkumise kohta. Kohtuotsusest ei selgu, kas kaebaja pole ringkonnakohtu arvates tasumiskohustust rikkunud, ei ole seda rikkunud tahtlikult või ei ole tasumiskohustuse rikkumine põhjuslikus seoses äriühingul tekkinud maksuvõlaga. Kaebaja oli kohustatud korraldama käibemaksu tasumise käibedeklaratsioonide esitamise kuupäevaks. Valeandmetega esitatud käibedeklaratsioonide esitamise ajal oli äriühingul ka piisavalt vara, et maksukohustusi täita. Järelikult peaks olema väljaspool mõistlikku kahtlust, et esitades käibedeklaratsioonides valeandmeid maksukohustuse varjamise eesmärgil ja jättes käibedeklaratsioonide esitamise kuupäevadel tasumisele kuuluvad käibemaksusummad tasumata, on kaebaja rikkunud deklareerimis- ja tasumiskohustust ühel ajal. Ringkonnakohus pidas usutavaks, et 3(7)
3-21-615 kaebaja ei rikkunud deklareerimiskohustust eesmärgiga vältida äriühingu maksukohustuse täitmist. Samas oli kaebaja tahtlus vähemalt maksudeklaratsioonide esitamise ajal suunatud maksukohustuse täitmise vältimisele.
5.3.Ringkonnakohtu otsuses pole põhjendusi, miks kohus ei nõustu vastustaja väidetega. Ringkonnakohtu otsus on vastuolus Riigikohtu praktikaga. Riigikohus on ringkonnakohtu viidatud otsuse nr 3-20-1213/42 p-s 9 märkinud, et ka teistel võlausaldajatel pole eelisseisundit maksuhalduri ees, vaid kohustusi tuleb täita proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades. Riigikohus on otsuse nr 3-19-1161/40 p-s 16.1 käsitlenud olukorda, kus deklareerimiskohustuse rikkumisega tekkis deklareerimata jäänud maksuvõla tasumise kohustuse kestev rikkumine ning kui deklareerimiskohustuse rikkumise ajal saanuks maksuhaldur maksuvõlga äriühingu vara arvel sundtäita, siis deklaratsioonide parandamise ajaks oli äriühing muutunud varatuks. Sarnase olukorraga on tegemist ka praeguses asjas. Deklareerimiskohustuse rikkumise ajal saanuks maksuvõlga äriühingu vara arvel sundtäita. Deklareerimiskohustuse rikkumise kõrvaldamise hetkeks polnud äriühingul raha ega muud vara, mille arvel oleks olnud võimalik varem deklareerimata ja tasumata maksukohustusi täita. Lisaks deklareeris kaebaja algsetes maksudeklaratsioonides ka alusetuid tagastusnõudeid. Sisuliselt finantseeris kaebaja ehitustegevust osaliselt maksuhalduri arvel. Sellega eelistas ta ilmselgelt teisi võlausaldajaid maksuhaldurile.
6.Kaebaja palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata. Kaebaja hinnangul ei põhjustanud deklareerimiskohustuse rikkumine temalt vastutusotsusega nõutavat maksuvõlga. Deklareerimiskohustus on mitterahaline kohustus. Vastutusotsuses ei väideta, et kui kaebaja oleks korrektselt täitnud Anteluus OÜ deklareerimiskohustust, siis oleks maksuhalduril olnud võimalik astuda kohe samme maksuvõla sissenõudmiseks. Sellekohased kassatsioonkaebuse väited on eksitavad. Õigete andmetega käibedeklaratsioonid esitati 12. veebruaril 2020 ja maksuhaldur arestis Anteluus OÜ pangakontod 9. märtsil 2020. Niisiis ei takistanud deklareerimiskohustuse rikkumine maksuvõlga sisse nõudmast. Kaebajalt nõutakse ka 2020. a jaanuari käibemaksu 45 012 eurot ja 23 senti, mis deklareeriti kohe õigesti. Seega pole deklareerimiskohustuse rikkumine seotud vastutusotsusega nõutava maksuvõla tekkimisega. Samuti ei rikkunud kaebaja oma kohustusi eesmärgiga jätta maksud tasumata, vaid selleks, et lõpetada ehitustegevus, misläbi oleks tekkinud piisavalt raha selleks, et täita maksukohustused. Riigikohus on otsuse nr 3-20-2325/22 p-s 28 märkinud, et äriühingule laenu andmine viitab sellele, et juhatuse liige ei tegutsenud eesmärgiga jätta maksukohustused täitmata, vaid püüdis temale kättesaadavate vahenditega äriühingut tegevuses hoida, et majanduslikud raskused ületada. Kaebaja võttis Anteluus OÜ tegevuse jätkamiseks äriühingule laenu neljalt äriühingult (sh kahelt, mille ainuosanik oli kaebaja) ja kaebajalt isiklikult. Kõik vaatlusalusel ajal Anteluus OÜ nimel tehtud kulutused on tehtud seoses ettevõtlusega ja vastupidise sisuga etteheiteid ei tehta ka vastutusotsuses.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
7.MKS § 40 lg-s 1 on sätestatud, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause kohaselt on seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-ist, maksuseadusest ja MKS § 3 lg-s 4 nimetatud seadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Sama sätte teises lauses on täpsustatud, et rahalised kohustused täidetakse esindatava arvel. Nimetatud sättes on mitterahalise kohustusena muu hulgas mõeldud kohustust esitada õigete andmetega maksudeklaratsioonid (vt kolleegiumi otsus nr 3-18-1758/26, p 11). MKS § 40 lg 1 nõuab põhjuslikku seost MKS §-s 8 sätestatud kohustuse tahtlikult või raskest hooletusest rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel (vt pikemalt kolleegiumi otsuse nr 3-19-1161/40 p-d 11-12). Kuna vastutusotsuse 4(7)
3-21-615 saab MKS § 96 lg 5 kohaselt isikule teha alles siis, kui maksuvõlga on püütud maksukohustuslaselt sisse nõuda teatud täitetoimingutega või tema maksejõuetus on selgunud pankrotimenetluses (mis võib olla lõppenud ka pankrotimenetluse raugemisega, vt kolleegiumi otsus nr 3-19-1161/40, p 14.2), siis tuleb MKS § 40 lg-s 1 toodud tingimuse „selle tõttu tekkinud maksuvõlg“ all üldjuhul silmas pidada niisuguse maksuvõla tekkimist, mida ei ole olnud võimalik kestvalt (st vähemalt MKS § 96 lg-s 5 sätestatud meetmete abil) maksukohustuslaselt eneselt sisse nõuda. Kolleegium on maksude tasumise kohustuse rikkumise kohta selgitanud, et kui nõutavate maksude tasumine polnud objektiivselt võimalik, puudub kohustuse rikkumise ja vastutusotsusega nõutava maksuvõla tekkimise vahel põhjuslik seos (otsus nr 3-19-1876/30, p 14). Deklareerimiskohustuse rikkumine võib maksuvõla tekkimisega olla põhjuslikus seoses ka siis, kui see võimaldas maksukohustuslasel teha tegusid, mis tekitasid maksuvõla või suurendasid seda.
8.Asjas ei vaielda selle üle, et kaebaja rikkus tahtlikult deklareerimiskohustust, esitades esmalt valeandmetega käibedeklaratsioonid. Samuti ei vaidle pooled 12. veebruaril 2020 esitatud parandusdeklaratsioonides esitatud andmete õigsuse üle. Deklareerimiskohustuse rikkumine ei tekita vahetult eraldiseisvalt maksuvõlga, kui sellega ei kaasne alusetut tagastusnõuet (selle kohta vt käesoleva otsuse p 16), vaid üksnes varjab seaduse alusel (vt MKS § 32 p 1) tekkinud maksuvõlga maksuhalduri eest. Samas võib deklareerimiskohustuse rikkumine muuta võimalikuks tasumiskohustuse rikkumise näiteks seeläbi, et maksukohustus jääb maksuhalduri eest varjatuks. See võib omakorda võimaldada jätkata niisugust maksuvõlga kasvatavat tegevust, mis deklareerimise korral oleks välistatud, sest maksuhaldur asuks maksuvõlga sisse nõudma. Praegusel juhul on ilmne, et deklareerimiskohustuse rikkumisega kaasnes samal ajal tasumiskohustuse rikkumine, sest käibemaksuseaduse § 38 lg 1 kohaselt tuleb käibemaks tasuda käibedeklaratsiooni esitamise kuupäevaks. Isegi kui kaebajal oli kavatsus maksud kunagi hiljem tasuda, oli ka tasumiskohustuse rikkumine vähemalt maksude tasumise tähtpäevast kuni 12. veebruarini 2020 tahtlik. Kolleegium on otsuse nr 3-20-2325/22 p-s 27 leidnud, et äriühingu juhatuse liige ei rikkunud maksude tasumise kohustust tahtlikult, kui ta küll teadvustas endale maksude tasumata jätmise, kuid ta tegi seda uskudes olevat võimaliku äriühingu majanduslikku olukorda päästa. Nimetatud asjas viitasid sellele mh korrektselt esitatud maksudeklaratsioonid. Praegu käitus kaebaja sellele vastupidiselt, varjates maksukohustust, tekitades seeläbi nii alusetu tagastusnõude riigi vastu (vt ka käesoleva otsuse p 16) kui ka võimaldades jätkata maksuvõlga suurendavat majandustegevust.
9.Praeguses asjas on muu hulgas oluline küsimus, kas valeandmetega käibedeklaratsioonide esitamine mõjutas kokkuvõttes Anteluus OÜ maksuvõla tasumata jäämist pärast seda, kui kaebaja esitas 12. veebruaril 2020 õigete andmetega käibedeklaratsioonid. Põhjuslik seos kaebaja kohustuste rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel MKS § 40 lg 1 tähenduses saab praegusel juhul esineda esmajoones siis, kui MKS §-s 8 sätestatud kohustusi korraliku ettevõtja hoolsusega täites oleks Anteluus OÜ-l olnud piisavalt raha maksude tasumiseks, arvestades kõiki äriühingul lasuvaid kohustusi.
10.Kolleegiumi väljakujunenud praktika kohaselt ei pea maksuhaldurit eelistama teistele võlausaldajatele, kuid ka teistel võlausaldajatel ei ole eelisseisundit maksuhalduri ees, vaid kohustusi tuleb täita proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades (vt kolleegiumi otsus nr 3-20-1213/42, p 9).
11.Kaebaja selgitustest saab kokkuvõtlikult järeldada, et tema eesmärk valeandmetega käibedeklaratsioone esitades oli lükata käibemaksukohustuse tasumine edasi ajale, mil äriühingul õnnestus arendatavad kinnisvaraobjektid valmis ehitada ja müüa. Tähtaegselt makse tasudes poleks äriühingul jätkunud objektide lõpetamiseks raha. Selline tegutsemisviis on kahtluseta õigusvastane. Maksukohustuslase rahalised raskused ei õigusta maksudeklaratsioonis valeandmete esitamist. 5(7)
3-21-615 Valeandmete esitamine ei ole samastatav olukorraga, kus maksukohustuslasel tuleb käibevahendite nappuse tingimustes valida, kas täita maksuhalduri või mõne teise võlausaldaja nõue. Siiski ei ole vastutusotsuse eesmärk juhatuse liiget maksuõigusrikkumise eest karistada.
12.Tegemaks kindlaks, kui palju oli äriühingul kohustuste täitmiseks raha, lähtus ringkonnakohus kaebaja esitatud eksperdiarvamusena pealkirjastatud hinnangust. Tegemist on dokumentaalse tõendiga, mitte eksperdiarvamusega (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 56 lg 2 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 293 lg 2). Nimetatud arvamuses kontrolliti Anteluus OÜ maksude tasumise võimekust olukorras, kus valeandmetega deklaratsioone poleks esitatud. Hinnangu andmisel lähtus arvamuse koostaja kohustuste prioriteetsuse hindamisel esmalt järjekorrast, mida Anteluus OÜ tegelikult kasutas. Tema hinnangu kohaselt oleks äriühingul sellisel juhul olnud septembrist 2019 kuni
12.veebruarini 2020 maksude tasumiseks minimaalselt 5868 eurot ja 3 senti rohkem. Alternatiivselt hindas arvamuse koostaja ümber kohustuste tasumise järjekorra, lähtudes majanduslikust kasulikkusest. Niisugusel juhul oleks eelisjärjekorras tasutud kinnisvara arendusprojekti valmisehitamise ja ostjatele üleandmisega seotud kulud, samuti projekteerimisega seotud kulud kinnistutel, mis 2019. a lõpus müüdi. Sel juhul ei oleks seotud äriühingutele antud tagamata laenude tagasimaksetel ja investeeringutel uutesse projektidesse tasumise järjekorras eelist maksuvõla ees. Sellisel juhul oleks saanud tasuda makse 11 568 eurot ja 3 senti rohkem võrreldes tegeliku tasumisega. Arvamuses on märgitud, et juhul, kui kinnisvaramüügist laekunud raha oleks eelisjärjekorras kasutatud maksude tasumiseks, oleks kinnisvaraarendus jäänud tõenäoliselt seisma.
13.Väärib tähelepanu, et arvamuses on võrreldud üksnes seda, kui palju saanuks Anteluus OÜ
12.veebruaril 2020 (st päeval, mil tegelikult deklareerimiskohustuste rikkumine kõrvaldati) makse tasuda juhul, kui maksude deklareerimiskohustust poleks rikutud. See ei arvesta tõsiasjaga, et isegi korrektse maksude deklareerimise korral toimunuks ikkagi maksude (tähtaegse) tasumise kohustuse rikkumine, mis on samasugune seadusliku esindaja MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustus. Kuna sellisel juhul oleks maksuvõlg olnud maksuhaldurile kogu aeg teada olnud, oleks maksuhaldur saanud asuda maksuvõlga sundtäitma MKS §-s 128 sätestatud korras juba enne seda, kui kogu vaidlustatud vastutusotsusega nõutav maksuvõlg oleks üldse tekkinud. Arvestades teadaolevat informatsiooni maksukohustuslase majandusliku seisundi kohta kõnealusel ajal, on tõenäoline, et see oleks vähendanud ühest küljest äriühingu hilisemat maksevõimet (nt kinnisvaraarenduse lõpetamata jäämise korral), kuid teisest küljest oleks mingi osa praegu sissenõutavast maksuvõlast jäänud üldse tekkimata (kui maksejõuetu äriühing poleks jätkanud majandustegevust). Pole teada, millal oleks asunud maksuhaldur maksuvõlga sundtäitma ega kuidas sellele oleks reageerinud Anteluus OÜ, sh kas ta oleks taotlenud maksuvõla ajatamist ja kas maksuhaldur oleks selle taotluse rahuldanud.
14.Hindamaks kaebaja tahtliku kohustuste rikkumise ja tasumata jäänud maksuvõla vahelist põhjuslikku seost, ei ole õige aluseks võtta kaebaja esitatud arvamust, sest see tugineb lihtsustatud eeldusele, justkui pidanuks maksuhaldur taluma septembrist 2019 kuni 12. veebruarini 2020 maksuvõla kumuleerumist, kui seda maksuvõlga poleks tema eest varjatud. Vastupidi, MKS § 128 lg 1 kohustab maksuhaldurit maksuvõlga sisse nõudma. Samuti ei saa isiku vastutuse ulatus põhineda spekulatsioonil, mismoodi oleks tema või maksuhaldur alternatiivses sündmuste ahelas käitunud, kui üks tegutsemisviis pole oluliselt tõenäolisem kui teine. Seega ei saa praegusel juhul välistada kaebaja tahtliku õigusvastase tegevuse ning käibe ja seeläbi maksuvõla tekkimise vahel põhjuslikku seost.
15.Kolleegium on otsuse nr 3-20-326/32 p-s 10 märkinud, et kuigi maksustamise eesmärk ei ole maksukohustuslast karistada äri‐ ja raamatupidamisõiguse rikkumise eest, peab maksukohustuslane arvestama, et sellisel viisil käitumine ja tehingute õigeaegne ja täpne dokumenteerimata jätmine võib kaasa tuua tema võimalike maksuõiguslike positsioonide tõendamatuse. See seisukoht on kohaldatav 6(7)
3-21-615 ka praeguses asjas, kus kaebaja aktiivne tegevus maksukohustuse varjamisel on muutnud sisuliselt kontrollimatuks tema väite, et kõiki kohustusi nende objektiivselt võimalikes piirides täites poleks olnud võimalik tasuda maksuvõlga enam, kui Anteluus OÜ seda tasus.
16.Lisaks on asjas oluline, et kaebaja tegevuse tulemusel ei jäänud pelgalt tasumata käibemaks, mis tulnuks tasuda, vaid maksuhaldur tagastas valeandmete alusel Anteluus OÜ-le 46 998 eurot ja 76 senti käibemaksu. Selles summas ei ole maksuvõla tekkimisel seost äriühingu juhatuse liikme otsustusruumiga täita kohustusi proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades. Võimalus täita kohustusi proportsionaalselt ei anna maksukohustuslasele õigust kasutada riigilt valeandmete esitamisega saadud maksutagastust teiste võlausaldajate nõuete rahuldamiseks. See maksuvõlg on tekkinud üheselt kaebaja tahtlikust valeandmete esitamisest (st maksuhalduri petmisest).
17.Eeltoodud põhjustel tuleb kassatsioonkaebus materiaalõiguse normi ebaõige kohaldamise tõttu rahuldada. Kolleegium tühistab ringkonnakohtu otsuse ja jätab jõusse halduskohtu otsuse, täiendades selle põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega (HKMS § 230 lg 5 p 6).
18.HKMS § 109 lg-s 4 on sätestatud, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kaebuse tervikuna rahuldamata jätmise tõttu jäävad kaebaja kohtumenetluses kantud kulud tema enda kanda. MTA pole üheski kohtuastmes taotlust menetluskulude väljamõistmiseks esitanud (HKMS § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt)
7(7)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.