J.M kaebus Maksu- ja Tolliameti 08.06.2023 korralduse nr 12.2-3/060992-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – J.M, volitatud esindaja vandeadvokaat Helena Noot Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Diana Viin
Asja läbivaatamine
13.02.2024
RESOLUTSIOON
Rahuldada J.M kaebus osaliselt.
2.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 08.06.2023 korraldus nr 12.2-3/060992-2 selles sisalduvate küsimuste nr 2.4, 3.2, 4.6, 4.8, 6.2, 7.6, 7.8 ja 9.2 osas. Muus osas jätta kaebus rahuldamata.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt välja J.M kasuks menetluskulud 456,40 eurot.
4.Asendada avaldatavas kohtuotsuses kaebaja ja teiste füüsiliste isikute nimed ja isikukoodid, juriidiliste isikute nimed ja registrikoodid, samuti otsuses viidatud pangakontode numbrid ja kinnisasja andmed tähemärkidega.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15.04.2024 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata
3-23-1804 menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 04.04.2023 korraldusega nr 12.2-3/060992-1 J.M suhtes kontrolli, mis hõlmab maksustamisperioodil 01.01.-31.12.2021 residendist füüsilise isiku tuludeklaratsioonidel kajastatud andmete õigsust. MTA põhjendas kontrolli alustamist sellega, et J.M ei vastanud MTA 17.03.2023 e-kirjale, milles MTA palus esitada teavet, millistest tuluallikatest on J.M 2021. a-l soetanud kinnisasja aadressil AAA, Harju maakond. MTA kohustas korralduses toodud küsimustele vastama ja esitama korralduses nõutud dokumendid (sh J.M pangakontode väljavõtted filtreerimata kujul perioodi 01.01.-31.12.2021 kohta) hiljemalt 10 kalendripäeva jooksul alates selle korralduse kättetoimetamisest.
J.M vastas MTA-le 24.05.2023.
3.MTA tegi 08.06.2023 korralduse nr 12.2-3/060992-2, millega kohustas J.Mt esitama hiljemalt 10 kalendripäeva jooksul alates selle korralduse kättetoimetamisest täiendavat teavet perioodil 01.01.-31.12.2021 toimunud tegevuse kohta, vastates järgnevatele küsimustele ja esitama alljärgnevad dokumendid: „1. Olete 2021. a. teinud oma LHV Pank AS pangakontole nr XXXXXX sularaha sissemakseid kokku summas 7930 eurot. Palume täpsustada sularaha päritolu ning esitada sularaha päritolu kohta kõik dokumendid.
2.Näeme Teie LHV Pank AS pangakonto nr XXXXXX väljavõttelt ülekandeid T.S ́ga (isikukood xxxxxxxxxxx). Oleme kanded välja toonud korralduse lisas, tabelis 1. 2.1 Palume selgitada, mille eest on ülekanded tehtud ning esitada ülekande aluseks olevad dokumendid. Kui Teie ja T.S kirjalikke laenulepinguid ei sõlminud, siis palume selgitada, mille tarbeks, mis summades ja mis tingimustel (intress, tagastamise tähtaeg, tagatis jm) laenu anti. 2.2 Mis summas olete laenu andnud T.S ́le seisuga 01.01.2021? 2.3 Kui suur oli laenu jääk 31.12.2021 seisuga? 2.4 Kuidas olete loonud kontaktid T.S ́ga?
3.Näeme Teie LHV Pank AS pangakonto nr XXXXXX väljavõttelt ülekandeid G.F ́ga (isikukood yyyyyyyyyyy). Oleme kanded välja toonud korralduse lisas, tabelis 2. 3.1 Palume selgitada, mille eest on ülekanded tehtud ning esitada ülekande aluseks olevad dokumendid. 3.2 Kuidas olete loonud kontaktid G.F ́ga?
4.Näeme Teie LHV Pank AS pangakonto nr XXXXXX väljavõttelt ülekandeid WWW OÜ-ga (registrikood gggggggg). Oleme kanded välja toonud korralduse lisas, tabelis 3. 4.1 Palume esitada kõik laenulepingud Teie ja WWW OÜ vahel. 4.2 Mille tarbeks laenu võtsite? 4.3 Mis summas olete laenu saanud WWW OÜlt seisuga 01.01.2021? 4.4 Kuidas täpsemalt on kokku lepitud laenu tagasi maksmine? 4.5 Millise intressiga laenu saite? 4.6 Millistest vahenditest laenu tagastate? 4.7 Kui suur oli laenu jääk 31.12.2021 seisuga? 4.8 Kuidas olete loonud kontaktid WWW OÜga?
5.Näeme Teie LHV Pank AS pangakonto nr XXXXXX väljavõttelt ülekandeid QQQ ASiga (registrikood bbbbbbbb). Oleme kanded välja toonud korralduse lisas, tabelis 4. 5.1 Palume selgitada, mille eest on ülekanded tehtud ning esitada ülekande aluseks olevad dokumendid. 2(10)
3-23-1804
6.Näeme Teie LHV Pank AS pangakonto nr XXXXXX väljavõttelt 06.03.2021 laekumist A.B ́lt (isikukood ccccccccccc) selgitusega „Makse“ summas 300 eurot. 6.1 Palume selgitada, mille eest on ülekanded tehtud ning esitada ülekande aluseks olevad dokumendid. 6.2 Kuidas olete loonud kontaktid A.B ́ga?
7.Näeme Teie LHV Pank AS pangakonto nr XXXXXX väljavõttelt 12.10.2021 laekumist ZZZ OÜlt (registrikood dddddddd) selgitusega „Laen kuni 31.12.2021“ summas 100 000 eurot. 7.1 Palume esitada kõik laenulepingud Teie ja ZZZ OÜ vahel. 7.2 Mille tarbeks laenu võtsite? 7.3 Mis summas olete laenu saanud ZZZ OÜlt seisuga 01.01.2021? 7.4 Kuidas täpsemalt on kokku lepitud laenu tagasi maksmine? 7.5 Millise intressiga laenu saite? 7.6 Millistest vahenditest laenu tagastate? 7.7 Kui suur oli laenu jääk 31.12.2021 seisuga? 7.8 Kuidas olete loonud kontaktid ZZZ OÜ-ga?
8.Olete 2021. a. teinud oma SEB Pank AS pangakontole nr OOOOOO sularaha sissemakseid kokku summas 3920 eurot. Palume täpsustada sularaha päritolu ning esitada sularaha päritolu kohta kõik dokumendid.
9.Näeme Teie SEB Pank AS pangakonto nr OOOOOO väljavõttelt laekumisi G.R ́lt (isikukood hhhhhhhhhhh). Oleme kanded välja toonud korralduse lisas, tabelis 5. 9.1 Palume selgitada, mille eest on ülekanded tehtud ning esitada ülekande aluseks olevad dokumendid. 9.2 Kuidas olete loonud kontaktid G.R ́ga?
10.Näeme Teie SEB Pank AS pangakonto nr OOOOOO väljavõttelt laekumisi G.F ́lt (isikukood yyyyyyyyyyy). Oleme kanded välja toonud korralduse lisas, tabelis 6. 10.1 Palume selgitada, mille eest on ülekanded tehtud ning esitada ülekande aluseks olevad dokumendid.
11.Näeme Teie LHV Pank AS pangakontolt nr XXXXXX ja SEB Pank AS pangakontolt nr OOOOOO, et Teie nimel on veel avatud pangakontosid. 11.1 Palume esitada kõikide Teie nimel olevate pangakontode ja alternatiivsete maksesüsteemide (kaasa arvatud krediitkaardi, kasvukonto jne) väljavõtted nii Eestis kui ka välismaal filtreerimata kujul perioodi 01.01.2021-31.12.2021 kohta.“ MTA põhjendas korralduse tegemist sellega, et MTA-l tekkisid täiendavad küsimused J.M 24.05.2023 esitatud selgituste ja dokumentide analüüsimisel. Korralduse andmise õiguslikud alused on maksukorralduse seaduse (MKS) § 46, § 551 lg 1 ja lg 2 p 1 ja p 2, § 55 2 lg 1, § 553 lg 1 p 2 ja p 4, § 60 lg 1 ja § 62 lg 1 ja lg 3.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.J.M esitas 14.08.2023 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täpsustatud 28.08.2023 ja 13.02.2024 kohtuistungil) MTA kohustamiseks rahuldama kaebaja 25.12.2022 taotlus. 1) Vaidlustatud korraldus on ebaproportsionaalne, kuivõrd nõuab kaebajalt suures mahus tema isiklikku elu puudutavate dokumentide ja selgituste esitamist. MKS § 46 lg-st 2 tulenevalt peavad maksuhalduri haldusaktid olema põhjendatud. Maksuhaldur ei saa suvaotsuse alusel nõuda välja kõiki kaebaja eraelu puudutavaid materjale (vt ka MKS § 10 lg 3 ja § 59 lg 2). 2) Maksuhaldur on kõikide ülekannete osas küsinud kaebajalt, kuidas ta on loonud ülekande teinud isikuga kontakti (nt T.Sga, G.Fga, WWW OÜ-ga, samuti A.Biga, kes on kaebajale teinud üksnes ühekordse 300 euro suuruse makse jt). Kaebajale jääb arusaamatuks, kuidas see informatsioon saaks maksustamisel tähtsust omada. Maksuhaldur rikub selliselt kaebaja 3(10)
3-23-1804 põhiseaduslikku õigust eraelu puutumatusele ja kaebajal pole kohustust vastata nendele küsimustele. Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) §-s 26 ei ole kirjas, et isiku eraellu saaks sekkuda selleks, et kontrollida maksude deklareerimise õigsust. 3) Vaidlustatud korralduse täitmine on võimatu või nõuab kaebajalt ülimalt palju aega, mis ei ole kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega (PS § 11). Sellise hulga teabe küsimiseks peaks olema konkreetne kahtlus või muu vajadus. Kaebaja ei mõista, kuidas on võimalik temalt eeldada, et ta täpselt mäletab, mille eest ülekanded tehti või seda, et tal oleks olemas nende ülekannete aluseks olevad dokumendid. Kaebaja täitis maksuhalduri varasema korralduse, millega nõuti tema kõikide pangakontode filtreerimata väljavõtete esitamist, kuigi juba see tundus ebaseaduslikuna. Pangakontode väljavõtetest näeb, millega inimene tegeleb, mida ostab, milliseid teenuseid tarbib jne. Teisisõnu, pangakontode väljavõtetelt tuleb välja peaaegu kogu info inimese eraelu kohta. Iga küsimus, mis maksuhaldur kaebajalt küsib, peab olema põhjendatud (st peab olema arusaadav, kas see küsimus võib mõjutada kaebaja maksustamist). Kaebaja ei soovi kõiki oma sõpru ja tuttavaid maksuhaldurile niisama teatavaks teha. 4) Kaebaja ei nõustu ka sellega, et kui ta tunneb, et maksuhaldur nõuab temalt liiga palju eraelulist informatsiooni, siis tal ongi õigus selliselt vastata ning kui maksuhalduri antud tähtaeg on liiga lühike, siis tal on korralduse täitmiseks võimalik taotleda tähtaja pikendamist. Kaebaja hinnangul ei ole selline lähenemine õige, kuna selliselt ei saakski olla probleemi ühegi haldusaktiga (ehk kui ei sobi, siis ei tule täita). Samas on maksuhaldur oma korraldusega nõudnud täiendavat teavet sunniraha ja rahatrahvi hoiatusel. Kaebaja hinnangul peab eeskätt maksuhaldur tagama, et tema välja antud haldusakt oleks kooskõlas haldusmenetluse põhimõtetega. 5) Riigikohus on 26.09.2018 otsuses asjas nr 3-16-2324 (p 12) märkinud, et „Mõeldav on nõuda füüsiliselt isikult teavet näiteks ühekordse suurema laekumise kohta, kui sellel on ajaliselt lähedane sisuline seos kontrollitava isiku maksukohustusega. Sageli aga koguneb füüsiliste isikute vara aja jooksul isiklikust tarbimisest üle jäänud summadest (säästudest). Selliste sissetulekute kohta teabe nõudmine paneb isikule sisuliselt piiritlemata kohustuse oma varasemate sissetulekute kohta teabe andmiseks, mistõttu ei ole selline kohustus proportsionaalne. Selle vältimiseks tuleb nõue ajaliselt ja/või esemeliselt piiritleda.“ Praegusel juhul on maksuhaldur nõudnud kaebajalt informatsiooni sularaha sissemaksete kohta, mis tehti mitu aastat tagasi ning palunud esitada sularaha päritolu kohta dokumendid. Kaebaja hinnangul on see nõue ebaproportsionaalne. 6) Kaebaja toob ka välja, et maksuhaldur on temalt küsinud, millistest vahenditest ta laenu tagastab. See viitab kaebaja hinnangul tulevikule, mida ei ole veel juhtunud. Riigikohus on selle kohta 28.10.2014 otsuses asjas nr 3-3-1-46-14 (p 14) märkinud, et „tulenevalt proportsionaalsuse põhimõttest võib maksuhaldur nõuda teavet enne maksudeklaratsiooni esitamist vaid siis, kui see on alanud maksumenetluses maksude arvestuse ja tasumise õigsuse kontrollimiseks vajalik. Maksuhaldur oleks seega pidanud põhjendama, millised on praegusel juhul need erilised asjaolud, mis ei võimalda tõendeid koguda ja maksuarvestuse õigsust kontrollida tavapärases korras, st pärast maksudeklaratsiooni esitamist.“ Laenu tagastamist puudutavatest küsimustest jääb mulje, et maksuhaldur üritab saada infot ka tulevaste maksukohustuste kohta, mis ei ole põhjendatud. 7) MTA poolt kohtumenetluses esitatud seisukohtadest tuleneb, et maksuhalduri eesmärgiks on välja selgitada, millistest tuluallikatest soetas kaebaja 04.04.2023 korralduses märgitud kinnisasja. Kaebaja märgib, et soetas kõnesoleva kinnisasja 2021. a märtsi lõpus. Samas on vaidlustatud korralduses valdavalt nõutud selgituste ja dokumentide esitamist pärast selle kinnisvaratehingu tegemist. 4(10)
3-23-1804 8) Kokkuvõtvalt, vaidlustatud korraldus on tervikuna ebaseaduslik, kuna sekkub liigselt kaebaja eraellu, korraldus ei ole üheselt arusaadav ja on põhjendamispuudustega (st ei ole aru saada, kuidas üks või teine küsimus omab tähtsust maksustamise seisukohalt) ning see koormab kaebajat ebaproportsionaalselt.
5.MTA palub 17.10.2023 vastuses (täiendatud 13.02.2024 kohtuistungil) jätta kaebus rahuldamata. 1) MTA 08.06.2023 korraldus on õiguspärane ning kaebuses toodud väited ei anna alust vaidlusaluse korralduse tühistamiseks. 2) Maksuhalduri küsitud teave on vajalik konkreetse maksuasja lahendamiseks. Sealjuures varasemas kohtupraktikas on leitud, et filtreerimata pangakontode nõudmine maksukohustuslaselt füüsilise isiku tulumaksu kontrolli puhul on õiguspärane ja ei riiva liialt maksukohustuslase eraelu puutumatust. MKS § 56 lg 1 näeb ette, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, millel on või võib olla maksustamise seisukohast tähtsust. Tõendite esitamise kohustuse näeb otsesõnu ette MKS § 56 lg 2. Kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärjena on kohtumenetluses piiratud niisuguste tõendite vastuvõtmist, mis esitatakse pahatahtlikult alles vaide- või kohtumenetluses (vt Riigikohtu 15.12.2016 otsus asjas nr 3-3-1-56-16, p-d 21-22). Seetõttu on selgelt kaebaja huvides maksumenetluses esitada maksustamisega seotud infot ja dokumente. 3) MKS annab maksuhaldurile õiguse otsustada, millises mahus tõendeid on tal maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks vaja. MKS ei jäta tõendite esitamise vajaduse üle otsustamise õigust maksukohustuslasele (vt MKS § 11 lg 2 ja § 62 lg 1). MKS § 11 järgi on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sh nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid, mistõttu pole tulumaksuarvestuse kontrolli puhul võimalik selle sätte eesmärki täita omamata täielikku ülevaadet kõigist kaebaja 2021. a tulusid ja kulusid puudutavatest asjaoludest (vt Tartu Ringkonnakohtu 08.12.2021 otsus asjas nr 3-20-2300, p 17). 4) Kui maksukohustuse kindlaksmääramine sõltuks ainult sellest, mida maksumaksja maksuhaldurile enda tulude-kulude kohta avaldada soovib, ei oleks maksuhalduril võimalik oma ülesandeid tõhusalt täita ja maksumaksjate võrdset maksustamist tagada. Vaidlustatud korraldus ei ole väljunud maksumenetluse raamidest ning maksuhalduri küsimused kaebajale on põhjendatud. Isegi kui kaebajale tundub, et mõne küsimuse seos maksumenetlusega pole tema hinnangul selge, siis on kaebaja huvides vastata teistele küsimustele, mille seos maksumenetlusega on selge. Samuti ei saaks lugeda korraldust õigusvastaseks seetõttu, et kaebajale ei meeldi mõne maksuhalduri küsimuse püstitus. 5) Kohus on esialgse õiguskaitse taotluse lahendamisel õigesti selgitanud, et kaebaja 2021. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õigsuse kontrollimisel on paratamatu uurida mh kaebaja pangakonto väljavõtteid, nendelt nähtuvaid ülekandeid ja nende sisu (sh uurida, millised õiguslikud, ärilised vm suhted on kaebajal talle ülekandeid teinud isikutega). Vastasel juhul oleks maksuhalduril äärmiselt keeruline teha kindlaks, kas maksukohustuslane on varjanud maksustava tulu saamist. Seega ei nähtu, et MTA oleks ületanud oma pädevust ja volituste piire ning tegutsenud vastuolus PS §-ga 26. Tegemist on maksuhalduri MKS §-st 11 tuleneva uurimiskohustusega, millele omakorda vastandub maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus (MKS § 56). Sealjuures ei saa riivet kaebaja eraelule pidada tõsiseks ka seetõttu, et MKS §-st 26 tuleneb maksuhaldurile, tema ametnikele ja töötajatele kohustus hoida salajas maksukohustuslast puudutavat teavet ning maksusaladuse hoidmise kohustus ei lõpe teenistus- või töösuhte lõppemisega. 5(10)
3-23-1804 6) MTA lisab, et õigus eraelu puutumatusele ei ole piiramatu põhiõigus. PS § 26 kohaselt on isiku eraellu sekkumine lubatud mh avaliku korra kaitseks. Avaliku korra kaitse hõlmab ka isiku maksukohustuse täitmise kontrollimist. Praegu kontrollib maksuhaldur kaebaja 2021. a tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õigsust. 7) Kohtuistungil täpsustas vastustaja, et kui kohus peaks siiski leidma, et mõni küsimus on üleliigne või väljub kontrolli piirest, siis ei too see kaasa kogu vaidlustatud korralduse tühistamist. MTA hinnangul on igal juhul asjakohased küsimused, mis puudutavad kaebaja pangakontole laekunud ülekandeid. Selliselt on maksuhalduril võimalik tuvastada kaebaja sissetulekuallikad ja teha kindlaks, et tegemist ei ole varjatud tuluga. Seonduvalt laenu tagastamist puudutavate küsimustega (nt p 4.6), märgib vastustaja, et ilmselt on maksuhaldur tahtnud küsida, kas kaebajal on vahendeid laenu tagastada 2021. a valguses. 8) Kui kaebaja maksuhaldurile teavet ja dokumente enda maksukohustuse väljaselgitamiseks ei esita, siis selle tõttu maksumenetlus ei peatu. Maksuhalduril on uurimiskohustus ja seadusest tulenev võimalus pöörduda kolmandate isikute poole, et selgitada välja kaebaja maksukohustus.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Vaidlus seisneb selles, kas MTA 08.06.2023 korraldus nr 12.2-3/060992-2 on tervikuna õiguspärane või mitte. Kaebaja heidab maksuhaldurile eeskätt ette seda, et vaidlusaluses korralduses on temalt nõutud suures ulatuses selgitusi ja dokumente, mis seonduvad tema eraeluga ning üheselt ei ole aru saada maksuhalduri küsimuste seos kaebaja suhtes läbiviidava maksumenetlusega. Samuti leiab kaebaja, et vaidlusalune korraldus on ebaproportsionaalne ka seetõttu, et selle täitmine nõuab temalt liialt palju aega. Vastustaja kaebajaga ei nõustu, leides, et nõutav teave on (vähemalt suures ulatuses) vajalik kaebaja 2021. a tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õigsuse kontrollimiseks.
7.Kohus leiab, et kaebus on osaliselt põhjendatud. Kohtu hinnangul on MTA 08.06.2023 korraldus õigusvastane selles sisalduvate küsimuste nr 2.4, 3.2, 4.6, 4.8, 6.2, 7.6, 7.8 ja 9.2 osas, kuivõrd maksuhaldur ei ole piisavalt põhjendanud (mh kohtuistungil) nende küsimuste vajalikkust kaebaja 2021. a tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õiguse kontrollimisel ning see ei ole ka kohtule üheselt äratuntav. Seetõttu tuleb vaidlustatud korraldus vastavas osas tühistada. Muus osas on vaidlustatud korraldus õiguspärane ja seega tühistamisele ei kuulu.
8.Kohtu hinnangul on vaidlusaluses korraldusest arusaadav, millise alusel ja eesmärgil on maksuhaldur kaebaja poole pöördunud. Vaidlustatud korralduses on märgitud, et selle õiguslikud alused on MKS § 46, § 55 1 lg 1 ja lg 2 p-d 1 ja 2, § 552 lg 1, § 553 lg 1 p-d 2 ja 4, § 60 lg 1 ja § 62 lg 1 ja lg 3. MKS § 46 lg 1 esimene lause sätestab, et maksuhaldur annab talle seadusega pandud ülesannete täitmiseks korraldusi, otsuseid ja muid haldusakte. Sama paragrahvi lõike 2 esimene lause sätestab, et haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. MKS § 551 lg 1 sätestab, et maksukontrolli eesmärk on MKS ja maksuseaduste täitmise kontrollimine, et selgitada välja kõik maksukohustusega seotud asjaolud, mis võivad maksukohustust suurendada või vähendada. Maksukontroll võib hõlmata üht või mitut maksu või hõlmata üht või mitut maksustamisperioodi (MKS § 55 1 lg 2 p-d 1 ja 2). Maksukontroll algab maksukohustuslase teavitamisega maksukontrolli alustamisest ja selle ulatusest, kui MKS-st ei tulene teisiti (MKS § 55 2 lg 1). MKS § 553 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus kontrollida maksude tasumise ja arvestamisega seotud dokumente (p 2) ning saada maksukontrolli läbiviimisel maksukohustuslaselt või tema määratud isikult, teistelt 6(10)
3-23-1804 isikutelt ning asutustelt teavet ja seletusi (p 4). MKS § 60 lg 1 esimese lause kohaselt on maksuhalduril õigus saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks maksukohustuslaselt või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet. MKS § 62 lg 1 esimene lause sätestab, et maksuhalduril on õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist Maksuhaldur on vaidlustatud korralduses selgitanud, et kaebaja ei vastanud maksuhalduri 17.03.2023 e-kirjale (milles MTA palus esitada teavet, milliste tuluallikate arvel on kaebaja kinnisasja 2021. a-l soetanud) ning seetõttu alustas maksuhaldur oma 04.04.2023 korraldusega nr 12.2-3/060992-1 kaebaja 2021. a tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õigsuse kontrolli. Kaebaja edastas MTA-le 24.05.2023 selgitused ja dokumendid, milliste analüüsimisel tekkisid maksuhalduril täiendavad küsimused. Seejärel koostas maksuhaldur kaebajale vaidlusaluse korralduse, milles nõudis täiendavaid selgitusi ja dokumente. Eelnevast nähtuvalt on kohtu arvates ühtlasi ilmne, et kaebaja suhtes läbiviidava maksukontrolli eesmärk ei ole seotud üksnes 2021. a-l tehtud kinnisvaratehinguga, vaid maksukontroll hõlmab kaebaja kui füüsilise isiku kogu 2021. a tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli (MKS § 551 lg 2 p-d 1 ja 2). See tähendab omakorda seda, et maksuhaldur oli õigustatud küsima kaebajalt teavet ja dokumente, mis seondusid kõnesoleva maksustamisperioodi maksukohustusega laiemalt (mitte pelgalt teavet ja dokumente enne kõnesoleva kinnisvaratehingu tegemist, nagu leiab kaebaja).
9.MKS § 11 lg 2 kohaselt otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve (MKS § 12). Seega annab MKS maksuhaldurile õiguse otsustada, milliseid tõendeid on tal maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks vaja. Sealjuures ei ole maksuhalduril kohustust korralduse adressaadile selgitada üksikasjalikult, milliseid konkreetseid asjaolusid ta soovib kindlaks teha (vt Riigikohtu 14.04.2014 otsus asjas nr 3-3-1-90-13, p 11). Maksuhalduril tuleb aga korralduse adressaadile selgitada, milles seisneb nõutava teabe seos maksumenetlusega, kui seos ei ole äratuntav pelgalt nõutava teabe iseloomust ning välistatud ei ole selgituste esitamine ka alles kohtumenetluses (vt Riigikohtu 26.09.2018 otsus asjas nr 3-16-2324, p 11). Seega on oluline seos nõutava teabe ja kontrolliobjekti vahel. Praegusel juhul on maksuhaldur kohtuistungil täpsustanud, et vaidlustatud korralduses nõutav teave on maksuhaldurile oluline hindamaks, kas kaebajal oli 2021. a-l varjatud sissetulekuid / tulu, mida ei ole 2021. a tuludeklaratsioonis kajastatud. Küsimustes nr 2.4, 3.2, 4.8, 6.2, 7.8 ja 9.2 on maksuhaldur kaebajalt uurinud, kuidas ta on loonud ülekande teinud isikuga kontakti. Kohtule ei ole üheselt äratuntav seos nende küsimuste ja läbiviidava maksumenetluse vahel (st kuidas need küsimused ja nendele esitatavad vastused võiksid aidata kaasa kaebaja 2021. a tulumaksuarvestuse kontrollimisele). Ka maksuhaldur ei ole üheselt mõistetavalt kohtule selgitanud nende küsimuste vajalikkust ja seost läbiviidava maksumenetlusega. Küsimustes nr 4.6 ja 7.6 küsib maksuhaldur kaebajalt, millistest vahenditest ta tagastab laenu WWW OÜ-le ja ZZZ OÜ-le. Asjas toimunud istungil täpsustas maksuhaldur, et tegemist pole tulevikku suunatud küsimustega ning nimetatud küsimustega on maksuhaldur tahtnud teada, kas kaebajal on vahendeid laenu tagastada 2021. a valguses (13.02.2024 istungi helisalvestis 10:36:23-10:39:55). Kohtu hinnangul ei viita vaidlustatud korralduses esitatud küsimuste nr 7(10)
3-23-1804 4.6 ja 7.6 sõnastus sellele, et tegemist pole tulevikku suunatud küsimustega. Kuigi MKS ei sea otsest piirangut sellele, et teabe nõudmine peaks seonduma üksnes kontrollitava maksustamisperioodiga, peab siiski küsitav teave olema vajalik maksukohustuslase suhtes alustatud maksukontrolli läbiviimiseks. Maksuhaldur ei ole praegusel juhul kohtule arusaadavalt selgitanud, kuidas küsimused nr-tega 4.6 ja 7.6 aitavad kaasa kaebaja 2021. a tuludeklaratsioonil esitatud andmete õigsuse kontrollimisele ning see ei ole üheselt äratuntav ka kohtule. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et vaidlustatud korraldus tuleb tühistada selles sisalduvate küsimuste nr 2.4, 3.2, 4.6, 4.8, 6.2, 7.6, 7.8 ja 9.2 osas.
10.Ülejäänud vaidlustatud korralduses sisalduvad küsimused (v.a küsimused nr 2.4, 3.2, 4.6, 4.8, 6.2, 7.6, 7.8 ja 9.2) ning nendes nõutavad dokumendid (sh pangakontode ja alternatiivsete maksesüsteemide väljavõtted) on kohtu hinnangul nii teabe iseloomust kui ka maksuhalduri esitatud põhjendustest tulenevalt seostatavad kaebaja suhtes läbiviidava maksumenetlusega. Kaebaja 2021. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õigsuse kontrollimisel on oluline saada terviklik ülevaade kõigist kaebaja 2021. a tulusid ja kulusid puudutavatest asjaoludest (vt ka MKS § 11 lg 1). Ka varasemas kohtupraktikas on leitud, et pangakonto väljavõte on füüsilise isiku puhul kõige objektiivsemaks tõendiks, kust on võimalik isiku rahaliste vahendite allika kohta informatsiooni saada (vt Tallinna Ringkonnakohtu 08.12.2021 otsus asjas nr 3-20-2300, p 18). Sealjuures tulumaksuarvestuse õigsuses veendumiseks ei piisa vaid tõenditest tulude saamise kohta, vaid oluline on saada teavet ka isiku kulude kohta. Ülevaade kõigist kuludest aitab maksuhalduril hinnata, kas need on korrelatsioonis tuluallikatega, samuti teha vajadusel tulumaksukohustus kindlaks hindamise teel (vt samas, p-d 18 ja 19). Pangakonto väljavõtte analüüsimisel on sealjuures paratamatu uurida kontrolliperioodil tehtud ülekannete sisu, sh uurida, millised õiguslikud, ärilised vm suhted on kaebajal talle ülekandeid teinud isikutega ning maksuhalduri sellekohased küsimused nr-tega 2.1-2.3, 3.1, 4.1-4.5, 4.7, 5.1, 6.1, 7.1-7.5, 7.7, 9.1, 10.1 on kohtu hinnangul seega põhjendatud ja maksumenetluse läbiviimiseks vajalikud. Vastasel juhul oleks maksuhalduril äärmiselt keeruline teha kindlaks, kas maksukohustuslane on varjanud maksustava tulu saamist. Kahtlemata on füüsilise isiku tulumaksu kontrolli puhul oluline uurida ka kaebaja pangakontole laekunud sularaha sissemakseid, mis võivad viidata deklareerimata tulule (vaidlustatud korralduse p-d 1 ja 8). Praegusel juhul nähtub vaidlustatud korraldusest, et kaebaja LHV panga pangakontole on 2021. a-l tehtud sularaha sissemakseid kokku summas 7930 eurot ning kaebaja SEB panga pangakontole on 2021. a-l tehtud sularaha sissemakseid kokku summas 3920 eurot. Tallinna Ringkonnakohus on 02.03.2020 otsuses asjas nr 3-181539 (p 11) selgitanud, et „Tulumaksuseaduse (TuMS) § 12 lg 1 järgi maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu. TuMS § 12 lg-s 1 on toodud mitteammendav näitlik loetelu tulumaksuga maksustatavatest tuludest, ent tulumaksuseadus ei sisalda tulu mõiste definitsiooni (vt Riigikohtu 14.11.2017 otsus asjas nr 3-16-336, p 14). Seega tuleb sätet mõista nii, et üldjuhul maksustatakse kõik isiku saadud tulud tulumaksuga, v.a juhul, kui on tõendatud, et tegemist ei ole tuluga TuMS § 12 lg 1 mõttes, sh juhul, kui tulumaksuvabastus on TuMS-s selgelt sätestatud. Seejuures ei ole isikul keelatud võtta enda pangakontolt sularaha välja, seda sinna panna või sularahas arveldada, sh igapäevaste tehingute tegemiseks. Samas tuleb arvestada sellega, et kui arvelduskontodelt nähtub sinna sularaha panemine summades, mis võib viidata täiendava tulu saamisele, peab maksukohustuslane arvestama sellega, et tal võib hiljem olla vajalik maksuhaldurile tõendada, et tegemist ei ole tuluga TuMS § 12 lg 1 mõttes. /.../ Olukorras, kus maksuhaldur on enda põhjendatud kahtlust veenvalt tõendanud, tuleb makskohustuslasel maksuhalduri kahtluste ümberlükkamiseks esitada tõendid selle kohta, et tegemist ei ole tuluga TuMS § 12 lg 1 mõttes (vt ka MKS § 150 8(10)
3-23-1804 ja TuMS § 36 lg 2). Sellise kohustuse panemist füüsilisele isikule ei ole põhjust pidada ebaproportsionaalseks. Seejuures ei ole füüsilisel isikul küll kohustust korraldada tulude ja kulude arvestust sellisel tasemel nõutava hoolsusega, nagu on see ette nähtud juriidilistele isikutele (vt ka MKS § 57), ent see ei vabasta täielikult füüsilist isikut kohustusest esitada dokumentaalseid tõendeid enda tulude kohta olukorras, kus see viitab võimalikele täiendavatele tuluallikatele.“ Arvestades kaebaja pangakontodele tehtud sularaha sissemaksete suurust, leiab kohus, et maksuhaldur on põhjendatult kaebajalt uurinud tema pangakontodele 2021. a-l tehtud sularaha sissemaksete kohta ning palunud sularaha päritolu puudutavate dokumentide esitamist.
11.Nõustuda tuleb kaebajaga selles, et füüsilise isiku pangakontode väljavõtete kui ka pangakontolt nähtuvate ülekannete aluseks olevate asjaolude ja dokumentide esitamise kohustus riivab isiku eraelu puutumatust (PS § 26, vt ka Riigikohtu 01.02.2021 määrus asjas nr 3-18-1328, p 11). Samas tuleb tähele panna, et PS § 26 kohaselt on isiku eraellu sekkumine lubatud mh avaliku korra kaitseks. Sarnaselt maksuhaldurile leiab kohus, et avaliku korra kaitse hõlmab ka isikute maksukohustuste täitmise kontrollimist. Maksuhalduril oli praegusel juhul seaduslik alus teabe ja dokumentide nõudmiseks (vt kohtuotsuse p 8). Vaidlustatud korraldust ei saa kohtu hinnangul pidada ka ebaproportsionaalseks, arvestades kontrolli eesmärki. Füüsilise isiku tulumaksu maksustamisperioodiks on kalendriaasta (TuMS § 3 lg 1). Seega maksuhaldur, kontrollides kaebaja 2021. a tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õigsust, nõudis põhjendatult kaebajalt teavet ja dokumente ühe aasta kohta, s.o 01.01.-31.12.2021. Nõutav teave (v.a küsimused nr 2.4, 3.2, 4.6, 4.8, 6.2, 7.6, 7.8 ja 9.2) on vajalik kaebaja 2021. a tulumaksuarvestuse õigsuses veendumiseks. Vaidlustatud korraldust ei muuda õigusvastaseks ega ebaproportsionaalseks kaebaja väide, et korralduse täitmine nõuab temalt liialt paljult aega. Juhul, kui kaebajal ei ole MTA 08.06.2023 korraldust võimalik täita MTA antud tähtaja jooksul, on kaebajal võimalik taotleda MTA-lt korralduse täitmiseks tähtaja pikendamist. Siinjuures on maksuhaldur asjakohaselt märkinud, et vaidlustatud korralduse täitmine on ka kaebaja enda huvides. Kaasaaitamiskohustuse (MKS § 56) rikkumise korral võidakse piirata tõendite vastuvõtmist, kui need on esitatud pahatahtlikult alles vaide- või kohtumenetluses (vt MKS § 102 lg 1 p 2, Riigikohtu 15.12.2016 otsus asjas nr 3-3-1-56-16, p-d 21-22). Kaebaja eraelu riive tõsidust/intensiivsust tasakaalustab samas asjaolu, et maksuhalduril, tema ametnikel ja töötajatel on MKS §-st 26 tulenevalt kohustus hoida salajas maksukohustuslast puudutavat teavet ning maksusaladuse hoidmise kohustus ei lõpe teenistus- või töösuhte lõppemisega.
12.Eeltoodud põhjendustel rahuldab kohus kaebuse osaliselt. Kohus tühistab vaidlustatud korralduse selles sisalduvate küsimuste nr 2.4, 3.2, 4.6, 4.8, 6.2, 7.6, 7.8 ja 9.2 osas. Muus osas on vaidlustatud korraldus kohtu hinnangul õiguspärane ning seega tühistamisele ei kuulu.
13.HKMS § 108 lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kohus rahuldas kaebuse osaliselt. Kohus leidis, et vaidlustatud korraldus tuleb tühistada selles sisalduva 8 küsimuse osas (kokku oli 31 küsimust / nõuet). Seega rahuldas kohus kaebuse hinnanguliselt 25% ulatuses ning selles ulatuses on seega põhjendatud jätta kaebaja menetluskulud vastustaja kanda. Kaebaja taotleb lepingulise esindaja kulude (HKMS § 103 lg 1 p 1) hüvitamist kokku summas 1805,60 eurot (sisaldab käibemaksu). Kohtule on esitatud menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Lisaks on kaebaja tasunud kaebuselt ja esialgse õiguskaitse taotluselt riigilõivu kokku summas 40 eurot. Kohus leiab, et kuna 20 eurot riigilõivu oli tasutud esialgse õiguskaitse taotluse esitamise eest, mille kohus jättis 21.08.2023 määrusega rahuldamata, siis ei ole menetluskulu väljamõistmine selles osas põhjendatud. Ülejäänud osas on kaebaja 9(10)
3-23-1804 menetluskulud kohtu hinnangul põhjendatud. Samuti nõustub kohus kaebajaga selles, et kuigi õigusteenuse arvete adressaadiks on märgitud OÜ PPP, ei välista see esindajakulu väljamõistmist (HKMS § 109 lg 5). Arvetelt nähtuvalt seonduvad lepingulise esindaja kulud ka praeguse kohtuasjaga. Seega tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista 456,40 eurot (1805,60 + 20 x 25%).
14.Asendada avaldatavas kohtuotsuses kaebaja ja teiste füüsiliste isikute nimed ja isikukoodid, juriidiliste isikute nimed ja registrikoodid, samuti otsuses viidatud pangakontode numbrid ja kinnisasja andmed tähemärkidega (HKMS § 175 lg 3). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee kohtunik
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.