Kentaur OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 31. mai 2023. a maksuotsuse tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja Kentaur OÜ, esindaja Meelis Krautmann Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Karin Kask Kolmas isik Kentaur Haldus OÜ (pankrotis), esindaja pankrotihaldur Einar Vallandi
Asja läbivaatamine
Istungimenetlus, istung 22. veebruaril 2024
RESOLUTSIOON
1.Jätta Maksu- ja Tolliameti taotlus kaebuse lisadena 3–5 esitatud tõendite tagastamiseks rahuldamata.
2.Rahuldada Kentaur OÜ kaebus osaliselt. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 31. mai 2023. a otsus nr 12.2-3/058772-11 kaebajale tasumiseks määratud maksusummat 84 980 eurot 54 senti ületavas osas. Ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Kentaur OÜ kasuks välja menetluskulud 1031 eurot 72 senti. Muud menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED
Otsuse peale võib esitada Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29. juulil 2024 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1 ja § 67 lg 4). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida. Vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 17. juuni 2022. a korralduse nr 12.2-3/058772-1 alusel Kentaur OÜ käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil mai 2021 kuni märts 2022. 22. juuni 2022. a korralduse nr 12.2-3/058804-1 alusel alustas MTA samasisulist kontrolli Kentaur Haldus OÜ suhtes. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 21. märtsi 2023. a kontrolliaktis, millel on kaks numbrit: nr 12.2-3/058772-10 ja nr 12.2-3/058804-12.
2.MTA tegi 31. mail 2023 maksuotsuse, millel on samuti kaks numbrit: nr 12.2-3/058772-11 ja nr 12.2-3/058804-13. Maksuotsusega kohustati Kentaur OÜ-d tasuma maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 alusel maksusumma 95 862 eurot 79 senti ning äriühingule Kentaur Haldus OÜ määrati tagastamisele kuuluv summa 6079 eurot 83 senti. Maksuarvestuse muudatused maksuliikide lõikes on esitatud maksuotsuse punktis 4. Maksuotsuse põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
2.1.MTA jõudis kontrolli käigus järeldusele, et Kentaur OÜ-d ja Kentaur Haldus OÜ-d tuleb käsitada kontrollitaval perioodil tehingute majandusliku sisu järgi ühise majandusüksusena ning majandav äriühing on Kentaur OÜ. Kentaur Haldus OÜ ei olnud Kentaur OÜ-le teenuseid osutav eraldi tegutsev äriühing. Kentaur Haldus OÜ tegutses Kentaur OÜ kontrolli all. Mõlema ettevõtte igapäevast tegevust ja rahaasju juhtis kontrollitaval perioodil Kaido Vidder, kes oli mõlema osaühingu juhatuse liige ja omanik. Kentaur OÜ-l puudusid töötajad. Kentaur OÜ tegeles talle kuuluvatel kinnistutel elamuhoonete arendamisega edasimüügi eesmärgil ning Kentaur Haldus OÜ tegi kõigil Kentaur OÜ-le kuuluvatel kinnistutel üldehitustöid. Kentaur OÜ ja Kentaur Haldus OÜ ei ole omavaheliste tehingute kohta koostanud dokumente, mille alusel oleks võimalik tuvastada ostetud teenuste või kaupade sisu ja mahtu. Ka juhatuse liige Kaido Vidder nentis, et ta ei oska selgitada, milliste teenuste või kaupade kohta on arveid esitatud või millised olid müüdud teenuste või kaupade mahud. Kentaur Haldus OÜ kandis peamised ehitusega seotud kulud (tööjõukulu, materjalide ja teenuste ost), kuid tal puudusid rahalised vahendid iseseisvaks majandustegevuseks. Kulutuste tegemise eelselt kandis Kentaur Haldus OÜ-le raha Kentaur OÜ või tasus Kentaur Haldus OÜ kulude eest Kentaur OÜ või Kaido Vidder. Kontrollitaval perioodil jäeti enamus Kentaur Haldus OÜ deklareeritud maksukohustusest riigile tasumata. Kaido Vidder oli mõlema äriühingu juhina teadlik, et riigile on maksud tasumata, kuid sellest hoolimata jätkati nii, et kulud deklareeriti Kentaur Haldus OÜ-s ja Kentaur OÜ kajastas Kentaur Haldus OÜ ostuarveid oma sisendkäibemaksu hulgas. Kentaur OÜ kinnistul töid teostanud töötajad ei teadnud, millises ettevõttes nad töötavad, kuid nimetasid tööülesannete jagajana Kaido Vidderit.
2.2.Kentaur OÜ ja Kentaur Haldus OÜ vahelistel tehingutel puudus majanduslik sisu ning nende tehingute eesmärk oli vähendada Kentaur OÜ kui majandava äriühingu maksukoormust. Kentaur Haldus OÜ maksukohustus on põhjendatud omistada Kentaur OÜle, kuna Kentaur Haldus OÜ tegutses Kentaur OÜ täieliku juhtimise ja kontrolli all. Kentaur Haldus OÜ kaasamisega oli tegevus suunatud sellele, et vähendada Kentaur OÜ maksukoormust ning saada seeläbi alusetult maksu- ja konkurentsieelis. Tegemist on tahtliku tegevusega maksueelise saamiseks. Seepärast on Kentaur OÜ kohustatud täitma maksuseadusest tulenevaid kohustusi.
2(19)
3-23-1479
2.3.Kuna Kentaur Haldus OÜ on perioodi juuni 2021 osas tasumisele kuuluva käibemaksu tasunud ning mai, juuli–september ja november 2021 ning märts 2022 enammaksete alusel on tasutud tööjõumaksud, siis maksuhaldur ei pea otstarbekuse kaalutlusel põhjendatuks selles osas käibedeklaratsioonil (KMD) deklareeritud andmeid, sh käibemaksukohustust, muuta. MKS § 84 kohaldamise tulemusel loetakse Kentaur OÜ ja Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud tühiseks perioodi oktoober, detsember 2021 ning jaanuar ja detsember 2022 osas. Sellest tulenevalt korrigeeritakse äriühingute 20% määraga maksustatava käibe summad. Kentaur Haldus OÜ nimel vormistatud tehingud loetakse Kentaur OÜ müügitehinguteks ning arvestatakse tema käibena (v.a omavahelised müügikäibed). Kentaur Haldus OÜ KMD-del deklareeritud 0% määraga maksustav käive teenuse müügilt kuulub deklareerimisele Kentaur OÜ vastavate kuude KMD-del. Kentaur Haldus OÜ deklareeritud sisendkäibemaks arvestatakse Kentaur OÜ sisendkäibemaksuna. Kuna Kentaur Haldus OÜ perioodide mai– juuni ning august–september 2021 tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsioonidel (TSD) deklareeritud tööjõumaksud on tasutud, siis otstarbekuse kaalutlusel tööjõumaksude kohustust selles osas ei muudeta. Kentaur OÜ-l on kohustus deklareerida ja tasuda perioodide juuli, oktoober–detsember 2021 ning jaanuar–märts 2022 tööjõumaksud. TSD lisas 6 maksukorralduse seaduse alusel tasutud intresside summat ja sellelt tasumisele kuuluvat tulumaksu suurendati samuti perioodide osas, mis jäid Kentaur Haldus OÜ-l tasumata, s.o oktoober–november 2021 ning veebruar 2022.
2.4.Kontrolli tulemusel suureneb Kentaur OÜ maksukohustus kokku 95 862 eurot 79 sendi võrra, millest käibemaks on 44 275 eurot 12 senti, tööjõumaksud 50 958 eurot 15 senti ning erijuhtude tulumaks 629 eurot 52 senti.
3.Kentaur OÜ esitas 30. juunil 2023 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotleb MTA 31. mai 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/058772-11 tühistamist täies ulatuses. Koos kaebusega esitas kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse. Kaebaja täiendas kaebust 19. juulil 2023.
4.Tartu Halduskohus rahuldas 3. juuli 2023. a määrusega kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt ning peatas MTA 31. mai 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/058772-11 täitmise kuni 14. juulini 2023 (kaasa arvatud).
5.Tartu Halduskohus tühistas 20. juuli 2023. a määrusega MTA 6. juuli 2023. a taotluse alusel Tartu Halduskohtu 3. juuli 2023. a määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse.
6.Kaebaja esitas halduskohtu 20. juuli 2023. a määruse peale määruskaebuse. Tartu Ringkonnakohus tagastas määruskaebuse 8. augusti 2023. a määrusega.
7.Tartu Halduskohus võttis 4. septembri 2023. a määrusega kaebuse menetlusse ja kaasas kolmanda isikuna menetlusse Kentaur Haldus OÜ (pankrotis).
8.Kaebaja esitas 28. septembril 2023 kohtule esialgse õiguskaitse taotluse MTA 31. mai 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/058772-11 täitmise peatamiseks. Kohus jättis taotluse 10. oktoobri 2023. a määrusega rahuldamata.
9.Vastustaja esitas 2. oktoobril 2023 vastuse kaebusele.
10.Kaebaja esitas halduskohtu 10. oktoobri 2023. a määruse peale määruskaebuse. Tartu Ringkonnakohus tagastas määruskaebuse 6. märtsi 2024. a määrusega.
3(19)
3-23-1479
11.Kaebaja esitas 14. veebruaril 2024 täiendavad seisukohad ja tõendite esitamise taotluse, millele vastustaja esitas 21. veebruaril 2024 seisukoha koos tõendite esitamise taotlusega.
12.Asjas toimus 22. veebruaril 2024 kohtuistung.
13.Kaebaja esitas 22. ja 26. veebruaril 2024 menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid, millele vastustaja esitas 5. märtsil 2024 vastuväited.
14.Kohus muutis 21. märtsi 2024. a määrusega kohtuotsuse teatavakstegemise aega ja määras kohtuotsuse teatavakstegemise uueks ajaks 28. märts 2024. 28. märtsi 2024. a määrusega uuendas kohus haldusasja arutamise ning kohustas vastustajat esitama määruses märgitud asjaolude kohta selgitused. Vastustaja esitas kohtule selgitused 8. aprillil 2024 ning kaebaja esitas nende kohta oma seisukoha 18. aprillil 2024.
15.Kaebaja esitas 3. juunil 2024 kohtumenetluse kiirendamise taotluse, mille kohus rahuldas 4. juuni 2024. a määrusega ning määras menetlusosalistele täiendavate taotluste ja vastuväidete esitamise tähtajad. Kaebaja esitas 11. juunil 2024 kohtukõne teesid ning vastustaja esitas 18. juunil 2024 neile vastuväited.
16.1.Kaebaja vaidlustab MTA 31. mai 2023. a maksuotsust tervikuna. Tema subjektiivseid õigusi rikub ka see osa maksuotsusest, millega vähendati Kentaur Haldus OÜ maksukohustust ja suurendati Kentaur Haldus OÜ tagastusnõuet 6 079 euro 83 sendi võrra. MTA pole seda summat kaebajale määratud maksukohustust vähendava asjaoluna arvesse võtnud. Kaebaja maksukohustus oleks väiksem, kui MTA oleks väidetava ühise majandustegevuse maksukohustused ja -nõuded summeerinud.
16.2.MTA rakendas kaebaja maksuvõla sissenõudmiseks ebakohast menetlust ja haldusakti liiki, mis tõi kaasa kaebaja omandiõiguse rikkumise. MTA asus kaebajalt sisse nõudma Kentaur Haldus OÜ deklareeritud, kuid tähtajaks tasumata maksuvõlga, tehes kaebaja vastutavaks Kentaur Haldus OÜ maksuvõla eest. On absurdne, et Kentaur Haldus OÜ vabastatakse maksuvõla tasumisest. MTA oleks pidanud maksuvõla sisse nõudma Kentaur Haldus OÜ-lt või rakendama solidaarvastutust.
16.3.Maksuotsuse faktiline alus pole piisavalt selge, sest kaebajale jääb talle etteheidetav käitumine ebaselgeks. Kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ ei ole käsitatavad ühe maksukohustuslasena. MKS § 84 ei ole MKS § 6 lg 4 tähenduses seaduseks, mis annaks õigusliku aluse lugeda mitut juriidilist isikut üheks maksukohustuslaseks või ühiseks majandusüksuseks. Samuti ei saa äriühinguid maksude sissenõudmise eesmärgil liita. MTA järeldus ühise majandusüksuse kohta ei võimalda kanda kaebajale üle teise maksumaksja maksukohustusi. Seaduse järgi ei saa ühisel majandusüksusel maksukohustust tekkida. Kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ majandustegevused olid iseseisvad ja selgelt eristatavad. MTA tõendatud asjaoludel pole olulist tähendust, sest pole arusaadav, millist seadust MTA kohaldas, kui luges kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ ühiseks majandusüksuseks. Maksuotsusel pole õiguslikku alust. Kentaur Haldus OÜ vabastati õigusliku aluseta seaduse alusel tekkinud maksukohustusest, kuigi maksuhaldur tuvastas, et Kentaur Haldus OÜ maksis töötajatele 4(19)
3-23-1479 välja palgad ja tal tekkis 20% ja 0% maksustatav käive teenuse osutamisest kaebajale ja teistele tellijatele.
16.4.Maksuotsusest ei selgu, millised on MKS § 84 kohaldamise eeldused ning millised MTA tuvastatud ja tõendatud asjaolud täidavad MKS § 84 koosseisu. MTA seisukohad on vastuolulised. MKS § 84 kohaldatakse kehtivatele tehingutele, kuid kontrolliaktis ja maksuotsuses on osutatud näilike tehingute vormistamisele ja tehingutest mulje jätmisele. Samuti on maksuotsuses väidetud, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahel ei toimunud tehinguid. See peaks tähendama, et ehitusteenuse osutamine oli näilik, kuid MTA järeldus tehingute mittetoimumisest on vastuolus maksuotsuses mujal tuvastatud asjaoludega. Maksuotsusest ei selgu, kuidas tehti tehingute näilisus kindlaks ning kuidas saab näilike tehingute puhul MKS § 84 kohaldada.
16.5.Kuigi MTA seisukoha järgi tuleb kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ majandustegevust käsitada ühise tervikuna, ei kandnud MTA Kentaur Haldus OÜ kontrollitava perioodi maksukohustusi üle kaebajale nende maksustamisperioodide osas, kus maksukohustus on täidetud. Perioodidel, mil Kentaur Haldus OÜ maksukohustused täideti, loeti nendevahelised tehingud kehtivateks. Ehkki MTA põhjendas sellist lähenemist otstarbekuse kaalutlusega, jäi osa Kentaur Haldus OÜ ehitusteenuse tarnest tema maksustatavaks käibeks ja kaebajal on lubatud soetatud ehitusteenuselt, mis sisaldas ka ehitusmaterjali, sisendkäibemaks maha arvata (ennekõike maksustamisperioodidel mai–september ja november 2021 ning märts 2022). Seepärast on vastuoluline MTA seisukoht, et äriühingute vahel ei saanud tehinguid toimuda ning käivet tekkida. Tehingute samaaegne jaatamine ja eitamine on õigusvastane. Maksuotsus on vastuoluline ka tööjõumaksude osas, sest kaebaja peab deklareerima ja tasuma tööjõumaksud üksnes nende perioodide eest, mil Kentaur Haldus OÜ jättis deklareeritud tööjõumaksud tasumata (s.o juuli, oktoober–detsember 2021 ning jaanuar–märts 2022). Seega sõltuvad MTA järeldused sellest, kas Kentaur Haldus OÜ täitis oma maksukohustused.
16.6.MTA ei taganud kaebaja ärakuulamist, sest võrreldes kontrolliaktiga on maksuotsusega kaebaja maksukohustust suurendatud. Kontrolliakti kohaselt väheneb kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kokku 18 616 eurot 96 senti, kuid maksuotsuse kohaselt 35 729 eurot 36 senti. Kontrolliakti järgi on tasumisele kuuluv käibemaksu summa 33 392 eurot 87 senti, maksuotsuse järgi 44 275 eurot 12 senti.
16.7.MKS § 84 kohaldamise eeldused pole täidetud.
16.7.1.MTA pole tuvastanud, et kaebaja tegi Kentaur Haldus OÜ-ga tehingud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil. Kui MTA väidab, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelistel tehingutel puudus majanduslik sisu, siis pidid tehingutel puuduma majanduslikud sooritused ja majanduslikud tagajärjed. Kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegevusalad ja äriplaanid olid erinevad. Kaebaja tegeles kinnisvara arendusega ning ostis ehitusteenust Kentaur Haldus OÜ-lt. Nende tehingute eesmärk polnud maksudest kõrvalehoidumine. Maksuhalduril pole tekkinud kahtlusi ega pretensioone mõlema äriühingu majandustegevuse toimumises. MTA pole maksumenetluses tuvastanud, et kaebajal ja Kentaur Haldus OÜ-l oli tahe vähendada kaebaja käibemaksukohustust ja jätta tööjõumaksude tasumine Kentaur Haldus OÜ kanda. Kaebaja täitis 2021. a juulis ja augustis Kentaur Haldus OÜ rahalisi kohustusi, sest tolle pangakontod oli 2021. a juunist kuni augustini arestitud. Sellises kokkuleppes puudub maksudest kõrvalehoidumise eesmärk. Ka asjaolu, et Kaido Vidder tegi tol perioodil Kentaur Haldus OÜ töötajatele töötasude ülekanded, ei viita nende äriühingute finantsaruandluse tihedusele, vaid Kentaur Haldus OÜ töölepingutest tulenevate kohustuste täitmisele. Maksuotsuses on analüüsitud 2021. a maikuu arveldusi, kuid seos maksude 5(19)
3-23-1479 tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgiga jääb ebaselgeks, sest mai 2021 maksukohustused olid nõuetekohaselt täidetud. Kentaur Haldus OÜ maksukohustused jäid täitmata majandusraskuste tõttu, mis päädis äriühingu pankroti väljakuulutamisega 2022. a augustis. Majanduslik sisu ei puudunud, sest Kentaur Haldus OÜ osutas kaebajale ehitusteenust. MTA pole elamute ehitamist ja Kentaur Haldus OÜ poolt ehitusmaterjalide soetamist kaebaja objektide ehitamise tarbeks kahtluse alla seadnud. Majandustegevuse seisukohast pole oluline, millises mahus Kentaur Haldus OÜ kaebajale ehitusteenust osutas. Kentaur Haldus OÜ osutas kontrollitaval perioodil ehitusteenust ka teistele äriühingutele – ilma töötajaid omamata poleks see võimalik olnud. Seepärast jääb ebaselgeks MTA järeldus, et tehingutega sooviti jätta maksuhaldurile mulje toimunud tehingutest. Ka arved ja nende sisu ei mõjuta käibe tekkimist ega teenuse osutamist. Töötajate ütluste põhjal järelduste tegemine pole põhjendatud, sest MTA-l on andmed, et Kentaur Haldus OÜ oli töötajad töötamise registrisse kandnud. Kahe rumeenlasest töötaja ütluste protokolli pole töötajatele arusaadavasse keelde tõlgitud, mistõttu ei saa väita, et nad olid kaebaja töötajad. Kaebaja pole kedagi tööle võtnud. Kaido Vidderi töökorraldusi ei saa omistada kaebajale, sest K. Vidder on ka Kentaur Grupp OÜ juhatuse liige ning kaks töötajat olid tolle äriühingu töötajad. Pealegi võeti töötajatelt ütlused 2022. a juulis, mis polnud kontrollitava perioodiga hõlmatud.
16.7.2.MTA pole tuvastanud maksueelise saamist. Asjaolu, et Kentaur Haldus OÜ jättis deklareeritud maksukohustuse tasumata, ei tähenda, et kaebaja sai maksueelist. Käibemaksu mahaarvamine toimus õiguspäraselt. Kaebaja ei ole tehingutega kujundanud tingimusi käibemaksu mahaarvamiseks. Kaebaja äriplaan, mille kohaselt kaebaja tegeles kinnisvara arendusega, kuid ise ei ehitanud, vaid tellis ehitusteenused, ei ole suunatud maksueelise saamisele. Asjaolu, et Kentaur Haldus OÜ deklareeritud maksukohustust ei tasunud, ei tähenda, et maksueelise said äriühingud, kellele Kentaur Haldus OÜ ehitusteenust osutas. Kentaur Haldus OÜ tehtud ehitustöödega seotud kulud olid ehitusteenuse osutamiseks vajalikud. Kentaur Haldus OÜ-l olid majandustegevuseks vajalikud rahalised vahendid – osanik tasus selle äriühingu kulude eest üksnes ajal, mil äriühingu pangakonto oli arestitud. Asjas pole tähtsust sellel, kuidas toimus kaebaja ehitusega seotud kulude tasumine pärast Kentaur Haldus OÜ pankrotiavalduse esitamist, sest kaebaja pidi leidma ehituse jätkamiseks lahenduse. MTA pole maksuotsusega tuvastanud, et Kentaur Haldus OÜ-l oli ebaseaduslik kavatsus jätta deklareeritud maksud tasumata. MTA alustas maksukontrolli siis, kui oli juba teada, et Kentaur Haldus OÜ oli esitanud pankrotiavalduse. MTA lähtus MKS § 84 kohaldamisel Kentaur Haldus OÜ-l tekkinud maksuvõlast, mitte maksukohustuslaste soovist anda tehingutele moonutatud juriidiline vorm. Maksuotsusest ei selgu, miks oli Kentaur Haldus OÜ-lt ehitusteenuse sisseostmine kui tehingu peamine eesmärk maksunduslik. Kentaur Haldus OÜ maksuvõlg oli 2021. a märtsis ja 2022. a veebruaris sarnase suurusega (vastavalt 57 245 eurot 66 senti ja 54 982 eurot 67 senti) – seega ei halvendanud kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud Kentaur Haldus OÜ majanduslikku seisu ja maksukohustuste täitmise võimet. Seepärast ei saa kaebaja Kentaur Haldus OÜ maksuvõla eest 57 245 euro 66 sendi ulatuses vastutada.
16.8.Ühe isiku käibe omistamine teisele isikule pole kooskõlas käibemaksudirektiiviga. Käibemaksu valdkonnas on maksuhalduril võimalik tuvastada õiguste kuritarvitamine ning sel juhul piirata käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamist. Kuritarvitamise vastase võitluse käigus ei või aga maksuhaldur omistada ühe maksukohustuslase käivet teisele maksukohustuslasele, kanda käibemaksuga maksustatavaid tehinguid ühelt maksukohustuslaselt teisele üle või käsitada neid pärast käibe toimumist ühise majandusüksusena. Euroopa Kohtu praktika järgi peab maksuhaldur kuritarvituse tuvastamiseks tõendama, et tehingute tulemuseks on maksusoodustuse saamine, mille andmine oleks õigusnormide eesmärgiga vastuolus, ning et tehingute peamine eesmärk oli 6(19)
3-23-1479 maksusoodustuse saamine. MTA pole tuvastanud, et kaebajal puudus Kentaur Haldus OÜ arvete alusel käibemaksu mahaarvamise õigus või need pole seotud kaebaja maksustatava käibe tekkimisega. Samuti pole tuvastatud, et tehingute peamine eesmärk oli maksueelise saamine. Konkurentsieelisel pole kuritarvitamise kindlakstegemisel mingit tähtsust, sest asutamisvabadust ja lepinguvabadust saab seaduslikult kasutada konkurentide suhtes maksueelise saavutamiseks. Tehingu tegemist äriühinguga, kes jätab deklareeritud käibemaksu tasumata, ei saa pidada käibemaksu valdkonnas kuritarvituseks.
16.9.MTA rakendatud metoodika pole arusaadav ja kontrollitav.
16.9.1.Kaebajale jääb arusaamatuks, miks ta peab tasuma 95 862 eurot 79 senti. Tal ei olnud kuidagi võimalik nimetatud summas maksueelist saada, sest Kentaur Haldus OÜ tasus väidetava ühise majandusüksuse esinemise ajal varasemat maksuvõlga.
16.9.2.MTA on kandnud Kentaur Haldus OÜ maksuvõla sisuliselt kaebajale üle, kuid pole arvestanud, kas võlad tekkisid teenuse osutamisest kaebajale või teistele äriühingutele. Kentaur Haldus OÜ töötajate töötasu sõltus ka töötamisest teistel ehitusobjektidel.
16.9.3.Maksuotsuse kohaselt tekkisid Kentaur Haldus OÜ-l osadel kontrollitava perioodi kuudel (mai, juuli–september, november 2021 ja märts 2022) käibemaksu enammaksed, mis tagastati Kentaur Haldus OÜ ettemaksukontole ja mille arvel tasuti tööjõumaksud. Juuni 2021 osas on tasumisele kuuluv käibemaks tasutud. Nende perioodide osas pole Kentaur Haldus OÜ maksuarvestuses muudatusi tehtud. Sellest saab järeldada, et MTA loeb Kentaur Haldus OÜ iseseisvaks maksukohustuslaseks ja see on vastuolus MTA järeldusega ühisest majandusüksusest.
16.10.Maksuotsuses on ebatäpsusi. Kontrolliakti tabelis nr 1 kajastatud kahe arve kohta on märgitud, et nende eest on jäetud Kentaur Haldus OÜ-le tasumata, kuid tegelikult on tasutud.
17.Vastustaja taotleb kaebuse rahuldamata jätmist. Vastustaja vastuväited on kokkuvõtvalt järgmised.
17.1.Vastustaja pole kasutanud ebakohast menetlust ega haldusakti liiki. Läbi viidi maksumenetlus ning selle tulemusel tehti maksuotsus. Samuti pole vastustaja tuvastanud käibemaksugrupi olemasolu ega leidnud, et kaebajat ja Kentaur Haldus OÜ-d tuleks käsitada ühe maksukohustuslasena MKS § 84 alusel.
17.2.Kaebaja ei pea vastutama teise isiku maksuvõla eest, vaid vastutab maksuvõla eest, mis on tegelikult tema enda maksuvõlg, ning samuti maksuvõla eest, mis on tekitatud tema teadmisel ja osavõtul. MKS § 84 alusel saab ühe isiku tehingud ja nendega kaasneva maksukohustuse omistada teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise alusel esimene isik tegutses. Algselt maksud deklareerinud äriühingu maksudeklaratsioonid on tühistatud ning maksukohustust jääb kandma üksnes kaebaja.
17.3.Nagu maksuotsuse p-s 2.2.1.2 on selgitatud, suurenes kaebaja maksukohustus põhjusel, et vastustaja luges kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud perioodi oktoober, detsember 2021 ning jaanuar, detsember 2022 osas tühiseks, mistõttu ei müünud Kentaur Haldus OÜ kontrollitaval perioodil kaebajale ehitusteenust. Kentaur Haldus OÜ nimel vormistatud müügitehingud loeti kaebaja müügitehinguteks ja arvestati kaebaja käibena (v.a omavahelised müügikäibed). 7(19)
3-23-1479
17.4.Kaebajale oli ärakuulamisõigus tagatud. Faktilised asjaolud, mille alusel maksukohustus tekkis, ei ole maksuotsuses võrreldes kontrolliaktiga muutunud.
17.5.MKS § 84 kohaldamise eeldused on täidetud. Maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist. MKS § 84 kohaldamisel peab maksuhaldur tuvastama isiku tahtluse saada maksueelis. Vastustaja lähtus maksustamisel tehingute tegelikust majanduslikust sisust ja tuvastas kaebaja tahtluse saada maksueelis. Lihtsustatult seisneb kaebaja maksueelis maksusummas, mis talle maksuotsusega määrati. Kaebaja subjektiivseks kaalutluseks oli hoida Kentaur Haldus OÜ abil maksukohustused endast kui majandavast ehk rahavoogu tekitavast äriühingust teadlikult eemal, eesmärgiga jätta maksukohustused tasumata. Kaebaja ja tema korraldatud ettevõtja Kentaur Haldus OÜ soovisidki kinnisvara arendada ja ehitada, kuid ehitamise ja töötajatega seotud maksukohustused sooviti õiguse kujundamisvõimaluste kuritarvitamisega jätta maksmata, mida kaudselt kinnitab ka asjaolu, et Kentaur Haldus OÜ on nüüdseks pankrotis. Maksueelise tekkimine on kaebaja viljeletud maksupettuse skeemi puhul ilmselge. Jättes oma majandustegevuses kasutatud töötajad töötajatena deklareerimata, sai kaebaja maksueelise seeläbi, et vabanes töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest. Arvestades sisendkäibemaksu Kentaur Haldus OÜ rekvisiitidega arvete alusel, millel tegelik majanduslik sisu puudus, sai kaebaja maksueelise läbi sisendkäibemaksu suurendamise ja tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamise. Kentaur Haldus OÜ maksukohustuse kaebajale omistamine on põhjendatud, sest Kentaur Haldus OÜ tegutses kaebaja täieliku juhtimise ja kontrolli all. Kentaur Haldus OÜ ei omanud iseseisvat majandustegevust, vaid tegutses üksnes kaebaja juures töötavatele isikutele töötasu maksmiseks, sisendkäibemaksu alusetuks suurendamiseks ja töötasudelt deklareeritavate maksude tasumise vältimiseks.
17.6.Nagu kaebaja viitas, on Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt lubatud piirata käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamist juhul, kui on teada, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega. Maksuotsusega ongi kaebajale kuritarvitust ette heidetud ning korrigeeritud tema maksukohustus selliseks, mis oleks ilma kuritarvituseta.
17.7.Kuna kaebuses ei ole esitatud asjaolusid ega tõendeid, mis annaks alust kahelda maksuotsuse õigsuses, ei ole kaebaja MKS § 150 lg-st 1 tulenevat tõendamiskohustust täitnud, mistõttu pole maksuotsuse tühistamiseks alust.
18.Kolmas isik menetluses seisukohta ei esitanud.
KOHTU PÕHJENDUSED
19.Kohus lahendab esmalt vastustaja seni lahendamata taotluse ja selgitab kaebaja kaebeõiguse ulatust (I). Seejärel kontrollib kohus MKS § 84 eelduste täidetust (II) ning maksuarvestuse metoodika õiguspärasust (III). Lõpetuseks lahendab kohus kaebuse ja jagab menetluskulud (IV). I
20.Vastustaja esitas 2. oktoobri 2023. a vastuses kaebusele taotluse, et kohus tagastaks kaebajale kaebuse lisad 3–5, kuna kaebaja ei ole selgitanud, mida ta soovib nende dokumentidega tõendada.
8(19)
3-23-1479 Kaebuse lisa 3 on kaebaja ja Hüpoteeklaen AS vahel 6. veebruaril 2023 sõlmitud krediidileping koos maksegraafiku ja üldtingimuste ning käenduslepinguga (dtl 158–171) seoses Kambja vallas Soinaste külas Haru tn 2 kinnistul asuva paarismaja ehitamisega. Kaebuse lisa 4 on Haru tn 2 kinnistusraamatu registriosa väljavõte 29. juuni 2023. a seisuga (dtl 172–173). Kaebuse lisa 5 on tabel Haru tn 1 ja 2 kinnistu projektidega seotud kulude kohta 2023. a mais ja juunis (dtl 174). Kaebaja osutas neile dokumentidele koos kaebusega esitatud esialgse õiguskaitse taotluses (vt kaebuse p-d 106–110), tõendamaks esialgse õiguskaitse vajadust. Vastustajal oli võimalik esialgse õiguskaitse taotlusele seisukoha esitamisel nende tõendite vastuvõtmisele vastu vaielda (vt halduskohtu 3. juuli 2023. a määruse resolutsiooni p 3). Kohus lahendas esialgse õiguskaitse taotluse 20. juuli 2023. a määrusega. Seega oli ajaks, mil vastustaja esitas nimetatud tõendite tagastamise taotluse (s.o 2. oktoober 2023), kohus kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse juba lahendanud. Kohus ei pea eeltoodust tulenevalt vastustaja 2. oktoobri 2023. a taotlust põhjendatuks ning jätab selle HKMS § 62 lg 2 ja lg 3 p 3 alusel rahuldamata.
21.Kaebeõiguse küsimuses ei nõustu kohus kaebaja seisukohaga, et tal on õigus vaidlustada MTA 31. mai 2023. a maksuotsust ka osas, millega määrati Kentaur Haldus OÜ-le tagastamisele kuuluv summa. Kaebuses on esitatud tühistamiskaebus. Materiaalses mõttes on tegemist haldusakti kehtetuks tunnistamise nõudega. Riigivastutuse seaduse (RVastS) § 3 lg 1 kohaselt võib isik nõuda haldusakti kehtetuks tunnistamist üksnes selles ulatuses, milles rikutakse tema õigusi, kui seadusega ei ole sätestatud teisiti. Ka kaebusega võib isik halduskohtusse pöörduda üldjuhul üksnes oma õiguste kaitseks, välja arvatud juhul, kui seadus lubab kohtusse pöörduda teise isiku õiguse või avaliku huvi kaitse eesmärgil (HKMS § 44 lg-d 1 ja 2). Kuna seadus ei näe praeguses asjas erandlikku kaebeõigust ette, on kaebajal õigus vaidlustada MTA 31. mai 2023. a maksuotsust üksnes tema õigusi piiravas osas. Kaebaja õigusi piirab maksuotsus osas, millega pandi talle kohustus tasuda maksusumma (95 862 eurot 79 senti). Osas, milles selle maksuotsusega määrati Kentaur Haldus OÜ-le tagastamisele kuuluv summa, on tegemist Kentaur Haldus OÜ suhtes soodustava haldusaktiga, kuid see ei piira samaaegselt kaebaja õigusi. Samal seisukohal on ka vastustaja (vt kohtuistungi protokoll, 00:22:40). MTA oleks võinud teha kaebaja suhtes maksuotsuse ka ilma, et ta oleks sama otsusega määranud Kentaur Haldus OÜ-le tagastamisele kuuluva summa. Oma õigusi kaitstes saab kaebaja esitada kõik argumendid, miks ta peab temale määratud maksukohustust või selle suurust õigusvastaseks. Küll aga ei saa ta nõuda Kentaur Haldus OÜ-le adresseeritud haldusakti tühistamist. Ka asjaolu, et vaidlustatud maksuotsuses kohaldati MKS § 84, ei mõjuta kaebeõigust. Kui kohus peaks maksuotsuse kaebaja õigusi riivavas osas (s.o talle määratud maksusumma osas) tühistama, võib avaliku huvi tagamiseks osutuda põhjendatuks muuta Kentaur Haldus OÜ suhtes tehtud maksuotsust, kuid selleks on maksuhalduril endal õigus kaaluda tollele äriühingule tehtud maksuotsuse kehtetuks tunnistamist (haldusmenetluse seaduse (HMS) §-d 64–68). Eeltoodust tulenevalt kontrollib kohus MTA 31. mai 2023. a maksuotsuse õiguspärasust üksnes osas, millega kohustati kaebajat tasuma maksusumma 95 862 eurot 79 senti.
22.Nimetatud maksuotsusel on kaks numbrit: nr 12.2-3/058772-11 ja nr 12.2-3/058804-13. Kuna MTA alustas kaebaja suhtes kontrolli 17. juuni 2022. a korralduse nr 12.2-3/058772-1 alusel, tõlgendab kohus MTA 31. mai 2023. a maksuotsust nii, et kaebaja õigusi puudutavas osas on maksuotsuse numbriks 12.2-3/058772-11. II 9(19)
3-23-1479
23.Vastustaja määras kaebajale maksusumma MKS § 84 alusel. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.
24.Kaebaja kriitika maksuotsuse põhjenduste puudulikkuse kohta on asjakohane. Ka kohtu hinnangul ei kajasta maksuotsuse ülesehitus ja põhjendused piisava selgusega, miks on maksuhalduri hinnangul MKS § 84 koosseis täidetud. Maksuotsuse ülesehituse järgi võib otsuse adressaadile jääda mulje, et MKS § 84 kohaldamiseks piisab üksnes sellest, kui on tuvastatud, et kaks äriühingut on käsitatavad ühise majandusüksusena (vt maksuotsuse p 2). Maksuotsuse põhjendustes on küll osutatud, et kaebaja eesmärk oli saada alusetult maksueelis ning tema tegevus oli tahtlik, kuid neid kriteeriume ei ole piisava selgusega seostatud MKS §-s 84 sätestatuga. Maksuotsuse ja kontrolliakti koosmõjus ning kaebajale maksumenetluses ärakuulamise käigus esitatud selgituste põhjal (vt maksuotsuse p 3) on maksuotsuse põhjendused ja järelduste kujunemine MKS § 84 kohaldamise eelduste täidetuse osas siiski arusaadavad ning võimaldavad kohtul maksuotsuse õiguspärasust kontrollida. Samuti ei tekkinud kohtul kahtlust, et põhjendamispuudused oleksid takistanud kaebajal MKS § 84 kohaldamise eelduste täidetuse osas kaebeõigust teostada.
25.Riigikohtu praktika järgi saab MKS § 84 kohaldada kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil. MKS § 84 kohaldamine eeldab maksueelise tuvastamist (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi otsus nr 3-18-1740/36, p-d 17.1 ja 17.2). Seega on MKS § 84 kohaldamine õigustatud juhul, kui õigussuhete kujundamise võimalusi on maksueelise saamise eesmärgil kuritarvitatud. Vastustaja on kaebajale maksumenetluses õigesti selgitanud, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tehingutel puudub majanduslik sisu ning nende eesmärk on vältida maksude tasumist (vt maksuotsuse p 3.1).
26.Kohus ei jaga kaebaja seisukohta, et EL käibemaksudirektiiv ei võimalda ühe isiku käibe omistamist teisele isikule. Euroopa Kohtu praktika kohaselt eristatakse käibemaksuvaidlustes pettust ja kuritarvitust (nt C-255/02: Halifax jt, p 68). Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda. Deklareeritud käibemaksu tasumata jätmine kujutab endast pettust, kui tehingute ahel on koostatud kavatsusega, et üks ahela lülidest käibemaksu ei tasu (vt nt liidetud kohtuasjad C-131/13, C-163/13 ja C-164/13: Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti, p 50). Seega, kui äriühingud moodustavad ühise majandusüksuse eesmärgiga jätta käibemaks tasumata, on tegemist käibemaksupettusega.
27.Maksuhaldur jõudis vaidlustatud maksuotsuses järeldusele, et kaebajat ja Kentaur Haldus OÜ-d tuleb käsitada kontrollitaval perioodil tehingute majandusliku sisu järgi ühise majandusüksusena (vt maksuotsuse p-d 2.1.2 ja 2.1.3). MKS § 84 võimaldab omistada ühe äriühingu tehingud ja selliste tehingutega kaasneva maksukohustuse teisele äriühingule, kelle kontrolli ja juhtimise all teine isik tegutses (vt Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-42-11, p 9; Tallinna Ringkonnakohtu 18. jaanuari 2022. a otsus asjas nr 3-20-2068, p 14; Tartu Ringkonnakohtu 30. novembri 2023. a otsus asjas nr 3-20-2331, p 19). Mõiste „ühine (või üks või ühtne) majandusüksus“ all 10(19)
3-23-1479 peetakse silmas olukorda, kus äriühingud on rahanduslikult, majanduslikult ja organisatsiooniliselt omavahel sedavõrd tihedalt seotud, et nende omavahelistel tehingutel puudub majanduslik sisu. Asjaolu, et „ühine majandusüksus“ ei ole legaaltermin, ei takista selle mõiste kasutamist MKS § 84 kohaldamisel. Kuna MKS § 84 kohaldamiseks peab tehingutel puuduma majanduslik sisu, saab pidada selle mõiste kasutamist asjakohaseks, eeldusel, et see lihtsustab normi koosseisu sisustamist. Siiski ei ole see mõiste MKS § 84 kooseisu tunnuseks. Seejuures ei mõjuta mõiste „ühine majandusüksus“ kasutamine MKS § 84 kohaldamisel äriühinguid õiguslikus tähenduses – neid ei liideta ning tegemist on jätkuvalt iseseisvate maksukohustuslastega. Ka praeguses asjas nähtub maksuotsusest, et vastustaja on kasutanud mõistet „ühine majandusüksus“ MKS § 84 kohaldamisel, näitamaks, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegevus oli rahaliselt, majanduslikult ja organisatsiooniliselt sedavõrd tihedalt läbi põimunud, et nad tegutsesid sisuliselt ühiselt, mistõttu puudus nende omavahelistel tehingutel majanduslik sisu. Maksuhaldur pole MKS § 84 kohaldamisel lugenud kaebajat ja Kentaur Haldus OÜ-d üheks maksukohustuslaseks.
28.Kohtu hinnangul on vastustaja maksuotsuses veenvalt põhjendanud, miks ta asus seisukohale, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ on käsitatavad ühise majandusüksusena ning et sellest tulenevalt puudub nendevahelistel tehingutel majanduslik sisu.
28.1.Vastustaja on tuginenud seda järeldust tehes maksuotsuse p-s 2.1.2 nimetatud asjaoludele kogumis. Kohus ei pea otstarbekaks kõiki neid asjaolusid kohtuotsuses korrata. Kokkuvõtlikult on maksuotsuses rõhutatud järgmisi asjaolusid: mõlema äriühingu igapäevast tegevust ja rahaasju juhtis üks ja sama isik (Kaido Vidder); kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vaheliste tehingute kohta ei koostatud dokumente, mille alusel oleks võimalik tuvastada ostetud teenuste või kaupade sisu ja mahtu; peamised ehitusega seotud kulud olid jäetud Kentaur Haldus OÜ kanda, samas puudusid tal rahalised vahendid iseseisvaks majandustegevuseks – kulutuste tegemiseks vajalik raha küll hangiti, kuid enamus Kentaur Haldus OÜ deklareeritud maksukohustustest jäeti riigile tasumata (vt maksuotsuse p 2.1.3).
28.2.Vaidlust pole selles, et Kaido Vidder oli kontrolliperioodil nii kaebaja kui ka Kentaur Haldus OÜ ainus juhatuse liige ja ainuosanik. Kaebaja ei ole esile toonud ühtegi asjaolu, mis seaks kahtluse alla vastustaja järelduse, et Kaido Vidder juhtis mõlema äriühingu majandustegevust ainuisikuliselt. Seda on Kaido Vidder maksumenetluses ka ise kinnitanud (vt kontrolliakti p 1.1.2.2 ja seal viidatud tõendid).
28.3.Saab pidada tavapäraseks, et äriühingute vahel, millel on üks ja sama juht ja omanik, on usalduslikud suhted. Äriühingute vahelised usalduslikud suhted ei loo neile aga maksustamisel eeliseid ega muid erisusi. Kaebajal oli kohustus korraldada oma majandustegevus nii, et tema ja Kentaur Haldus OÜ majandustegevus oleks selgelt eristatav. Vastustaja tuvastas maksumenetluses, et Kentaur Haldus OÜ müügiarvete selgitused olid üldsõnalised, nii et nendest ei selgunud, milliseid ehitustöid arvete alusel müüdi, millal arvetel kajastatud tööd üle anti ning millest lähtuti tööde koguste ja hindade määramisel (kontrolliakti p 1.1.2.15). Kaebaja ei ole kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vaheliste tehingute kohta peale arvete muid dokumente esitanud ning Kaido Vidder on maksumenetluses kinnitanud, et neid ka ei koostatud (kontrolliakti p-d 1.1.2.15 ja 1.1.2.16). Sellest tulenevalt on põhjendatud vastustaja järeldus, et Kentaur Haldus OÜ poolt kaebajale osutatud ehitusteenuse sisu ei ole võimalik tuvastada (kontrolliakti p 1.1.2.16). Võttes arvesse, et Kaido Vidder ei andnud maksumenetluses tehingute kohta täpsemaid selgitusi (vt vastus kaebusele, lisa 104: 28. juuli 2022. a maksukohustuslase suuliste seletuste protokoll, küsimused 39–49; dtl 1046), jõudis 11(19)
3-23-1479 maksuhaldur põhjendatult järeldusele, et tegelikkuses nende äriühingute vahel tehinguid ei toimunud ning arved vormistati formaalselt vaid põhjusel, et jätta mulje tehingute toimumisest (kontrolliakti p 1.1.2.16; maksuotsuse p-d 2.1.2.19–2.1.2.21). Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis võimaldaksid kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vaheliste tehingute majanduslikku sisu tuvastada.
28.4.Järeldust, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelistel tehingutel puudus majanduslik sisu, toetavad ka muud maksuotsuse p-s 2.1.2 tuvastatud asjaolud, nt samad kontaktandmed ja sama tegevuskoht.
28.5.Vastuses kohtu küsimusele, kas maksuotsuses esineb ebaõigeid faktiväiteid, osutas kaebaja esindaja istungil, et kontrolliakti lk-del 9–10 asuva tabeli 2 järgi oli Kentaur Haldus OÜ müügikäibest kaebajale müüdud teenuse osakaal 65% (mitte 66–100%), ning nõustuda ei saa ka väidetega Kentaur Haldus OÜ rahaliste vahendite päritolu ja majandusliku võimekuse kohta (vt kohtuistungi protokoll, lk 5; 01:17:00–01:25:44). Kaebaja ei ole seadnud kahtluse alla vastustaja seisukohta, et kaebaja ostis ehitusteenust üksnes Kentaur Haldus OÜ-lt ning Kentaur Haldus OÜ müüs ehitusteenust peamiselt kaebajale, kuid müüs kontrollitaval perioodil ehitusteenust ka Soomes ja Norras tegutsevatele ettevõtjatele. Maksuotsuse kohaselt moodustas Kentaur Haldus OÜ müügikäibest kaebajale müüdud teenuse osakaal keskmiselt 65%. Asjaolu, et Kentaur Haldus OÜ osutas kontrolliperioodil ehitusteenuseid ka kolmandatele isikutele, ei välista tema tihedat majanduslikku seotust kaebajaga. Siiski, võttes arvesse, et Kentaur Haldus OÜ müüs ehitusteenust ka kolmandatele isikutele, ei saa täiel määral õigeks pidada maksuotsuses väidetut, et Kentaur Haldus OÜ tegevuseks vajalikud rahalised vahendid pärinevad üksnes kaebajalt ja Kaido Vidderilt (maksuotsuse p 2.1.2.11). Maksuotsuse p-s 2.1.2.23 tehtud järeldus, et Kentaur Haldus OÜ-l puudusid rahalised vahendid iseseisvaks majandustegevuseks, ei rajane siiski üksnes sellel väitel, vaid ka maksuotsuse p-des 2.1.2.11– 2.1.2.17 esile toodud muudel asjaoludel. Vaidlust pole selles, et just kaebaja oli võtnud Haru tn 1, 2 ja 5 kinnistute soetamiseks ja neile elamute ehitamiseks laenu (vt maksuotsuse p 2.1.2.14) ning kaebaja tasus kontrollitaval perioodil Kentaur Haldus OÜ osa arvete eest, mida Kentaur Haldus OÜ kajastas oma sisendkäibemaksu arvestuses (vt vastus kaebusele, lisa 194; dtl 1189). Kentaur Haldus OÜ osa kulude eest tasus ka Kaido Vidder. Makseid tehti Kentaur Haldus OÜ-le mitu korda kuus ja sageli kasutati raha samal päeval arvete tasumiseks ja töötasude väljamaksete tegemiseks (vt maksuotsuse p 2.1.2.11). Ka vajadus võtta jooksvate kohustuste täitmiseks laenu osutab sellele, et Kentaur Haldus OÜ ei suutnud oma kohustusi iseseisvalt täita (vt maksuotsuse p 2.1.2.16). Kohus nõustub maksuotsuses tehtud järeldusega, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ olid teineteisega ka rahaliselt tihedalt seotud ning Kentaur Haldus OÜ ärimudel ei võimaldanud tal ilma kaebaja ja Kaido Vidderi rahalise panuseta majanduslikult ise toime tulla.
28.6.Kohus ei pea usutavaks kaebaja väidet, et ehitusteenuse sisseostmine Kentaur Haldus OÜ-lt oli kaebaja jaoks vältimatu (14. veebruari 2024. a avalduse p 9). Kaebaja pole seda seisukohta põhjendanud. Kahtlemata võib majandustegevust teostada erinevate äriühingute kaudu. Ka kinnisvara arendav äriühing võib ehitusteenuseid sisse osta, kuid sama hästi võib ta ehitustöid ka ise teha – seda enam, kui äriühingut juhtiv isik omab selliste tööde korraldamiseks võimekust. Kuna Kaido Vidder oli nii kaebaja kui ka Kentaur Haldus OÜ ainsaks juhatuse liikmeks, on usutav, et ta oleks suutnud juhtida ka kaebaja ehitustegevust.
28.7.Kohus nõustub vastustajaga ka selles, et majandustegevus tuleb omistada kaebajale ehk siis majandavaks äriühinguks on kaebaja. Kaebaja juhtivale rollile osutavad mitmed asjaolud 12(19)
3-23-1479 kogumis. Kinnistud, millele elamuid ehitati, olid kaebaja omandis, mistõttu oli tegelik majanduslik huvi kaebajal. Samuti jätkas kaebaja Kentaur Haldus OÜ arvete tasumist ka siis, kui talle oli äriühingute ühise juhatuse liikme kaudu teada, et Kentaur Haldus OÜ ei suuda enam oma maksukohustusi täita. Kaebaja ei ole tõenditega ümber lükanud ka vastustaja seisukohta, et Kentaur Haldus OÜ ei oleks suutnud ilma kaebajalt laekunud rahata ehitusmaterjalide, alltöövõtu ja töötasudega seotud kulusid kanda (vt kontrolliakti p 1.1.2.11 alapunkt d).
28.8.Eeltoodust tulenevalt loeb kohus tõendatuks, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelistel tehingutel puudus kontrollitaval perioodil majanduslik sisu.
29.Kaebaja on märkinud, et maksuotsuses pole esitatud selget põhjendust, miks jõudis maksuhaldur järeldusele, et majanduslik sisu puudus kõikidel Kentaur Haldus OÜ tehingutel ning kõikide tehingute eesmärk oli vältida maksude tasumist. Kohtu hinnangul on maksuhalduri põhjenduskäik siiski jälgitav. Maksuotsuses on tõepoolest läbivalt osutatud, et majanduslik sisu puudus kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelistel tehingutel (vt nt maksuotsuse p-d 2.1.2.21 ja 2.1.3). Sellest seisukohast on aga tehtud laiem järeldus, et neid äriühinguid tuleb tehingute majandusliku sisu järgi käsitada ühise majandusüksusena (maksuotsuse p 2.1.3 esimene lõik). Sellest omakorda on maksuotsuses järeldatud, et Kentaur Haldus OÜ maksukohustus tuleb omistada kaebajale, sest Kentaur Haldus OÜ tegutses kaebaja täieliku juhtimise ja kontrolli all (maksuotsuse p 2.1.3 kuues lõik). Sellest tulenevalt kuulub Kentaur Haldus OÜ käive deklareerimisele kaebaja KMD-del (maksuotsuse p-d 2.2.1.3 ja 2.2.2.3) ning Kentaur Haldus OÜ TSD-del deklareeritud töötasu väljamaksed kuuluvad deklareerimisele kaebaja vastavate kuude TSD-del (maksuotsuse p 2.4.3). Kohtule arusaadavalt hõlmab maksuhalduri järeldus, et Kentaur Haldus OÜ-d ja kaebajat tuleb käsitada ühise majandusüksusena, ühtlasi ka järeldust, et lisaks Kentaur Haldus OÜ ja kaebaja vahelistele tehingutele tuleb omistada kaebajale ka Kentaur Haldus OÜ tehingud kolmandate isikutega. Kentaur Haldus OÜ-l oli kontrollitaval perioodil küll ka teisi kliente, kuid neile osutatud teenuste maht ei mõjutanud Kentaur Haldus OÜ käivet valdaval määral. Kontrolliakti kohaselt moodustas kontrollitaval perioodil deklareeritud kogukäibest (sh 0% määraga käibest) kaebajale osutatud teenuste maht ca 65% (kontrolliakti p 1.1.2.10). Tulenevalt asjaolust, et valdava osa Kentaur Haldus OÜ käibest moodustas müük kaebajale, ning vastustaja põhjendatud seisukohast, et Kentaur Haldus OÜ tegutses kaebaja täieliku juhtimise ja kontrolli all, nõustub kohus maksuhalduriga, et sellises olukorras oli põhjendatud omistada kõik Kentaur Haldus OÜ kontrollitava perioodi tehingud kaebajale.
30.Kuna MKS § 84 kohaldamise teiseks eelduseks on eesmärk saada alusetu maksueelis, kontrollib kohus järgnevalt selle tingimuse täidetust.
30.1.Maksuotsuses asuti seisukohale, et kaebaja sai Kentaur Haldus OÜ kontrollitaval perioodil tekkinud käibemaksu tasumata jätmise ja Kentaur Haldus OÜ arvete oma sisendkäibemaksu arvestuses kajastamise kaudu maksueelise Kentaur Haldus OÜ tasumata käibemaksu osas, kokku summas 44 891 eurot 80 senti (maksuotsuse p 2.2.1.2 ja MO tabel 1, lk 12). Tööjõumaksude kohustuse osas sai kaebaja maksueelise seeläbi, et jättis tööjõumaksude kohustuse perioodidel juuli 2021, oktoober kuni detsember 2021 ning jaanuar kuni märts 2022 summas 50 533 eurot 19 senti Kentaur Haldus OÜ kanda (maksuotsuse p 2.4.2). Seega on maksuhaldur maksuotsuses esile toonud, milles alusetu maksueelis seisnes. 13(19)
3-23-1479
30.2.Maksuotsuse kohaselt oli Kentaur Haldus OÜ tegutsemise eesmärk vähendada kaebaja maksukohustusi ja saavutada kaebaja jaoks ebaaus maksueelis seeläbi, et kaebajale kuuluvatele kinnistutele elamute ehitamisega kaasnevad maksukohustused jäävad vähemalt osaliselt tasumata.
30.3.Kaebaja on õigesti märkinud, et ainuüksi asjaolust, et Kentaur Haldus OÜ jättis deklareeritud maksukohustused täitmata, ei saa teha järeldust, et kaebaja sai õigusvastaselt maksueelise. Nõustuda ei saa aga kaebaja väitega, et Kentaur Haldus OÜ maksukohustuse täitmata jätmise peamiseks põhjuseks on maksejõuetuse tekkimine. Seda väites jätab kaebaja arvestamata enda juhtiva rolliga Kentaur Haldus OÜ maksuvõla tekkimisel. Kohtu hinnangul on maksuhaldur maksuotsuses siiski veenvalt põhjendanud, miks ta asus seisukohale, et kaebajal oli alusetu maksueelise saamise eesmärk. Kaebaja kujundas majandussuhted Kentaur Haldus OÜ-ga oma vajadustest lähtuvalt ning jagas kontrollitaval perioodil oma arendusprojektide teostamiseks vajalike tehingute tegemise nii, et projektide elluviimisega seotud kulud jäid Kentaur Haldus OÜ kanda. Kahtlemata on äriühingul õigus arvestada majandustegevuse kujundamisel ka maksunduslike kaalutlustega. Siiski on kaebaja praeguses asjas õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitanud, andes maksukohustuse vähendamise eesmärgil tehingute majanduslikule sisule mittevastava vormi. Tehingute majanduslikule sisule oleks vastanud see, kui kaebaja oleks ostnud oma äriliste eesmärkide saavutamiseks vajalikud teenused tema kontrollile mittealluvalt isikult ning oleks tema heaks tegutsenud töötajatele ise töötasu maksnud ning tööjõumaksud arvestanud, kinni pidanud ja tasunud. Vastuseks kaebaja väitele, mille kohaselt pole maksuhaldur tuvastanud, et Kentaur Haldus OÜ oleks andnud oma tehingutele kaebajaga ja teiste tehingupartneritega maksude vältimise eesmärgil moonutatud juriidilise vormi, märgib kohus, et maksuhaldur ei pidanudki seda tegema, sest määrav on kaebaja tegevuse eesmärk.
31.MKS § 84 kohaldamise kolmandaks eeldusena peab isiku tegevus alusetu maksueelise saamisel olema tahtlik.
31.1.Maksuotsuse kohaselt oli kaebaja tegevus tahtlik. Seda seisukohta on põhjendatud asjaoluga, et olukorras, kus kaebaja juhatuse liige teadis, et Kentaur Haldus OÜ oli jätnud maksud tasumata, jätkas kaebaja Kentaur Haldus OÜ ostuarvete kajastamist oma sisendkäibemaksu hulgas (vt maksuotsuse p 2.1.3, samuti kontrolliakti p 1.1.2.20).
31.2.Kohus nõustub kaebajaga, et maksuotsuses on selgesõnaline põhjendus kaebaja tahtluse kohta napisõnaline. Teisalt ei jäta maksuotsus kahtlust, et maksuhaldur pidas tahtlust MKS § 84 kohaldamise üheks eelduseks (vt nt maksuotsuse p 2). Kohtu hinnangul nähtub maksuotsusest, et maksuhaldur põhjendas kaebaja tahtlikku tegevust alusetu maksueelise saamise eesmärgil ühise majandusüksusena tegutsemise põhjenduskäigu raames. Ka vastustaja esindaja selgitas istungil, et kaebaja tahtlus maksueelise saamiseks nähtub tema tegevusest, mida maksuotsuses ja kontrolliaktis kirjeldati – Kentaur Haldus OÜ kaasamise eesmärk oli suunatud kaebaja maksukoormuse vähendamisele (kohtuistungi protokoll, 03:17:35).
31.3.Kaebaja väitel pole maksuotsuses tuvastatud, et Kentaur Haldus OÜ-l oli ebaseaduslik kavatsus jätta deklareeritud maksud tasumata. Kohtu hinnangul polnud see vajalik. Kuna ühises majandusüksuses oli majandavaks üksuseks kaebaja, on määrav kaebaja tahtlus saada alusetut maksueelist. Samuti ei ole vaja MKS § 84 kohaldamiseks tõendada, et kaebaja kui majandava äriühingu eesmärk oli ajada Kentaur Haldus OÜ pankrotti, nagu väitis kaebaja istungil. Kaebaja väitel oleks maksuhaldur pidanud tegema kaebaja tahtluse tõendamiseks 14(19)
3-23-1479 põhjaliku tulude-kulude analüüsi, millest nähtuks muu hulgas teenuste hinnakujundus (kohtuistungi protokoll, 03:21:31). Kohus nõustub vastustaja vastuväitega, et olukorras, kus kaebaja juhatuse liige ei esitanud tehingute kohta analüüsi võimaldavaid andmeid, ei olnud võimalik sellist analüüsi teha. Isegi juhul, kui oleks selgunud, et teenuste hinnakujundus vastas tavapärasele äriloogikale, ei välistaks see praeguses asjas kaebaja tahtlust – määravaks on asjaolu, et kaebaja omas kontrolli selle üle, kas Kentaur Haldus OÜ täidab oma deklareeritud maksukohustused. Nagu vastustaja asjakohaselt esile tõi, tagas kaebaja või tema juhatuse liige oma ärihuvide realiseerumise ja maksueelise saavutamise eesmärgil, et Kentaur Haldus OÜ tasuks töötajate palgad ja arved, kuid maksud otsustati jätta tasumata.
31.4.Kaebaja on väitnud tahtluse puudumise kohta, et Kentaur Haldus OÜ siiski tasus makse (kohtuistungi protokoll, 03:27:49). Kaebaja esitas tõendid, millega soovis tõendada, et Kentaur Haldus OÜ tasus alates 2021. a maist enne maksukontrolli tekkinud maksuvõla ning tasus ka ajavahemikul 30. märtsist 2021 kuni 31. august 2021 deklareeritud maksukohustusi (kaebaja 14. veebruari 2024. a seisukoha p 13). Kaebaja esitatud tõenditest nähtuvalt oli Kentaur Haldus OÜ-l seisuga 30. märts 2021 maksude põhivõlg 57 245 eurot 66 senti (kaebaja 14. veebruari 2024. a seisukoha lisa 5) ning seisuga 2. veebruar 2022 oli maksuvõlg kokku 54 982 eurot 67 senti (sama seisukoha lisa 10). Kaebaja hinnangul nähtub nendest tõenditest, et maksuvõlg ei suurenenud kontrollitaval perioodil ning kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud ei olnud seega halvendanud Kentaur Haldus OÜ majanduslikku seisu ja maksukohustuste täitmise võimet (sama seisukoha p 14). Samas pole kaebaja vastu vaielnud maksuotsuse tabelis „MO tabel 1“ (maksuotsuse lk 12) kajastatud andmetele, mille kohaselt tekkis Kentaur Haldus OÜ-l kontrollitaval perioodil esitatud käibedeklaratsioonide alusel kohustus tasuda käibemaksu kokku 46 088 eurot 32 senti, millest tasuti ettemaksukontole laekunud rahast perioodi juuni 2021 käibemaks summas 1196 eurot 52 senti, kuid tasumata jäid perioodide oktoober 2021, detsember 2021, jaanuar 2022 ja veebruar 2022 eest tasumisele kuulunud käibemaks kokku summas 44 891 eurot 80 senti. Nimetatud summat käsitatakse maksuotsuses käibemaksukohustuse osas alusetu maksueelisena (vt maksuotsuse p 2.2.1.3). Kohtu hinnangul nähtub eeltoodust selgelt, et Kentaur Haldus OÜ jättis kontrollitaval perioodil tekkinud maksukohustused täitmata.
31.5.Maksuhaldur on kohtu hinnangul veenvalt tõendanud, et kaebaja korraldas oma majandustegevuse nii, et koondas maksueelise saamise eesmärgil valdava osa oma majandustegevusega seotud maksukohustustest Kentaur Haldus OÜ-sse, omades samal ajal kontrolli Kentaur Haldus OÜ maksukohustuste täitmise üle. Kuna kaebajal oli ühise ja ainsa juhatuse liikme ja osaniku kaudu täielik kontroll Kentaur Haldus OÜ üle, kes muu hulgas otsustas nii majandustegevuse kulude kandmise jaotuse üle äriühingute vahel kui ka Kentaur Haldus OÜ maksukohustuste täitmise üle, sai maksude tasumata jätmine olla üksnes tahtlik tegevus. Sellele osutab ka asjaolu, et kaebaja jätkas Kentaur Haldus OÜ ostuarvete kajastamist oma sisendkäibemaksu hulgas, teades ühise juhatuse liikme kaudu, et Kentaur Haldus OÜ jättis osa maksukohustusi täitmata. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et kaebaja tegutses maksueelise saamiseks tahtlikult.
32.Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et vaidlustatud maksuotsuses on MKS § 84 kohaldamise eeldused täidetud.
33.Vastuseks kaebaja muudele väidetele seoses MKS § 84 kohaldamisega märgib kohus täiendavalt järgmist.
15(19)
3-23-1479
33.1.Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et vaidlustatud maksuotsuse tegelikuks eesmärgiks on Kentaur Haldus OÜ maksuvõla sissenõudmine kaebajalt. Maksuotsusest nähtuvalt on otsuse eesmärk takistada maksudest kõrvalehoidumist.
33.2.Kaebaja on väitnud, et kõik Kentaur Haldus OÜ tehingud on kehtivad. MKS § 84 kohaldamisel ei tuvasta kohus tehingute kehtivust või tühisust, vaid tehingud jäetakse maksustamisel arvesse võtmata. Seepärast puudus maksuhalduril vajadus võtta Kentaur Haldus OÜ tehingute kehtivuse kohta seisukoht.
33.3.Kaebaja on märkinud, et maksuotsusest ei selgu, millal muutus Kentaur Haldus OÜ majandustegevuse eesmärgiks maksudest kõrvalehoidumine ja kaebajale maksueelise tekitamine. Kohtu hinnangul ei olnud nimetatud asjaolu väljaselgitamine vajalik, sest MKS § 84 kohaldamiseks piisab, kui nimetatud eesmärk oli kaebajal kontrollitaval perioodil.
33.4.Kaebaja väitel on kontrolliakti tabelis nr 1 kajastatud kahe arve kohta märgitud, et nende eest on jäetud Kentaur Haldus OÜ-le tasumata, kuid tegelikult on tasutud. Vastustaja nõustus istungil kaebajaga. Tegemist on tabeliga, mis kajastab Kentaur Haldus OÜ arveid kaebajale. Kuna tabeli eesmärk oli näidata käibe mahtu, ei ole asjaolul, kas kaebaja tasus arvete eest, vaidluse lahendamisel olulist tähendust. III
34.Maksu määramisega tuleb saavutada tulemus, mis esineks siis, kui kuritarvitust ei oleks olnud. Maksuhaldur peab maksu määramisel aluseks võtma hüpoteetilise olukorra, mis oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks toimunud.
35.Kaebaja väitel ei olnud tal kuidagi võimalik saada maksueelist summas 95 862 eurot 79 senti, sest Kentaur Haldus OÜ tasus väidetava ühise majandusüksuse esinemise ajal varasemat maksuvõlga, mille suurus oli 31. märtsi 2021. a seisuga 59 141 eurot 68 senti (kaebaja 14. veebruari 2024. a seisukoha p 3.9). Kaebaja hinnangul nähtub tema esitatud tõenditest, et varasem võlg asendus teisega ning järelikult peaks väidetavast maksueelisest saadav summa olema vähemalt 59 141 euro 68 sendi võrra väiksem, sest 31. märtsi 2021. a seisuga olnud võlg ei olnud kontrollitava perioodi ega ühise majandusüksusega seotud. Kohtu hinnangul ei ole kaebaja väide veenev, sest maksuhaldur ei võtnud ega pidanudki võtma kaebaja alusetu maksueelisena käsitatava summa kindlaksmääramisel arvesse maksuvõlga, mis oli Kentaur Haldus OÜ-l tekkinud enne kontrollitavat perioodi.
36.Kaebaja teise väite kohaselt peaks kaebajale määratav maksukohustus olema vastavalt kontrolliaktis rakendatud metoodikale 10 882,25 euro võrra maksuotsusega nõutavast summast väiksem. Kaebaja väitel pole maksuhaldur kandnud kontrollitava perioodi Kentaur Haldus OÜ maksukohustusi üle kaebajale nende maksustamisperioodide osas, mil maksukohustus on täidetud. MTA järeldused sõltuvad sellest, kas Kentaur Haldus OÜ maksukohustused on täidetud.
37.Kohus nõustub selle väite osas kaebajaga, et vastustaja on kaebaja maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel eksinud.
38.Maksuotsuse kohaselt tuleb kaebajat ja Kentaur Haldus OÜ-d käsitada kogu kontrollitaval maksustamisperioodil, s.o mai 2021 kuni märts 2022, tehingute majandusliku sisu järgi ühise majandusüksusena. Samas võttis maksuhaldur kaebajale maksusumma määramisel arvesse 16(19)
3-23-1479 üksnes nende kuude käivet, mil Kentaur Haldus OÜ maksukohustused jäid täitmata. Maksuotsuses on seda metoodikat põhjendatud otstarbekuse kaalutlusega (vt maksuotsuse p 2.2.1.2). Seevastu kontrolliaktis võeti kaebajale määratava maksukohustuse suuruse arvestamisel aluseks kogu kontrolliperiood, sõltumata maksukohustuste täitmisest konkreetsel kuul (vrd kontrolliakti lisa 164 ja maksuotsuse lisa 213).
38.1.Vastustaja on kohtumenetluses nõustunud, et maksumenetluses tehtud otsustuse tulemusel suurenes kaebaja maksukohustus käibemaksu osas 10 882 euro 25 sendi võrra (kontrolliakti järgi suurendati kaebaja käibemaksukohustust 33 392 euro 87 sendi ja maksuotsusega 44 275 euro 12 sendi võrra). Ehk siis, kui maksuhaldur oleks maksusumma määramisel võtnud arvesse Kentaur Haldus OÜ kogu kontrolliperioodi käivet, oleks kaebajale määratav maksukohustuse suuruseks olnud kokku 84 980 eurot 54 senti, maksuotsusega määrati aga maksusummaks kokku 95 862 eurot 79 senti (vt vastustaja 8. aprilli 2024. a vastuse p-d 1 ja 2).
38.2.Vastustaja selgitas kohtumenetluses, et nende äriühingute omavahelisi tehinguid ei tuleks maksustamisel arvesse võtta ning Kentaur Haldus OÜ ja kolmandate isikute vahelistest tehingutest tulenev sisendkäibemaks tuleks arvestada kaebaja sisendkäibemaksu hulka. Sellele põhimõttele tuginedes kandis maksuhaldur kontrolliaktis maksuarvestust tehes kaebajale muu hulgas üle ka tekkinud käibemaksu tagastusnõuded. Maksuotsuses pidas maksuhaldur siiski vajalikuks maksuarvestust korrigeerida, leides, et kõikide kontrollitava perioodi kuude käibemaksuarvestuse muutmine pole otstarbekas, sest Kentaur Haldus OÜ kontrollitava perioodi käibemaksu tagastusnõuded olid juba nende tekkimisel tasaarvestatud Kentaur Haldus OÜ võlgnetavate kohustustega (peamiselt tööjõumaksudega), sh väljapoole kontrollitavat perioodi jäävate kohustustega (vastustaja 8. aprilli 2024. a vastuse p 1, viitega maksuotsuse lk-le 12, MO tabel 1). Vastustaja selgitas kohtumenetluses täiendavalt, et tööjõumaksude osas kandis maksuhaldur Kentaur Haldus OÜ maksukohustused kaebajale otstarbekuse kaalutlusel üle üksnes osaliselt, sest teatud perioodide eest (mai, juuni, august ja september 2021) on TSD-del deklareeritud tööjõumaksud riigieelarvesse tasutud. Kontrolliaktis käibemaksukohustust muutes viis maksuhaldur kaebaja maksuarvestusse üle ka Kentaur Haldus OÜ tagastusnõuded, võtmata arvesse, et Kentaur Haldus OÜ tööjõumaksude tasumine oli toimunud just käibemaksu tagastusnõuete arvel. Kui maksuhaldur oleks jäänud maksuotsuses kontrolliaktis näidatud maksuarvestuse juurde, siis oleks käibemaksu tagastusnõuete üleviimisel tekkinud Kentaur Haldus OÜ-l võlgnevus tööjõumaksude osas.
38.3.Kohtu hinnangul ei ole vastustaja põhjendus veenev. Vastustaja põhjenduskäik eirab fakti, et õiguslikult on kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ erinevad äriühingud ja maksukohustuslased. Maksukohustuslasele määratava maksusumma näol on tegemist kohustuse panekuga, mistõttu tuleb maksusumma suurus kindlaks määrata seaduse alusel. Kohustust ei saa isikule panna otstarbekuse kaalutlustel. Vastasel juhul poleks maksukohustuslasel võimalik oma õigusi ka kohtus kaitsta, sest kohus saab kontrollida üksnes maksuotsuse õiguspärasust, mitte otstarbekust. Otstarbekuse kaalutlusel oleks võimalik teha isikule soodustusi, kuid mitte piirata isiku õigusi või panna talle kohustusi. Praegusel juhul jättis maksuhaldur MKS § 84 alusel kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud maksustamisel arvesse võtmata, kuid samas ei kandnud maksuhaldur maksuotsuses Kentaur Haldus OÜ-l tekkinud käibemaksu tagastusnõudeid kaebajale üle. Kohus nõustub kaebajaga, et need otsustused pole omavahel kooskõlas ning otstarbekuse kaalutlusel tehtud otsustus tehti kaebaja kahjuks. See, nagu eespool selgitatud, on vastuolus seaduslikkuse 17(19)
3-23-1479 põhimõttega (põhiseaduse § 3 lg 1 ja HMS § 54) ning ühtlasi ka MKS § 11 lg-ga 1, mille kohaselt on maksuhaldur kohustatud maksusumma määramisel võtma arvesse ka maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Praeguses asjas ei saa Kentaur Haldus OÜ maksuarvestusest sisendkäibemaksu ületoomist pidada kaebaja maksukohustust vähendavaks asjaoluks, sest see õigus tuleneb kaebajale MKS § 84 kohaldamisest. Kohtu hinnangul ei ole veenev ka vastustaja väide, et ta pidi kahele äriühingule ühise maksuotsuse tegemisel arvestama, et otsus oleks õige ja põhjendatud mõlema kontrollitava suhtes. Isikule pelgalt otstarbekuse kaalutlusel ehk siis õigusliku aluseta kohustuse pealepanekut ei saa õigustada muu isiku õiguste ega avaliku huvi kaitse vajadusega, veelgi vähem kahe haldusakti andmisega ühes otsuses.
39.Maksuotsus on osas, millega kaebaja käibemaksukohustust suurendati 10 882 euro 25 sendi võrra, õigusvastane ka põhjendamispuuduste tõttu. Haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav (HMS § 55 lg 1). Haldusakti adressaadi õigusi piirav ja talle kohustusi panev haldusakt peab olema kirjalikus vormis ning põhjendatud (MKS § 46 lg 2). Maksuotsuses (lk 3) on märgitud, et kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 21. märtsi 2023. a kontrolliaktis nr 12.2-3/058772-10 ja 12.2-3/058804-12, mis on maksuotsuse lahutamatu osa. Olukorras, kus maksuhaldur otsustas muuta kontrolliaktis kasutatud käibemaksu arvestamise metoodikat, oleks tulnud seda maksuotsuses selgelt põhjendada. Vaidlustatud maksuotsuses puuduvad aga selged või vähemalt mõistlike pingutuste abil arusaadavad põhjendused selle kohta, miks maksuhaldur käibemaksu arvestamise metoodikat võrreldes kontrolliaktiga muutis. Haldusakti põhjendamine on oluline nii haldusakti adressaadi kui ka kohtu jaoks, tagamaks haldusakti õiguspärasuse kontrollitavus. Kaebaja tõi kaebuses esile, et maksuotsuses pole põhjendatud, miks kaebaja maksukohustus võrreldes kontrolliaktis kajastatuga suureneb ning seetõttu pole maksuotsuse õiguspärasus kontrollitav (kaebuse p-d 37 ja 99–102). Sellele vaatamata ei esitanud vastustaja puuduolevaid põhjendusi ka 2. oktoobri 2023. a vastuses kaebusele, vaid alles 8. aprilli 2024. a vastuses kohtunõudele. Kohtu hinnangul on maksuotsuse põhjendamine kandunud kohtumenetlusse lubamatult ulatuslikus mahus ja viisil (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi otsus nr 3-18-1740/36, p 18.4), mistõttu tingib maksuotsuse tühistamise osas, millega kaebaja maksukohustust suurendati käibemaksu osas 10 882 euro 25 sendi võrra, ka põhjendamiskohustuse rikkumine.
40.Samuti nõustub kohus kaebajaga, et vastustaja rikkus olukorras, kus käibemaksu arvestamise metoodikat võrreldes kontrolliaktiga muudeti, kaebaja ärakuulamisõigust ning see võis mõjutada asja otsustamist (HMS § 58 ja RVastS § 3 lg 3 p 1). Ärakuulamisõiguse tõhus realiseerimine eeldab, et menetlusosalisele on piisavalt täpselt teada, mille kohta ta võib arvamuse ja vastuväited esitada, st millise sisuga tema õigusi puudutav haldusakt võidakse anda ning millised on akti andmise peamised põhjused (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi otsus nr 3-15-2023/55, p 12). Käibemaksu arvestamise metoodika muutmine oli kaebaja jaoks üllatuslik. Kuna käibemaksu arvestamise metoodika muutmise tulemusel suurenes kaebajale määratud maksusumma, tulnuks talle anda enne maksuotsuse tegemist võimalus arvamuse ja vastuväidete esitamiseks. Kaebaja on kohtumenetluses toonud esile asjakohaseid vastuväiteid, mida tulnuks enne maksuotsuse tegemist arvesse võtta (vt kaebuse p-d 33–36 ja kaebaja 18. aprilli 2024. a seisukoha p-d 16 ja 17).
41.Maksuotsusega kaebajalt nõutav maksusumma erineb kontrolliaktis märgitust ka tööjõumaksude osas (vastavalt 50 533 eurot 19 senti ja 50 958 eurot 15 senti). Vastustaja 18(19)
3-23-1479 esindaja on 8. aprilli 2024. a menetlusdokumendis veenvalt selgitanud, et tegemist oli tehnilise veaga. Erinevus tulenes sellest, et kontrolliaktile lisatud tabelis ei olnud valem võtnud koondsummasse arvesse märtsis 2022 ühele töötajale deklareeritud väljamakset, kuigi see tabeli andmetes kajastus. Maksuotsuses võeti nimetatud väljamakset arvesse. Kohtu hinnangul ei mõjuta see tehniline viga maksuotsuse õiguspärasust. IV
42.Eeltoodud põhjustel leiab kohus, et MTA 31. mai 2023. a maksuotsus nr 12.2-3/05877211 on osas, millega kaebaja käibemaksukohustust suurendati 10 882 euro 25 sendi võrra, õigusvastane. Seepärast tühistab kohus maksuotsuse kaebajale tasumiseks määratud maksusummat 84 980 eurot 54 senti ületavas osas ning rahuldab seega kaebuse osaliselt.
43.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2).
43.1.Arvestades vaidlustatud maksusummat (s.o 95 862 eurot 79 senti) ja summat, mille osas kohus maksuotsuse tühistas (s.o 10 882 eurot 25 senti), rahuldas kohus kaebuse 11,35% osas (10 882,25×100÷95862,79).
43.2.Kaebaja esitas taotluse menetluskulude väljamõistmiseks kokku summas 15 736 eurot. Kaebaja on tasunud kaebuse ja kahe esialgse õiguskaitse taotluse esitamisel riigilõivu kokku 1090 eurot (1050+20+20) ning esindaja õigusabi eest kokku 14 646 eurot.
43.3.Kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud kulud. Vajalike ja põhjendatud menetluskulude suuruse hindamisel tuleb arvestada kaebuse koostamiseks läbitöötamist vajavate materjalide mahukust ning asja keerukust. Õigusabikulude suurus tervikuna ei tohiks olla asja iseloomu ja tähtsust arvestades ilmselgelt ülepaisutatud. Kohus peab õigusabi eest osutatud tunnihinda (165 eurot/h) mõistlikuks hinnaks, kuid kaebaja õigusabikulusid ei pea kohus taotletud ulatuses põhjendatuks. Ka vastustaja on 5. märtsi 2024. a ja 18. juuni 2024. a menetlusdokumentides märkinud, et kaebaja õigusabikulud on ebamõistlikult suured. Võttes lisaks asja sisule arvesse, et kohtuistungil osales kaebuse koostanud esindaja ning vaidluse sisu püsis muutumatuna, peab kohus põhjendatud õigusabikuluks 8000 eurot. Koos riigilõivudega on põhjendatud menetluskuluks kokku 9090 eurot.
44.Kuna kohus rahuldas kaebuse 11,35% ulatuses, tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulud 1031 euro 72 sendi ulatuses (9090×11,35% ÷100).
45.Vastustaja ja kolmas isik ei ole menetluskulude kandmise kohta dokumente esitanud, mistõttu jäävad nende võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Ene Andresen
19(19)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.