OSAÜHING PETROIL PVTK kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.10.2021 otsusele nr 12.2-3/051106-17 ning 12.11.2021 intressinõudele nr 13-3/104978
Menetlusosalised
Kaebaja – OSAÜHING PETROIL PVTK, esindaja vandeadvokaat Gerly Kask Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja LS
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 15.12.2022 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning tühistada Tallinna Halduskohtu 15.12.2022 otsus haldusasjas nr 3-21-2715.
2.Teha asjas uus otsus, millega jätta OSAÜHING PETROIL PVTK kaebus rahuldamata.
3.Esimese ja teise kohtuastme menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 19.02.2024. Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-21-2715 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet tegi 04.10.2021 OÜ-le PETROIL PVTK maksuotsuse nr 12.23/051106-16, mille alusel kuulus tasumisele aktsiisimaks 10 778,64 eurot. Äriühing tasus aktsiisimaksu 13.10.2021.
2.OÜ PETROIL PVTK taotles kontrolliaktile 21.05.2021 esitatud eriarvamuses intresside kustutamist või mittearvestamist tulenevalt menetluse põhjendamata seisakust.
3.Maksu- ja Tolliamet rahuldas 22.10.2021 otsusega nr 12.2-3/051106-17 taotluse osaliselt ning kustutas perioodi 29.03.2021–04.10.2021 eest tasumisele kuuluva intressi 526,10 eurot. Maksukontroll kestis 02.12.2019–04.10.2021, s.o 673 päeva. Arvestades läbiviidud maksumenetluse mahukust ning taotluse esitaja poolset kaasaaitamiskohustuse täitmist, oleks mõistlik maksumenetluse kestvus olnud 483 päeva. Seega on põhjendatud arvestada intressi kuni 28.03.2021. Maksuhaldur ei teostanud aktiivseid menetlustoiminguid kokku 190 päeval. Viivitus ei olnud tingitud menetlusega seotud asjaoludest. Perioodide eest 18.04.2020–27.05.2020, 14.09.2020–26.10.2020, 01.11.2020–25.11.2020, 26.03.2021–15.04.2021, 01.08.2021– 31.08.2021 ning 01.09.2021–30.09.2021 ei olnud intresside nõudmine õigustatud ning maksumenetlus oleks pidanud lõppema 190 päeva varem ehk 28.03.2021. Tähtpäevaks tasumata maksusummalt tuleb kuni 29.02.2020 arvestada ja tasuda intressi 0,06% päevas. Intressi arvestamise ja tasumise kohustuse kohaldamine peatati Eesti Vabariigis kehtestatud eriolukorra tõttu 01.03.2020–17.05.2020. Ajavahemikul 18.05.2020– 31.12.2021 oli intressimäär 0,03% päevas.
4.Maksu- ja Tolliamet esitas 12.11.2021 OÜ-le PETROIL PVTK intressinõude nr 133/104978 intressivõla 1752 euro tasumiseks kümne päeva jooksul.
5.OÜ PETROIL PVTK esitas 22.11.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuhalduri 22.10.2021 otsuse osaliseks tühistamiseks, 12.11.2021 intressinõude tühistamiseks ning maksuhaldurit asja uueks läbivaatamiseks kohustamiseks. Maksuhalduri viivitus oli oluliselt ulatuslikum kui 190 päeva. Maksumenetlust ei viidud läbi kooskõlas maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg-ga 3. Samuti ei rakendatud menetluses nõuetekohaselt uurimispõhimõtet (MKS § 11). Oluline on hinnata, kui efektiivselt ja milleks kasutas maksuhaldur aega 26.09.2019 riikliku järelevalve käigus haagisest tuvastatud vedeliku suhtes maksumenetluse läbiviimiseks ja maksukohustuse kindlaksmääramiseks. Asjaoludest ei nähtu, miks ei suutnud maksuhaldur umbes 1,5 aasta jooksul vedeliku kogust kindlaks määrata. Vedeliku kogus tehti kindlaks 09.02.2021, kuid ka seejärel jätkus MKS § 10 lg 3 ja § 11 rikkumine. Jääb arusaamatuks, mille alusel määratles maksuhaldur 22.10.2021 otsuses perioodid, mille osas ta tunnistas oma viivitust. Samuti ei ole mõistetav, millega on maksuhalduri arvates sisustatud ülejäänud ajavahemik. Maksuhaldur tegi väga vähe selliseid menetlustoiminguid, millel on seos aktsiisikohustuse määramisega. Selleks oli vaja vaid teostada haagises oleva vedeliku mõõtmine. Andmed muude maksu määramiseks vajalike asjaolude kohta nagu kauba
2(9)
3-21-2715 pärinemine ja kauba olemus olid maksuhaldurile teada hiljemalt 2020. a alguseks. Muid andmeid maksuhaldur peale 15.01.2020 selgitusi maksukohustuslaselt ei vajanud. Maksuhaldurile oli hiljemalt 15.01.2020 teada, et kaebaja ei tea haagises oleva vedeliku täpset kogust. Asjakohane ei ole vastustaja põhjendus, et kui kaebaja oleks aktsiisilaopidaja kohustusi korrektselt täitnud, puudunuks maksumenetluse kestel vajadus haagisesse pumbatud kauba koguse mõõtmiseks. Maksuhaldur tõkendas haagises olnud kauba selle puutumatuse tagamiseks. Kaebaja ei saanud seega iseseisvalt teostada kaubaga mingeid mõõtmisi. Kuna käimas oli maksumenetlus, pidi vajalike menetlustoimingute tegemise otsustama maksuhaldur. Kaebaja suhtes viidi läbi kaks menetlust – riikliku järelevalve menetlus korrakaitseseaduse (KorS) alusel ning maksumenetlus MKS-i alusel. Vastustaja ei ole põhjendanud, mis osas sõltus maksumenetlus riikliku järelevalve menetlusest ning miks ei saanud maksuhaldur riikliku järelevalve menetluses või maksumenetluses käigus teha kütuse kogust kindlaks enne 09.02.2021. Maksuhalduri esitatud logiraamatu kanded kinnitavad, et mõistlikuks maksumenetluse kestuseks ei saa sellise kontrolli puhul pidada 483 päeva.
6.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata. Kaebaja taotles ise tähtaja pikendamist, kui maksuhaldur soovis kaebajalt mingeid dokumente või selgitusi. Seda tehti korduvalt just tähtaja saabumise päeval. Selline käitumine viitab kaebaja enda soovile maksumenetlust venitada. Kaebaja on unustanud enda kui aktsiisilaopidaja kohustused, sest jättis aktsiisikauba koguse mõõtmata. Mõõtmise asemel asus kaebaja otsima põhjendusi, miks ei tuleks aktsiisikauba aktsiisilaost haagisesse pumpamist käsitada aktsiisikauba lähetamisena. Kaebaja süüdistab põhjendamatult maksuhaldurit selles, et too ei täitnud tema asemel kauba mõõtmise kohustust. Ei nähtu põhjendusi, miks ei täitnud kaebaja aktsiisilaopidaja kauba mõõtmise kohustust tagantjärele maksumenetluse käigus. Kaebaja tekitas ise olukorras, kus mõõtmine tuli organiseerida maksuhalduril. Maksukohustuse suuruse kindlaksmääramise edasilükkumises saab süüdistada üksnes kaebajat ennast. Maksumenetluse logiraamatust on selgelt näha, mis ajal ning millised toimingud on maksuhaldur seoses maksumenetlusega teinud. Samas ei saa piirduda üksnes maksumenetluse raames tehtud toimingutega, kuivõrd maksumenetlus oli tihedas seoses kaebaja territooriumil toimunud riikliku järelevalvega. Segaduse tekitamiseks tõstatas kaebaja maksumenetluse käigus kauba omaniku teema. Kogenud aktsiisilaopidajana pidi ta teadma, et kauba lähetamisel aktsiisilaost tekib tal aktsiisikohustus olenemata sellest, kes on kauba omanik. Maksuhalduri ametnikul on käes korraga mitmeid maksumenetlusi. Seega tuleb mõistlikuks pidada maksumenetlust, kus maksuhaldur igapäevaselt vastava menetlusega ei tegele. Lisaks menetlustoimingute tegemisele vajab ametnik aega selleks, et tutvuda esitatud seletuste ja tõenditega ning valmistada ette vajalike haldusaktide väljaandmist.
7.Tallinna Halduskohus rahuldas 15.12.2022 otsusega kaebuse, tühistas Maksu- ja Tolliameti 22.10.2021 otsuse nr 12.2-3/051106-17 vaidlustatud osas ning 12.11.2021 intressinõude nr 13-3/104978. Halduskohus kohustas vastustajat kaebaja intresside kustutamise taotlust uuesti läbi vaatama. Kohus ei saa vastustajale ette kirjutada, milline oleks pidanud olema maksumenetluse kestus või millal oleks pidanud asjassepuutuva mõõtmise kõige hiljemalt läbi viima, küll aga saab kohus hinnata, kas intressi kustutamise taotluse osalisel rahuldamisel on tehtud kaalutlusvigu. Haldusakti õiguspärasuse eeldused on sätestatud haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 54, 3(9)
3-21-2715 kusjuures üheks oluliseks tingimuseks on seejuures kaalutlusvigade puudumine. Vaidlustatud haldusaktis on toodud ajaliselt piiritletuna välja 6 perioodi (erinevate vahemikena alates 18.04.2020 kuni 30.09.2021), mille osas vastustaja nõustus maksumenetluse viivituses olekuga, kuid antud juhul väljendub põhiline kaalutlusviga selles, et kauba koguse suhteliselt hilise mõõtmise tähendust ei ole hinnatud ega arvesse võetud. Kohtumenetluse käigus ei ole samuti selgunud, mis varasemat mõõtmist takistas. Vaidlustatud haldusaktis on toodud viivitusena välja ka 3 sellist ajalist perioodi, mis esinesid peale kauba mõõtmist 09.02.2021, kuid menetluse kui terviku mõistlikule kestusele antava hinnangu tähenduses on kõige olemuslikum mõõtmisega seonduv ajavahemik alates 15.01.2020 (kaebaja hinnanguline viide) kuni 09.02.2021. Ei saa eeldada, et mõõtmine oleks võinud toimuda koheselt 15.01.2020, kuid võrreldes selle teostamise tegeliku kuupäevaga oleks pidanud saama seda kindlasti tunduvalt varem läbi viia. Lähtuvalt eeltoodust ei saa lugeda põhjendatuks vastustaja hinnangut, mille kohaselt oli viivitus maksumenetluses ainult 190 päeva ulatuses ning tulenevalt eelnimetatust on osutunud ebapiisavaks ka intresside kustutamine summas 526 eurot ja 10 senti. Arvestades asjaolu, et vaidlustatud otsus nr 12.2-3/051106-17 osutus selle vaidlustatud osas õigusvastaseks, ei saa olla õiguspärane ka sellega seonduv või sellel baseeruv 12.11.2021 intressinõue. Kohus ei saa kustutamisele kuuluva intressisumma konkreetset suurust vastustaja asemel paika panna. Küsimuse uuel läbivaatamisel peaks rõhuasetus olema kauba koguse mõõtmisega seonduvatel aspektidel. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
8.Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 15.12.2022 otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Halduskohus leidis, et kuna maksuhaldur on vaidlustatud otsuses aktsepteerinud, et maksumenetlus on põhjendamatult viibinud, ei ole asjassepuutuvad vastustaja etteheited, et kaebaja ei ole täitnud oma varasemaid kohustusi kauba mõõtmisel ning kaebaja taotles teabe saamisele suunatud korralduste tähtaja pikendamist. Samas ei ole kohus selgitanud, miks ta leiab, et maksuhaldur pidas vaidlustatud otsuses intresside kustutamise põhjuseks asjaolu, et maksuhaldur on kütuse koguse mõõtmisega venitanud. See seisukoht ei tugine ühelgi tõendil. Maksuhaldur tõi vaidlustatud otsuses välja konkreetsed ajavahemikud, mille eest on intressid kustutatud. Maksuhaldur on 04.10.2021 maksuotsuse p-s 3.3 möönnud, et maksumenetlus on veninud, kuid asunud samas seisukohale, et see ei ole toimunud üksnes maksuhaldurist tulenevatel asjaoludel. Maksuhaldur leidis, et kütusekoguse mõõtmine eeldab kaebajapoolset koostööd ning maksuhaldur tegi kaebajale ettepaneku kütuse koguse mõõtmiseks tema enda aktsiisilaomahutis. Haagis, millest maksuhaldur riikliku järelevalvetoimingu käigus kütust leidis, asus kaebaja aktsiisilao territooriumil. Kütuse koguse mõõtmine eeldab mõõteseaduse (MõõteS) § 5 lg 1 kohaselt taadeldud mõõtevahendi kasutamist. Kuna haagis ei olnud kalibreeritud, ei saanud viia haagises läbi kütuse koguse mõõtmist. Küll olid seal samas kõrval olemas kaebaja aktsiisilao mahutid, mis olid kalibreeritud ja mis võimaldanuks kütuse mõõtmist. Lõpuks täitis kaebaja oma aktsiisilaopidaja kohustuse ning korraldas haagisest leitud kütuse mõõtmise oma aktsiisilao mahutites. Jääb arusaamatuks, miks pidanuks maksuhaldur korraldama oma kulude ja kirjadega mõõtmise, kui see oli kaebaja kui aktsiisiloapidaja kohustuseks. Vastustajal puudus maksumenetluses võimalus kohustada kaebajat kütust oma mahutites mõõtma. Kütuseveoki kohale tellimine ning kütuse ümberpumpamine kütuseveokisse, kütuse mõõtmine veokis ning kütuse veokist haagisesse tagasi pumpamine on üsna kallis teenus, 4(9)
3-21-2715 mistõttu poleks selline käitumine olnud määratud maksusummat arvestades (10 778,64 eurot) kuigi mõttekas. Maksuintresside üheks eesmärgiks ongi motiveerida maksukohustuslast oma maksukohustust õigeaegselt täitma. Kuna antud juhul oli maksukohustuse täitmise eelduseks kütuse koguse mõõtmine, mis on alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 33 lg-st 2 tulenevalt kaebaja kohustus, pidid maksuintressid motiveerima kaebajat ka selleks tegevuseks. Lükates kütuse koguse mõõtmise põhjendamatult edasi, ongi sellest tuleneva maksumenetluse venimise tõttu õigustatud intresside määramine. Halduskohtu otsus on vastuolus MKS § 115 lg-ga 1. MKS § 114 lg 3, mis on olnud vaidlustatud maksuhalduri otsuse õiguslikuks aluseks, ei ole praegusel juhul kohaldatav. Asjakohane on MKS § 119 lg 5, mille kohaselt intresse ei arvestata perioodi eest, mil maksukohustuslane ei saanud täita oma maksukohustust maksuhalduri põhjendamatu viivituse tõttu maksukontrolli läbiviimisel. Asjaolu, et maksuhaldur ei asunud kaebaja eest kütuse kogust mõõtma, ei saanud kuidagi takistada kaebajal kütuse kogust ise mõõtmast ning seeläbi tasumisele kuuluvat maksukohustust deklareerida ja tasuda. MKS § 119 lg-s 5 sätestatud tingimused ei ole täidetud. Maksuhalduri 22.10.2021 otsus on osas, milles intressivõlg kustutati, vastuolus nii MKS § 114 lg-ga 3 kui ka MKS § 119 lg-ga 5. Samas on otsus jõustunud. Halduskohus, leides, et intresside kustutamata jätmine on olnud ebaõige, on ebaõigesti kohaldanud MKS § 114 lg-t 3 ning jätnud kohaldamata MKS § 119 lg 5, mida oleks tulnud kohaldada. Kui halduskohtu otsus jääks jõusse, tuleks maksuhalduril väljastada identne intressinõue.
9.OÜ PETROIL PVTK palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega ning jäädes varasemate seisukohtade juurde. Halduskohus ei väitnud, et vaidlustatud otsuses on maksuhaldur pidanud intresside kustutamise põhjuseks asjaolu, et maksuhaldur on kütuse koguse mõõtmisega venitanud. Kaebaja avaldas kohe riikliku järelevalve ja maksumenetluse alguses maksuhaldurile andmed haagisesse paigutatud kauba olemuse, pärinemise ja ka selle kohta, et vedeliku täpne kogus on teadmata. Kaebaja töötaja selgitas 26.09.2019, et haagisesse pumbati eelmisel päeval torustiku tühjendamisel bensiin. Eesti Keskkonnauuringute Keskus OÜ (EKUK) ametnikud võtsid proovid haagises olnud vedelikust ja haagisele paigaldati tõkend. Maksuhaldur küsis 15.01.2029 kaebajalt, kui palju kaupa haagises asub, millele kaebaja vastas, et täpse koguse saab kindlaks teha alles pärast kauba viimist aktsiisilao kalibreeritud mahutisse ja mõõtmiste läbiviimist. Haagises olnud kauba tõkendamine maksuhalduri poolt toimus ajal, mil tehnoloogilised tööd kauba vahetamiseks olid pooleli. Mõõtmise oleks kaebaja saanud teostada haagises olnud kauba tagasipumpamisel aktsiisilao kalibreeritud mahutisse. Seda aga ei võimaldanud maksuhalduri toimingud menetluse algatamisel ja kauba tõkestamisel. Olukorras, kus kaup on maksuhalduri poolt tõkendatud ja käimas on maksumenetlus, määrab MKS § 10 lg 3 ja § 11 alusel menetlustoimingute tegemise, sh nende järjestuse maksuhaldur. Vastustaja ei väida apellatsioonkaebuses, et oleks andnud kaebajale kui menetlusele allutatud isikule korralduse viia kaup maksuhalduri järelevalve all aktsiisilao mahutisse ja teostada mõõtmine. Vastustaja ei selgita, miks seda ei tehtud. Kaebaja pakkus seda võimalust juba 11.10.2019 e-kirjas. Kui kaebaja oleks keeldunud kaubakoguse mõõtmisest enda mahutis või muul moel, oleks haldusorganil olnud võimalik rakendada asendustäitmist. Seega pole põhjendatud vastustaja väide mõõtmise suurte kulude kohta. Alusetu on vastustaja käsitlus, et maksumenetluse põhjustamisel maksumaksja justkui minetab õiguse menetlusele mõistliku aja jooksul. Vastustaja väidab, et kaebaja jättis 5(9)
3-21-2715 menetlusele eelnevalt oma kohustuse täitmata, mis on aga väljaspool menetlust ega saa mõjutada seda, kuidas maksuhaldur menetlust läbi viib. Maksuhaldur ei vajanud peale 15.01.2020 mingeid täiendavaid andmeid haagises olnud vedeliku kohta. Mõõtmised teostas maksuhaldur 09.02.2021. Peale seda kulus maksuhalduril veel kaks kuud, et koostada 6-leheküljeline kontrolliakt. Vastustaja ei vastanud halduskohtu küsimusele, millal oleks vastustaja arvates olnud võimalik teha kütuse kogus kindlaks. Õige on vastustaja seisukoht, et intresside kustutamiseks on kohane alus MKS § 119 lg 5, kuid vastustaja leiab põhjendamatult, et sätte kohaldamise tingimused ei ole täidetud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus rahuldab apellatsioonkaebuse, lähtudes alljärgnevatest põhjendustest.
11.Menetlusosalised on ühel nõul, et MTA 22.10.2021 otsuses nr 12.2-3/051106 on õigusliku alusena ebaõigesti märgitud MKS § 114 lg 3 (maksuvõla kustutamine, kui selle sissenõudmine oleks lootusetu või ebaõiglane). Ringkonnakohus jagab poolte seisukohta, et lähtuda oleks tulnud MKS § 119 lg-st 5. Asjakohatule õiguslikule alusele tuginemine ei too siiski kaasa vaidlustatud otsuse tühistamist, sest otsuse faktiline ja õiguslik põhjendus vastab sisuliselt MKS § 119 lg 5 normi koosseisule.
12.Poolte vahel on vaidlus küsimuses, kas kütuse koguse mõõtmisel on maksuhaldur olnud põhjendamatult viivituses. Toimunud menetlus oli suures plaanis alljärgnev. MTA tegi 27.09.2019 otsuse nr 12.2-12/00033-2 (dtl 2–3) kütuse kinnipidamise kohta vedelkütuse seaduse (VKS) § 242 lg 1 alusel. Muu hulgas peeti kinni kütus, mis asus haagises 872 GO. Otsusest nähtub, et riiklik järelevalve algas 26.09.2019 ning haagis tõkestati plommidega kauba puutumatuse tagamiseks. Eeltoodut kinnitab MTA 26.09.2019 riikliku järelevalve meetme kohaldamise protokoll nr 12.2-12/00033-1 (dtl 4–10). EKUK võttis riikliku järelevalve käigus proovid haagise kolmest sektsioonist ning andis 04.10.2019 analüüsiaktidega kauba soovituslikuks KN koodiks 2710 1249. Kaebaja selgitas maksuhaldurile 11.10.2019 e-kirjas (dtl 29–31) haagises olnud kütusega seotud asjaolusid, andes hinnangulise koguse haagises olnud kütusele ning paludes muu hulgas võimalust haagise vabastamiseks ning maksuhalduri järelevalve all kütuse pumpamiseks mahutisse. Maksuhaldur teavitas 02.12.2019 kirjaga (dtl 191–195) kaebajat maksukontrolli alustamisest. Lisaks vaidlusalust haagisest leitud kütusele alustati menetlust ka mahutites nr M41 ja M43 oleva kauba suhtes (MTA laiendas 27.05.2020 korraldusega kontrolli mahutitele nr M40, M42 ja M43). Kaebaja seaduslik esindaja andis 23.12.2019 maksuhaldurile suulisi seletusi (dtl 33-34) ning esitas täpsustatud vastused kirjalikult 15.01.2020 (dtl 36–38). Muu hulgas väitis kaebaja vastuseks haagises oleva kauba koguse kohta, et täpse koguse saab kindlaks teha alles pärast kauba viimist aktsiisiloa kalibreeritud mahutisse ja mõõtmiste läbiviimist. Vastustaja pöördus 14.10.2020 taotlusega tolliosakonna poole vedeliku klassifitseerimiseks. MTA tolliosakonna 12.11.2020 otsusega klassifitseeriti haagises olnud kaup ning määrati sellele KN kood 2710 1249. Vastustaja tegi riikliku järelevalvemenetluse käigus kaebajale 12.01.2021 ettekirjutuse nr 12.2-12/00033-6, millega kohustas kaebajat esitama KorS § 28 lg 1 ja VKS § 28 alusel kirjalikku ettepanekut, millise VKS § 28 lg-s 2 nimetatud toimingu ja milliseks tähtajaks teostab kaebaja talle kuuluva kütusega, mis asub mahutites nr M41 ja M42 (dtl 558–559). Kaebaja esitas 22.01.2021 ettepaneku, milles palus muu hulgas paigutada ümber haagises 6(9)
3-21-2715 asuv kaup aktsiisilao koosseisus olevasse mahutisse nr 2. Vastustaja aktsepteeris ettepaneku (vt MTA 26.02.2021 selgitus nr 12.2-12/00033-6-9 dtl 74–76). 09.02.2021 teostati haagises oleva kauba koguse mõõtmine selle ümberpumpamisel kaebaja aktsiisilao koosseisus olevasse mahutisse (kontrolliakti lisa 6). Kauba ümberpumpamisel võttis sellest proovid OÜ Analiit. MTA väljastas 19.04.2021 kontrolliakti nr 12.2-3/051106-12 (dtl 40–45) ning 04.10.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/051106-6 (dtl 55–63). Maksuotsuse p-s 3.3 möönis maksuhaldur, et maksumenetlus on kestnud kaua, kuid viivitused pole olnud ühepoolsed.
13.MKS § 119 lg 5 kohaselt ei arvestata intressi perioodi eest, mil maksukohustuslane ei saanud täita oma maksukohustust maksuhalduri põhjendamatu viivituse tõttu maksukontrolli läbiviimisel. Halduskohus leidis, et jättes arvestamata kütusekoguse mõõtmisel toimunud viivituse, tegi maksuhaldur kaalutlusvea ning asi tuleb saata maksuhaldurile uueks otsustamiseks. Ringkonnakohus selgitab, et MKS § 119 lg 5 ei ole kaalutlusnorm, mistõttu ei saanud maksuhaldur teha kaalutlusviga. Kaalutlusõigus on haldusorganile antud volitus valida õigusnormi rakendamisel erinevate õiguslike tagajärgede vahel (otsustus- või valikudiskretsioon). Hindamisotsusega on tegemist siis, kui õigusnormi kohaldamise eeldused tehakse kindlaks hinnanguliselt, iseäranis õigusnormis kasutatud määratlemata õigusmõiste sisustamisel, faktiliste asjaolude hindamisel õigusväliste mõõdupuude alusel, samuti prognooside tegemisel (Riigikohtu 22.06.2022 otsus nr 3-20-2474, p 17). Ka praegusel juhul ei ole maksuhalduril kaalutlusõigust otsustamaks, kas jätta intress arvestamata, vaid normi koosseisu esinemisel (maksuhalduri põhjendamatu viivitus) tuleb jätta intress arvestamata. Vahetegu kaalutlus- ja hindamisotsuste vahel on oluline, sest sellest sõltub halduskohtuliku kontrolli ulatus. Riigikohus on eelviidatud lahendi p-s 20 rõhutanud, et hindamisotsuste puhul ei ole kohtul üldjuhul keelatud teha intensiivsemat kontrolli, sh asendada haldusorgani hinnanguid enda omadega, põhjendades sellist otsustust. Siiski võib kohus olla rohkem vaoshoitud haldusorgani hinnanguliste otsuste sisulisel kontrollimisel, iseäranis kui hindamine eeldab spetsiifilisi õigusväliseid teadmisi või kogemust ning hindamisega kaasnev õiguste riive ei ole intensiivne. Ringkonnakohus leiab, et maksumenetluse nõuetekohasust, sh põhjendamatute viivituste esinemist saab halduskohus kontrollida piiranguteta. Kohus ei saa piirduda vaid ilmselgete vigade testiga. Eeltoodust tulenevalt on kohtul võimalik vaidlusaluses küsimuses võtta lõplik seisukoht ning olukorras, kus halduskohus tuvastas MTA 22.10.2021 otsuses vead, oleks tulnud otsus vastavas osas tühistada ning mitte saata asja maksuhaldurile uueks läbivaatamiseks.
14.Asjakohases MKS § 119 lg-t 5 puudutavas seletuskirjas (675 SE) on märgitud järgmist: „Praktikas esineb olukordi, mil näiteks maksumenetluse käigus vahetub maksuasja menetlev ametnik. Uuel ametnikul ei pruugi suurenenud töökoormuse tõttu olla võimalik menetlusega viivitamatult edasi tegeleda. See eeldab menetluse üksikasjadega kurssi viimist, mis võtab aega. Selle tõttu võib maksukontroll maksukohustuslase jaoks põhjendamatult viibida. Sarnane olukord võib tekkida ka olukorras, kui maksuhalduri ametnik viibib haiguslehel või pikemal puhkusel /---/ ja puudub asendaja või ei ole maksuhalduri ametnikud tegelenud menetlusega mõnel muul maksumaksjast sõltumatul põhjusel pikema aja jooksul. Näiteks võib menetlus viibida ka siis, kui maksustamise seisukohtade kujundamine võtab lähtuvalt asja mahukusest ning keerukusest tavapärasest rohkem aega ja menetluse jätkamine sõltub kogutud tõendite pinnalt tehtavatest täiendavatest otsustest. Muudatusega laiendatakse seega maksuhalduri poolt intressi arvestamata jätmise aluseid, mis võimaldaks arvestada maksuhalduri tegevuse või tegevusetuse tõttu menetluses tekkinud viivitust. Loogiliseks 7(9)
3-21-2715 eelduseks normi kohaldamisele on, et maksukohustuslane ise on õigeaegselt täitnud kõik maksuhalduri korraldused ega ole muul moel menetluse viibimisele teadlikult kaasa aidanud.“ Kaebaja on peamise probleemina toonud välja ajavahemiku 15.01.2020–09.02.2021, märkides, et hiljemalt 15.01.2020 pidi maksuhaldur mõistma, et kaebaja ei tea haagises oleva kütuse kogust, kuid vastav mõõtmine viidi läbi alles 09.02.2021. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et haldusasjas kogutud tõenditest ei nähtu, miks ei korraldanud vastustaja kaubakoguse väljaselgitamist enne 2021. a veebruari. Õige pole vastustaja etteheide, et kaebaja ise oleks pidanud kauba koguse üle mõõtma. Maksumenetluse pikkuse kontekstis pole asjakohane tugineda väitele, et kui kaebaja oleks käitunud õiguspäraselt, poleks kütuse koguse mõõtmise vajadust üldse tekkinudki. Kaebaja on õigesti viidanud, et hiljemalt kaebaja 15.01.2020 seisukohast nähtus, et kauba kogus ei ole kaebajale teada. Kuna haagises olev kütus oli 27.09.2019 kinni peetud ja plommidega tõkestatud, ei saanud kaebaja seda koguse mõõtmise eesmärgil omaalgatuslikult haagisest ümber pumbata. VKS § 242 lg 1 viimase lause kohaselt võib kinnipeetud kütust müüa, lähetada ja sellega muid toiminguid teha üksnes MTA loal. Maksuhaldur alustas 02.12.2019 maksumenetlust ning pidi lähtuma MKS-i asjakohastest normidest, muu hulgas § 10 lg-st 3, mille järgi viiakse menetlus läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Kaebaja viitab põhjendatult ka MKS §-le 11, mis sätestab uurimispõhimõtte. Vastavalt MKS § 11 lg-le 2 otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Seega ei saanud maksuhaldur jääda ootama, kas kaebaja mõõdab ise kauba koguse, vaid pidi tagama, et maksumenetluse toimingud, sh kauba koguse kindlakstegemine tehakse mõistliku aja jooksul. Väide mõõtmistoimingu kulukusest ei ole praeguses vaidluses paikapidav, sest 09.02.2021 teostati haagises oleva kauba koguse mõõtmine kütuse ümberpumpamisega kaebaja aktsiisilaos olevasse mahutisse. Sellise ettepaneku oli kaebaja vastustajale teinud juba 11.10.2019 ehk enne maksumenetluse alustamist. Arvestades, et maksuhaldur oli nii riikliku järelevalve kui ka maksumenetluse läbiviijaks, ei saanud kütuse ümberpumpamise ajaks haldustõkendi kõrvaldamine olla probleemiks.
15.Vaidlustatud maksuhalduri 22.10.2021 otsusest ei nähtu, mis põhjustel on maksuhaldur leidnud, et ajavahemikus 18.04.2020‒30.09.2021 ei tehtud erinevatel perioodidel aktiivseid menetlustoiminguid kokku 190 päeval. Maksuhaldur leidis üldsõnaliselt, et perioodide 18.04.2020–27.05.2020, 14.09.2020–26.10.2020, 01.11.2020–25.11.2020, 26.03.2021– 15.04.2021, 01.08.2021–31.08.2021 ning 01.09.2021–30.09.2021 eest ei olnud intresside nõudmine õigustatud ning maksumenetlus oleks pidanud lõppema 190 päeva varem ehk 28.03.2021. Ringkonnakohus leiab, et mõistlikuks menetlustähtajaks ei saa lugeda üksnes seda, mis faktiliselt oleks kulunud haagises olnud kütuse mõõtmiseks. Maksumenetlus algas 02.12.2019 ning maksuhalduril tuli lisaks kütuse kogusele välja selgitada ka muud maksustamise seisukohast olulised asjaolud. Eelkõige küsimus sellest, kas üldse on aset leidnud ATKEAS-i rikkumine. Lisaks on oluline, et kuigi 04.10.2021 maksuotsus puudutab vaid haagises olnud kütust, toimus sama maksumenetlus ka mahutites olnud kütuse üle (vastav 27.06.2022 maksuotsus on vaidlustatud haldusasjas nr 3-22-1604). Järelikult ei saa maksuhalduri tegevust hinnata ainuüksi haagises olnud kütuse kontekstis. Arvestada tuleb ka seda, et menetlust läbi viival maksuametnikul on eelduslikult korraga menetluses palju asju, seega ei ole ühegi asjaga võimalik tegeleda katkematult. Maksukontrolli logiraamatust nähtub, et maksumenetluse algusest 02.12.2019 kuni 14.09.2020 on maksumenetlus kulgenud aktiivselt, välja arvatud periood 18.04.2020– 8(9)
3-21-2715 27.05.2020, mille eest pole MTA 22.10.2021 otsuse alusel intresse arvestatud. Samuti arvas maksuhaldur intressiarvestusest välja edasised perioodid 14.09.2020–26.10.2020 ja 01.11.2020–25.11.2020. Maksuhaldur sai haagises oleva kütuse koguse teada 09.02.2021 ning logiraamatu kohaselt asus 18.03.2021 ette valmistama haagises olnud bensiini aktsiisiga maksustamist ning väljastas 19.04.2021 kaebajale kontrolliakti, millele kaebaja pidi vastama hiljemalt 03.05.2021. Perioodi 26.03.2021–15.04.2021 on maksuhaldur 22.10.2021 otsusega lugenud viivituseks. Arvestades eelnevat ning maksuhalduri enda poolt intressiarvestusest juba välistatud perioode, leiab ringkonnakohus, et kuni kontrollakti väljastamiseni 19.04.2021 puudub alus tuvastada maksuhalduri tegevuses täiendavat viivitust. Kaebaja taotles eriarvamuse esitamiseks antud tähtaja pikendamist ning maksuhaldur määras uueks tähtajaks 21.05.2021, mil kaebaja vajaliku menetlusdokumendi ka esitas. Maksuotsuse koostas maksuhaldur alles 04.10.2021. Perioodi 01.08.2021–30.09.2021 on maksuhaldur 22.10.2021 otsusega lugenud viivituseks. Seega saab vaidluse all olla küsimus, kas ka mingi osa perioodist 22.05.2021–31.07.2021 oli maksuhaldur viivituses. Ringkonnakohus leiab, et ca kaks kuud maksuotsuse koostamiseks ei ole ülemäära pikk periood. Muu hulgas arvestab ringkonnakohus, et 22.06.2021 toimus kaebajal kohtumine maksuhalduri juures, kus täiendavalt arutati vaidlusaluseid küsimusi. Eelnevast nähtub, et vaatamata 22.10.2021 otsuse põhjendamispuudustele, on maksuhaldur viivituse perioodi osas jõudnud õigele lõppjäreldusele.
16.Kuna maksuhalduri apellatsioonkaebus on põhjendatud, tühistab ringkonnakohus halduskohtu 15.12.2022 otsuse ning teeb asjas uue otsuse, millega jätab kaebuse rahuldamata. Esimese ja teise kohtuastme menetluskulud jäävad kaebaja kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. (allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.