X kaebus Maksu- ja Tolliameti 09.06.2022 vastutusotsuse nr 13-7/01148-4 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja X, esindaja vandeadvokaat Madis Uusorg Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja AM
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 27.02.2023 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
X apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 27.02.2023 otsus muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1).
hiljemalt
22.01.2024
Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 09.06.2022 vastutusotsusega nr 13-7/01148-4 X (kaebaja) tasuma troix OÜ maksuvõlga 36 726,34 (põhivõlg 27 676,78 ja intress 9049,56) eurot. MTA esitas otsuses kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) troix OÜ ei ole tasunud 20.11.2019 maksuotsusega määratud maksu 29 197,36 eurot maksustamisperioodi 01.2019–06.2019 kohta. Troix OÜ deklareeris viimati 20% maksustatavat käivet ning töötasu väljamakseid perioodi 08.2019 kohta. Ettevõtte esmakande aeg on 25.09.2018. Alates sellest perioodist ei ole esitatud majandusaasta aruandeid. Seega ei ole troix OÜ tegutsev äriühing, mistõttu pole võimalik maksuvõlga sisse nõuda äriühingu majandustegevusest laekuva tulu arvelt; 2) troix OÜ esitas perioodi 01.2019–06.2019 kohta tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonid (TSD), millel deklareeris väljamakstud töötasu kaebajale kui troix OÜ juhatuse liikmele 3112,02 euro ulatuses; 3) kontrollimenetluses tuvastati, et kaebaja juhitud troix OÜ pangakontolt on perioodil 01.2019–06.2019 võetud välja sularaha 38 220,00 eurot. Tegemist oli kaebaja varjatud töötasuga. Sularahas makstud töötasult on deklareerimata ja tasumata maksud; 4) troix OÜ nimel esitatud perioodi 01.2019–06.2019 TSD-de lisal 4 ei ole deklareeritud erisoodustusega maksustatavaid väljamakseid. Maksumenetluses tuvastati, et troix OÜ pangakontolt perioodil 01.2019 kaebajale tehtud ülekanne 100 eurot selgitusega „spordi komp 2017 VI“ on erisoodustus (tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg 4) ning see tuleb deklareerida erisoodustusena ning tasuda väljamakselt tulumaks 25 eurot ja sotsiaalmaks 41,25 eurot; 5) kaebaja rikkus maksustamisperioodi 01.2019–06.2019 osas maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimiskohustust 27 676,78 euro ulatuses (MKS § 85 lg 4, TuMS § 40 lg-d 2, 4 ja 5, § 41 p 3, § 48 lg-d 1, 4 ja 55, § 54 lg-d 2 ja 4, sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 9 lg 1 p-d 1, 3 ja 4, töötuskindlustusseaduse (TKindlS) § 42 lg 1 p-d 1, 2 ja 3 ning kogumispensioniseaduse (KoPS) § 11 lg 1 p-d 1 ja 4); 6) kaebaja korraldas troix OÜ seadusliku esindajana äriühingu majandustegevust viisil, mis tõi kaasa äriühingu suutmatuse tasuda maksukohustust. Kaebaja jättis tahtlikult seadusliku esindajana maksukohustused tasumata. Tasumiskohustuse rikkumine sai võimalikuks TSD-del ebaõigete andmete kajastamise tõttu. Vaidlusalusel perioodil oli ainult kaebajal juurdepääs internetipangale ning pangakaardile. Kaebaja teostas äriühingu nimel pangaülekandeid ja sularahatehinguid. Kaebajal oli ülevaade äriühingu kassast. Kaebaja kinnitas, et koostas ja kinnitas troix OÜ raamatupidamise algdokumente ja esitas maksudeklaratsioonid. Äriühing oli perioodil 01.2019–06.2019 kaebaja kontrolli all; 7) kaebaja võõrandas troix OÜ 07.10.2019 prillix OÜ-le, mille juhatuse liikmeks on variisiku tunnustega C, kes sai 10.10.2019 ka troix OÜ juhatuse liikmeks. C ei asunud ettevõtte majandustegevusega tegelema. Kaebaja võõrandas äriühingu eesmärgiga varjata tegelikke maksukohustusi ja hoiduda nende täitmisest kõrvale; 8) kaebaja esitas maksuhaldurile kassaarvestuse. Perioodil 01.2019–06.2019 on kassasse laekunud 38 420 eurot. Ühtegi väljamakset ei nähtu. Kaebaja ei esitanud dokumente, millelt nähtuks, et äriühingu kontolt välja võetud raha oleks kasutatud äriühingu kulude tasumiseks. Kaebaja deklareeritud töötasu oli keskmiselt 518 eurot kuus.
2.Kaebaja esitas halduskohtule kaebuse MTA 09.06.2022 vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebaja esitas kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) tuvastatud pole, et äriühingu pangakontolt võetud raha oleks töötasuna antud kaebajale. Troix OÜ kassast väljamaksete tegemine pole tõendatud. MTA ei kontrollinud, kas kassas oli raha. MTA rikkus uurimiskohustust. Vastustaja pole välja toonud, mis osas ja millistele nõuetele kassaarvestus ei vastanud; 2) põhjendatud ei ole vastustaja seisukoht, et kaebaja väited raha hoiustamise kohta ei ole usaldusväärsed. Arvestades troix OÜ lühikest tegutsemisaega, on vale järeldada, et troix OÜ
2(10)
3-22-1711 sooviks ei olnud nõudeid osta. Kaebajal oli pikaajaline kogemus võlgade sissenõudmise valdkonnas ja ta oli kursis, millistel tingimustel on paremini võimalik nõudeid omandada; 3) maksuhaldur luges kaebaja netotöötasuks lisaks pangakontole laekunud 500 eurole ka kõik kontrolliperioodil pangakontolt välja võetud ja troix OÜ kassasse laekunud summad, v.a 23.04.2019 laekunud 200 eurot. Selge pole, miks seda summat ei loetud kaebaja netotöötasuks. Isegi kui troix OÜ pangakontolt välja võetud ülejäänud sularaha oleks läinud kaebaja kasutusse, oleks ebaõige lugeda seda kaebaja neto töötasuks; 4) troix OÜ tasus perioodil jaanuar – juuni 2019 kaebajale töötasu 518,67 eurot (bruto), millelt tasuti maksukohustused. Troix OÜ tasus autokompensatsiooni 335 eurot kuus. Seega oli kaebaja tööülesannetega seotud tasu kokku 835 eurot (neto). Võttes arvesse, et troix OÜ puhul oli tegemist 25.09.2018 tegevust alustanud äriühinguga, mille osanikuks ja juhatuse liikmeks oli kaebaja, ei saa tööülesannete täitmisega seoses makstud tasu pidada ebamõistlikult väikeseks. Kaebaja töömaht troix OÜ-s võis olla u 50% normtöötundidest; 5) Julianus Inkasso OÜ töötajate keskmine netopalk 2019. a-l oli 1435 eurot. Olukorras, kus maksuhaldur soovib väljamakseid äriühingu juhatuse liikmele maksustada töötasu väljamaksetena, mitte dividendidena, peaks maksuhaldur sellist valikut selgelt põhjendama. Praegu seda ei nähtu maksuotsusest ega vastutusotsusest; 6) maksuhaldur pole analüüsitud, keda oleks tulnud käsitleda kaebaja tööandjana või miks tööandjaks oleks troix OÜ, mitte aga Julianus Inkasso OÜ. Tööülesannete täitmiseks kasutas kaebaja Julianus Inkasso OÜ-lt saadud töövahendeid (v.a isiklik sõiduauto). Võlgnikel, kellega kaebaja tegeles, ei olnud mingit teadmist troix OÜ-st; 7) maksuhaldur on ebaõigesti maksustanud makstud spordikompensatsiooni 2017. a IV kvartali erisoodustusena. Kaebajale ei makstud jaanuaris 2019 spordikompensatsiooni tagantjärele mitte 2017. a viimase kvartali eest maksuvabalt, vaid 2018. a viimase kvartali eest. Ülekande selgituses on tehtud lihtsalt inimlik trükiviga; 8) kaebaja ei rikkunud juhatuse liikme kohustusi. Kui troix OÜ juhatuse liige otsustas kaebaja juhatuse liikme kohalt tagasi kutsuda, siis andis kaebaja koos raamatupidamisega üle ka äriühingu kassa. Äriühingul oli raha maksukohustuse tasumiseks; 9) kaebaja pole rikkunud troix OÜ juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Maksu määramise aegumistähtaeg on möödunud; 10) vale on vastustaja vastuse punktis 4.6 toodud väide, et kaebaja väitis oma 25.08.2021 ekirjas, et ta andis raha troix OÜ kassast laenuna välja.
3.Vastustaja palus vastuses jätta kaebuse rahuldamata kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) troix OÜ-l oli vastutusotsuse tegemise hetkel kehtiv maksuvõlg. See ei olnud kustutatud ja selle sissenõudmine ei olnud aegunud. Maksuvõlg tekkis veebruar – juuli 2019. Maksu määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud. Tegemist oli kohustuse tahtliku rikkumisega. Troix OÜ maksu sissenõudmine nurjus, kuna kolme kuu jooksul ei õnnestunud maksuvõlga sisse nõuda. Vastutusotsus on tehtud ajal, mil troix OÜ oli õigusvõimeline isik. Kaebaja oli troix OÜ juhatuse liige 25.09.2018–10.10.2019; 2) kaebaja kui juhatuse liikme vastutus on õigesti tuvastatud. Kaebajal kui troix OÜ juhatuse ainsal liikmel oli perioodil 25.09.2018–10.10.2019 äriühingu pangakonto kasutamise õigus, ta teostas pangaülekandeid ja sularahatehinguid. Kaebajal oli ülevaade sularahakassast, ta koostas ja allkirjastas raamatupidamisdokumente. Maksudeklaratsioone edastati kaebajalt saadud andmete alusel ja tema teostas selle üle kontrolli. Kaebaja omas pikaaegset ettevõtluskogemust. Kaebajal oli täielik kontroll äriühingu tegevuse üle ning ta oli piisavalt teadlik äriühingu juhatuse liikme kohustustest; 3) kontrollimenetluses esitatud troix OÜ kassaarvestusest on näha vaid kuupäev ning sisse ja välja veerud. Näha ei ole kassa algjääki, kirjendi numbrit ning puudu on viide kirjendi aluseks olevale alg- ja koonddokumendile. Seejuures ei ole triox OÜ maksumenetluses esitatud 3(10)
3-22-1711 äriühingu pearaamatu andmeid, mille kaudu oleks kassaarvestus kontrollitav. Kaebajal oli juhatuse liikmena võimalus esitada usaldusväärne kassaarvestus; 4) kaebaja esitas vastutusmenetluses, vaides ja kaebuses vastuolulisi andmeid. Usutav pole, et äriühingu tegevuskulud piirdusid üksnes troix OÜ pangakontolt nähtuvate kuludega. Kaebaja väidab, et kasutas Julianus Inkasso OÜ töövahendeid, kuid see pole usutav. Käsundusleping seda väidet ei tõenda. Kabeaja pole väitnud riistvara, sidevahendite jms kasutamist. Kaebaja pole selgitanud, millistest allikatest ta kulud kattis; 5) sularaha ülelugemine maksuhalduri ametiruumides või äriühingu asukohas ei oleks andnud usutavaid andmeid selle kohta, et tegemist oleks olnud troix OÜ rahaga; 6) kaebaja väidab, et andis troix OÜ kassa koos raamatupidamisandmetega üle uuele omanikule, mistõttu olid äriühingul olemas raha, millega kohustusi täita. Samas on kaebaja ise saatnud vastutusmenetluses 25.08.2021 e-kirja, milles väitis, et laenas kassas olnud raha välja ja need dokumendid on uuel omanikul. Kaebaja pole oma väiteid tõendanud. Kaebaja esitas vastuolulisi andmeid raha kasutamise kohta nõuete soetamiseks ja raha väljalaenamisest, kuid ei ole väitnud, et on teinud dividendide väljamakseid. Samal ajal on ta füüsilise isikuna deklareerinud oma sissetulekuid niivõrd väikeses ulatuses ning näidanud töötasuväljamakseid miinimumpalgast väiksemana. Töötajate registris on märge, et kaebaja oli ainus troix OÜ töötaja, kelle kohta on registris märge kui täistööajaga töötajast. Järelikult oli kaebaja ainus isik, kes aktiivse tegutsemise tulemusena sai troix OÜ-le sissetuleku kindlustada. Kuna samal ajal ei näidanud kaebaja, et pangakontolt väljavõetud raha oleks kasutatud äriühingu ettevõtluses, on õige maksuhalduri seisukoht, et pangakontolt väljavõetud raha on kaebaja töötasu; 7) kaebaja pakub kaebuses välja, et tööandjana tuli käsitada hoopis Julianus Inkasso OÜ-d. Samas väitis kaebaja, et reguleeris troix OÜ-s töötades ise oma tööaega ega täitnud kellegi teise isiku korraldusi. Julianus Inkasso OÜ on samal ajal toonud välja kaebaja ja tema enda töötajate erinevused; 8) spordikompensatsiooni ei ole võimalik maksta tagantjärele.
4.Tallinna Halduskohus jättis 27.02.2023 otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus esitas kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) kohus nõustub vastutusotsuses toodud põhjendustega (HKMS § 165 lg 2); 2) poolte vahel on vaidlus selle üle, kas MTA on õigesti lugenud troix OÜ pangakontolt perioodil jaanuar – juuni 2019 välja võetud sularaha 38 220 eurot kaebaja varjatud töötasuks. Samuti on vaidlus selles, kas troix OÜ pangakontolt jaanuaris 2019 kaebajale tehtud ülekannet 100 eurot tuleb lugeda erisoodustuseks; 3) troix OÜ kassaarvestus ei kajasta väljamakseid kassast maksustamisperioodil jaanuar – juuni 2019. Kassaarvestusest nähtuvad vaid sissemaksed 38 220 eurot. Troix OÜ maksumenetluses esitatud excel-formaadis kassaarvestusest on näha kuupäevad ning sisse ja välja veerud. Excel-formaadis dokumenti on võimalik igal ajahetkel muuta. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 6 lg 2 kohaselt peab raamatupidamiskohustuslane kõik majandustehingud dokumenteerima ning kirjendama raamatupidamisregistrites. RPS § 6 lg 5 kohaselt peab kirjend sisaldama vähemalt majandustehingu kuupäeva, kirjendi identifitseerimistunnust, debiteeritavad ja krediteeritavad kontod ja vastavad summad ning viidet kirjendi aluseks olevale alg- ja koonddokumendile. Troix OÜ excel-formaadis esitatud kassa arvestuses on puudu kassa algjääk, kirjendi number ning viide kirjendi aluseks olevale alg- ja koonddokumendile. MTA on õigesti leidnud, et kassa arvestuses esinevate puuduste tõttu on arvestus ebausaldusväärne. Kaebaja ei ole vastutus- ega kohtumenetluses kõrvaldanud kassaarvestuses esinevaid puudusi ega esitanud äriühingu pearaamatu andmeid, mille põhjal oleks kassaarvestus kontrollitav. Maksukontroll algas ajal, mil kaebaja oli troix OÜ juhatuse liige, mistõttu oli tal võimalus dokumente esitada nii maksu- kui ka vastutusmenetluses. Kaebaja seda ei teinud, mis viitab sellele, et vastavaid dokumente tal polnud;
4(10)
3-22-1711 4) sularaha ülelugemine MTA ametiruumides või äriühingu asukohas ei oleks andnud usaldusväärseid andmeid selle kohta, et kontrollihetkel loetava raha näol oleks tegemist olnud troix OÜ rahaga. MTA pole raha ülelugemata jätmisel rikkunud uurimiskohustust; 5) troix OÜ ja kaebaja pole esitanud maksuhaldurile muid dokumente sularaha olemasolu tõendamiseks. Kaebaja ei täitnud MTA korraldust esitada kõik tõendid. Kaebajal oli võimalik esitada maksuhaldurile nt ettevõtte võõrandamisel koostatud dokumendid, mis tavapäraselt kajastavad ettevõtte väärtust määravaid andmeid. Asjaolu, et kaebaja vastavaid tõendeid maksu- ega vastutusmenetluses ei esitanud, viitab sellele, et pangakontolt välja võetud raha ei jõudnud ettevõtte kassasse. Kassaarvestus oli koostatud vaid maksuhaldurile esitamiseks ning see ei kajastanud selle tegelikku seisu; 6) kaebaja esitas vastuolulisi andmeid sularaha vajaduse kohta. Kaebuses ning 25.08.2021 ütlustes viitab kaebaja asjaolule, et vajas sularaha, et osta soodsamatel tingimustel nõudeid. Kaebaja väidab 25.08.2021 e-kirjas, et kassas olnud raha laenati välja. Ühelgi juhul ei ole kaebaja aga tõendanud väiteid nõuete omandamise ja laenude andmise kohta. Usutav pole, et olukorras, kus kaebaja kogub kassasse pikema aja jooksul raha nõuete ostmiseks, võõrandab ta ettevõtte 07.10.2019 ehk hetkel, kus tal on väidetavalt juba piisavalt raha, et realiseerida plaan nõuete ostmiseks väidetavalt soodsamatel tingimustel. Usutav pole, et kaebaja võõrandas ettevõtte 07.10.2019 põhjusel, et lõppes tehingupartneriga sõlmitud leping, kuna ainukese kliendi Julianus Inkasso OÜ-ga oli 26.08.2018 sõlmitud leping ja see pidi kehtima kaks aastat. Usutav on, et kaebaja võõrandas ettevõtte kontrollimenetluse alustamise ja maksude tasumise vältimise tõttu; 7) usutav pole, et äriühingu tegevuskulud piirdusid üksnes triox OÜ pangakontolt nähtuvate kuludega. Kaebaja väitis, et kasutas Julianus Inkasso OÜ töövahendeid, kuid seda ei tõenda troix OÜ ja Julianus Inkasso OÜ vahel sõlmitud käsundusleping ega muud dokumendid. Kaebaja ei ole väitnud, et ta kasutas nt Julianus Inkasso OÜ arvutit või muud riistvara. Seega pole aru saadav, millistest allikatest kattis triox OÜ ettevõtte tavapärased tegevuskulud; 8) troix OÜ TSD-l oli kontrolliperioodil deklareeritud ja töötamise registris registreeritud vaid kaebaja. Kaebaja osutas Julianus Inkasso OÜ-le teenust ainuisikuliselt. Julianus Inkasso OÜ tasutud summad on otseselt seotud kaebaja tehtud tööga ja kaebajal puudusid muud kulud teenuse osutamiseks. Julianus Inkasso OÜ tasus teenuse eest troix OÜ pangakontolt nähtuvad summad. Pärast Julianus Inkasso OÜ ülekannet tasuti kaebajale töötasu 500 eurot, isikliku sõiduauto kompensatsioon 335 eurot ning kvartalis korra spordikompensatsiooni 100 eurot ning maksukohustused. Ülejäänud raha võeti pangakontolt välja. Kaebajale deklareeritud töötasu suurus ei ole usutav. Deklareeritav tasu on alla kehtestatud miinimummäära ning kaebajal puudusid muud tulud. Töötamise registris oli kaebaja tööaja määraks 1,0. Arvestades, et kontrolliperioodil on keskmine laekumine Julianus Inkasso OÜ-lt 7508 eurot kuus, siis sellise töömahu juures ei ole usutav, et kaebaja töötas tasu eest, mis oli alla kehtestatud piirmäära. Seda isegi juhul, kui arvestada kaebaja saadud rahaliseks hüveks ka auto kompensatsiooni 335 eurot. Asjakohane pole kaebaja toodud võrdlus Julianus Inkasso OÜ majandusaasta aruandes kajastud töötajate töötasudega. Kaebaja väited võimalike palgaerinevuste kohta juhtide ja võla sissenõudjate palkade osas on hüpoteetilised. Olukorras, kus kaebaja tegevuse tulemusena laekus ettevõttele keskmiselt 7508 eurot kuus, ei ole usutav, et kaebaja soostus tegema selleks tööd 518,67 euro ja autokompensatsiooni eest. Usutav pole, et saades niivõrd väikest töötasu, kogus kaebaja raha pangakontole ja võttis selle kassasse ilma, et oleks rahaga midagi ettevõtte arengu seisukohalt teinud. Kaebaja omas pikaajalist kogemust võlgade sissenõudmises; 9) kaebaja oli troix OÜ ainus töötaja. Tema tegevuse tulemusena laekus ettevõttele Julianus Inkasso OÜ-lt regulaarselt tasu. Raha laekus kaebaja aktiivse tegevuse tulemusena. Seejuures ei makstud kaebajale tema töö eest mõistlikku tasu. Vastutus- ja maksumenetluses on veenvalt põhjendatud, miks ei saanud kaebajale tema sooritatud panuse eest makstud tasu määra pidada mõistlikuks. Kaebaja aktiivse tegevuse tulemusena teenitud tasu ei saa käsitada passiivse ehk dividendi tuluna; 5(10)
3-22-1711 10) maksuhaldur selgitas, et 23.04.2019 välja võetud 200 eurot ei ole maksutatud põhjusel, et tegemist oli eksitusega. Kuna eksitus oli tehtud kaebaja kasuks, siis seda ei korrigeeritud; 11) kaebaja on nii maksu- kui ka vastutusmenetluses läbivalt väitnud, et reguleeris ise oma tööaega ega täitnud kellegi teise korraldusi. Troix OÜ ning Julianus Inkasso OÜ vahel oli sõlmitud käsundusleping, mille kohaselt osutas teenuseid troix OÜ. Kaebaja oli registreeritud troix OÜ töötajana; 12) vale on kaebaja seisukoht, et 2017. a eest väljamakstud spordikompensatsioon tasuti ekslikult põhjusel, et kaebaja eksis aastaarvuga. Kohus nõustub vastutusotsuse lk-del 9 ja 10 toodud põhjendustega ega korda neid. Tegemist oli erisoodustusega ning sellelt tuli tasuda tulumaks; 13) vastutusotsuse punktis 2.2.2 on õigesti tuvastatud kaebaja süü vastavalt maksumenetluses nr 12.203/050181-16 tuvastatud asjaoludele ning punktis 2.2.3 kaebaja süü vorm, milleks oli teadlik ja tahtlik maksukohustuse deklareerimata ja tasumata jätmine. Kuivõrd kaebaja tegevus on olnud tahtlik, siis kohaldus viieaastane aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
5.Kaebaja taotleb apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistamist ja kaebuse rahuldamist kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) troix OÜ kassast ei tehtud väljamakseid. Pangakontolt väljavõetud sularaha kassasse mittejõudmise kohta puuduvad tõendid. Pangakonto väljavõttelt on näha väljavõtmine ning kassaarvestuses on kajastatud raha laekumine. Kassaarvestus on kontrollitav. Kohus on ebaõigesti asunud seisukohale, et troix OÜ maksumenetluses kassa ülelugemine ei oleks andnud kinnitust selle kohta, et pangakontolt välja võetud sularaha asus kassas. Troix OÜ otsustas raha võtta kassasse põhjusel, et planeeris soetada nõudeid. Nõudeid on sularahas võimalik soetada parematel tingimustel. Kaebaja juhatuse liikme volitused lõppesid 10.10.2019 ja tal ei olnud võimalik vastutusotsuse menetluses troix OÜ kassaarvestust korrigeerida; 2) sularahas välja võetud summad ei olnud kaebaja netotöötasu. Maksuhaldur pole maksustamiseks valitud metoodikat piisavalt põhjendanud. Julianus Inkasso OÜ 2019. a majandusaasta aruandest nähtuvalt oli ühe töötaja tööjõukulu kuus 2436 eurot. Seega loeti usutavaks, et kaebaja tööjõukulud töötaja kohta pidanuks olema ühes kalendrikuus kordades suuremad kui Julianus Inkasso OÜ-l. MTA ei ole näidanud, et õiglane ja turul konkurentsivõimeline tasu kaebaja tehtud töö eest olnuks just 7205 eurot. Halduskohus pole põhjendanud, kuidas erineb käesolev vaidlus asjadest nr 3-08-364, 3-3-1-33-12 ja 3-18-1740. Osanikust töötajale töö tegemise eest makstud netotasu 835 eurot oli piisav, arvestades, et töötaja tegutses reaalselt umbes 50% töökoormusega. MTA seisukoht on vastuolus MTA veebilehel väljendatud seisukohaga, et vältimaks väljamakse võimalikku töötasuks ümberkvalifitseerimise riski, peaks töötajale makstav töötasu olema valdkonna keskmine samas piirkonnas; 3) spordikompensatsiooni maksustamine toimus valesti. TuMS § 48 lg 4 järgi on erisoodustuseks mitterahalises vormis antav hüve. Rahalises vormis töötajale antud summad tuleks üldjuhul maksustada töötasuna, mitte aga erisoodustusena. Lähtuvalt eeltoodust maksustas vastustaja väljamakstud spordikompensatsiooni troix OÜ maksuotsuses ebaõigesti erisoodustusena. Spordikompensatsiooni ei ole makstud maksuvabalt mitte 2017., vaid 2018. a viimase kvartali eest. Ekslikult on ülekande selgitusse märgitud 2017. Tegemist on ilmse eksimusega, kuna troix OÜ asutati alates 25.09.2018; 4) nõustuda ei saa vastustaja ja kohtu käsitlusega, et ühemeheäriühingud, kus äriühingu osanik on ka sama äriühingu ainsaks juhatuse liikmeks ja/või töötajaks, ei saa omanikule kasumit jaotada, kui see on teenitud aktiivsest tegevusest ja kogu kasum tuleks selle väljamaksmisel maksustada töötasuna. 6(10)
3-22-1711
6.Vastustaja palub vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata kokkuvõtlikult järgmiste põhjendustel: 1) halduskohus on vaidlustatud kohtuotsuses põhjalikult selgitanud, miks ta leiab, et troix OÜ kassaarvestus ei ole nõuetekohane ega usutav. Samuti ei ole usutav kaebaja seletus, et troix OÜ vajas sularaha nõuete soetamiseks, sest mingeid nõudeid ei ole äriühing sularaha eest soetanud. Kaebaja ei ole esitanud raamatupidamise aruandeid, koondeid ega pearaamatut, mis kinnitaksid troix OÜ kassaarvestuse andmeid. Sularaha 38 220 eurot troix OÜ osa võõrandamisel koostatud dokumentides ei kajastu. Kuna puuduvad muud andmed äriühingu kassaarvestuse õigsuse kinnitamiseks, siis maksukontrolli käigus sularaha ülelugemine ei oleks andnud usutavaid tõendeid. Puuduvad tõendid, mis tõendaksid kassas sularaha olemasolu; 2) troix OÜ pangakontolt väljavõetud summad ei ole ebaõigesti loetud kaebaja netotöötasuks. Julianus Inkasso OÜ poolt troix OÜ-le igakuiselt tasutud summade näol on tegemist ainuisikuliselt kaebaja enda poolt täistööajaga osutatud teenusega. Ilmselgelt ei ole netotöötasu 500 eurot kuus kogemustega sissenõudmisteenuse osutamise eest kohane palk. Seega on kaebaja deklareerinud troix OÜ nimel ebaõigeid andmeid, sest miinimumpalgast väiksemat summat töötasuna ei saa lugeda mõistlikuks. Õige pole kaebaja käsitlus, et temale väljamakstud autokompensatsiooni on loetud kaebaja töötasu osaks. Maksumenetluse käigus on kaebaja esitanud sõidupäevikud ja tõendanud, et kasutas isiklikku sõiduautot BMW X70 tööandja troix OÜ huvides. Seetõttu ei ole kaebajale makstud autokompensatsiooni näol tegemist kaebaja tuluga (töötasu osaga), vaid troix OÜ huvides tehtud kulu hüvitamisega. Halduskohus on õigesti leidnud, et Julianus Inkasso OÜ-lt ainult kaebaja aktiivse tegevuse tulemusena teenitud tasu ei saa käsitada passiivse ehk dividendituluna. Julianus Inkasso OÜ ei olnud kaebaja tööandja, sest kaebaja väitis, et reguleeris oma tööaega ise ega täitnud kellegi korraldusi. Sama väitis ka Julianus Inkasso OÜ. Käsunduslepingu kohaselt ei ole Julianus Inkasso OÜ varustanud kaebajat töövahenditega. Tööandja kohustusi täitis kaebaja suhtes troix OÜ, kes tegi ka autoja spordikompensatsiooni väljamakseid; 3) 2017. a eest spordikompensatsioonina tehtud väljamakse kuulub tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustamisele. Troix OÜ pangakontolt nähtub, et äriühing on kaebajale teinud spordikompensatsiooni väljamakseid ka 2019. a I ja II kvartali eest. Neid väljamakseid on maksuhaldur aktsepteerinud ega ole erisoodustusena maksustanud, sest troix OÜ maksumenetluses on esitatud My fitness AS-i 10.01.–10.06.2019 arvete tasumist tõendavad andmed. 2017. a IV kvartali ja 2018. a IV kvartali osas ei ole troix OÜ sportimis- või liikumispaiga regulaarse kasutamisega otseselt seotud kulutusi tõendanud. Seega juhul, kui tõesti oleks olnud tegemist ilmse eksimusega, oleks kaebaja troix OÜ juhatuse liikmena tõendanud maksukontrolli käigus kulutuste tegemist 2018. a IV kvartali osas. Kuna aga troix OÜ ei ole ilmselget eksimust tõendanud kaebaja poolt spordiklubi arvete eest tasumisega, samuti ei ole kaebaja esitanud versiooni ilmselgest eksimusest aastaarvuga vastutusmenetluses, on kohus asunud õigele seisukohale, et 2017. a eest väljamakstud spordikompensatsioon on õigesti erisoodustusena maksustatud. Seejuures ei ole asjakohane kaebaja viide TuMS § 48 lgle 4, mille kohaselt ei loeta spordikompensatsiooni alusetut väljamakset erisoodustuseks. TuMS § 48 lg 55 seostab töötaja tervise edendamiseks tehtavad väljamaksed otseselt erisoodustusega, kui väljamaksed ei ole tehtud sätestatud nõudeid järgides; 4) õige pole kaebaja väide nagu tooks halduskohtu seisukohtadega nõustumine kaasa pöördumatud tagajärjed väikeettevõtlusele, kuna kogu teenitud kasum tuleks välja maksta töötasuna. Nii MTA kui ka halduskohus on kujundanud oma seisukohad käesolevas haldusasjas kogutud tõendite alusel ja neid kogumis hinnates. Kaebaja ei ole kordagi väitnud, et ta oleks troix OÜ-st dividende võtnud või tal oleks olnud selline eesmärk. Troix OÜ puhul aga ei ole põhjust väita, et kasum oleks tekkinud üksnes sellest, et kaebaja maksis juhatuse liikmena endale täiskohaga töötamise eest välja miinimummäärast väiksema summa. Kaebaja on 2018. a tuludeklaratsioonil deklareerinud enda sissetulekuna vaid 1556,01 eurot, millest tegi veel 7(10)
3-22-1711 mahaarvamisi koolituskuluna. Usutav pole, et kaebaja niivõrd väikese sissetulekuga ära elaks, arvestades, et kaebaja on varaema pikaaegselt (ligi 10 aastat) osutanud Julianus Inkasso OÜ-le teenust teiste äriühingute kaudu, mille ta on pärast maksukontrolli alustamist võõrandanud. Seega on tõendatud, et kaebaja eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvale hoida.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Kaebaja apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning halduskohtu otsuse tühistamiseks ei ole alust. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
8.MKS § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab solidaarselt maksukohustuslasega isiklikult oma varaga äriühingu maksuvõla eest ainult siis, kui ta rikkus MKS § 8 lg‐s 1 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest ning selle tulemusel (põhjuslik seos) on tekkinud maksuvõlg (vt pikemalt vastutusotsuse tegemise täiendavate õiguslike eelduste kohta nt Riigikohtu määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p 50 alap‐d e‐i).
9.Peamine vaidlus seisneb selle üle, kas äriühingu pangakontolt välja võetud sularaha näol on tegemist kaebaja töötasuga. Muude vastutusotsuse eelduste üle (nt kaebaja juhatuse liikmeks olek, kolme kuu jooksul sissenõudmine, põhjuslik seos jms) ei vaielda. Samuti ei vaidlusta kaebaja asjaolu, et troix OÜ võõrandati maksumenetluse ajal 07.10.2019 prillix OÜ-le.
10.Ringkonnakohus jagab halduskohtu seisukohta, et äriühingu pangakontolt välja võetud raha ei jõudnud äriühingu kassasse ning kassaarvestus ei kajasta tegelikku seisu ja on ebausaldusväärne.
11.Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (vt Riigikohtu 04.06.2013 otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 15 ja 11.02.2015 otsus asjas nr 3-3-1-65-14, p 13). Hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud või muu tegevus väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri põhjendatud kahtluse alusel mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 20. jaanuari 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 18).
12.Troix OÜ esitas maksumenetluses MTA-le excel-formaadis dokumendi, milles ei kajastatud kassa algjääki, kirjendi numbrit ning viidet kirjendi aluseks olevale alg- ja koonddokumendile. Vastutus- ja kohtumenetluses pole esitatud kassaarvestuse usaldusväärsemat kontrollimist võimaldavaid dokumente, sh ka pearaamatut. Kuna excel-formaadis dokumenti on võimalik iga hetk muuta, siis on MTA ja kohus põhjendatult leidnud, et troix OÜ kassaarvestus on selles esinevate puuduste tõttu ebausaldusväärne ega tõenda pangakontolt välja võetud raha jõudmist äriühingu kassasse. Seda järeldust kinnitab täiendavalt ka asjaolu, et sularaha väidetava üleandmise kohta uuele äriühingu omandajale ei ole esitatud ühtegi dokumenti.
13.Usutavad pole kaebaja seisukohad sularaha kassas hoidmise vajaduse kohta. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et kaebaja seisukohad, et sularaha vajati, et osta soodsamatel tingimustel nõudeid ja teha tehinguid või et raha on kassast laenudena hoopis välja laenatud, on vastuolulised ja ka tõendamata. Usutav pole, et kaebaja kogub kassasse pikema aja jooksul raha nõuete ostmiseks, kuid seejärel võõrandab 07.10.2019 ettevõtte. Julianus Inkasso OÜ-ga sõlmitud käsundusleping kehtis kuni 26.09.2020. MTA on põhjendanud kahtlust, et kaebaja 8(10)
3-22-1711 võõrandas ettevõtte äriühingule, keda juhtis variisiku tunnustele vastav isik, tulenevalt kontrollimenetluse alustamisest ning eesmärgiga vältida maksukohustuse tasumist. Antud asjaolud kogumis viitavad sellele, et troix OÜ-l puudus kassas raha ning ta polnud selle raha eest nõudeid soetanud ega laenu andnud.
14.MTA ei ole sularaha üle lugemata jättes rikkunud uurimiskohustust. Kaebaja tegi 25.09.2019 telefonivestluses MTA-le ettepaneku sularaha ülelugemiseks. MTA otsustab kaalutlusõiguse alusel, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda (MKS § 59 lg 1). Vaatlus poleks kõrvaldanud kahtlust, et sularaha oleks äriühingu kassasse pandud ainult konkreetse menetlustoimingu ajaks. Halduskohus on seega õigesti leidnud, et sularaha ülelugemine MTA ametiruumides või ärihingu asukohas ei oleks andnud usaldusväärseid andmeid ega oleks ümber lükanud teiste tõendite alusel tehtud järeldusi.
15.Ringkonnakohus jagab MTA ja halduskohtu seisukohta, et pangakontolt välja võetud sularaha 38 220 eurot on võimalik kvalifitseerida kaebaja töötasuna. Töötamise registris oli troix OÜ registreerinud töötajana üksnes kaebaja (koormusega 1,0), kes ainuisikuliselt teostas kogu Julianus Inkasso OÜ-le osutatavat teenust. Pärast Julianus Inkasso OÜ ülekannet tasuti kaebajale töötasu 500 eurot, isikliku sõiduauto kompensatsiooni 335 eurot ning kvartalis korra spordikompensatsiooni 100 eurot. Ülejäänud summad võeti pangakontolt välja sularahas. Kaebajale deklareeritud töötasu suurus 500 eurot, mis jääb alla kehtestatud miinimummäära, ei ole antud töö eest usutav ja mõistlik töötasu. Halduskohus on põhjendatult võtnud arvesse kaebaja pikaajalist kogemust võlgade sissenõudmise valdkonnas ja regulaarset laekumist Julianus Inkasso OÜ-lt kontrolliperioodil keskmiselt 7508 eurot kuus.
16.MTA on õigesti kogu pangakontolt väljavõetud sularaha maksustanud tööjõumaksudega. Kaebaja aktiivse tegevuse tulemusena teenitud tasu pole praegusel juhul põhjust käsitada dividendilt saadud tuluna. Kaebajale tööülesannete täitmise (s.o võlgade sissenõudmise) eest makstud tasu ei tule kvalifitseerida dividendiks ainuüksi asjaolu tõttu, et sellisel juhul on maksukoormus väiksem. Pangakontolt väljavõetud sularaha liigitamisel ei saa lähtuda üksnes sellest, et väljamakse tuleb alati kvalifitseerida äriühingu jaoks maksustamise seisukohast kõige soodsamaks väljamakse vormiks (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 30.12.2011 otsus asjas nr 3-10-1546). Seadusega ei ole sätestatud juhatuse liikme töötasu ülempiiri ega mingeid proportsioone, vaid üksnes töötasu alammäär. Eelduslikult, mida pädevama isikuga on tegemist, seda suurem on nõudlus tema tehtava töö järele ning seda suurem on temale makstav tasu. Halduskohus põhjendatult ei lähtunud kaebaja esitatud Julianus Inkasso OÜ töötajate keskmise netopalgast (1435 eurot). Äriühingute organisatsiooniline struktuur, majanduslik olukord, kasumlikkus ja majanduslik edu võivad erineda. Praegusel juhtumil võimaldas maksuhalduril pangakontolt välja võetud sularaha 38 220 eurot käsitada kaebaja töötasuna. Maksuhaldur on seega õigesti lugenud pangakontolt välja võetud summad täies ulatuses töötaja netotasuks ja selle järgi arvutanud maksud. Maksuhalduri praktikat, milles ei ole arvestatud miinimummääras arvestatud tasuga, on aktsepteeritud ka kohtupraktikas (vt juhatuse liikme tasu kohta Tallinna Ringkonnakohtu 30.05.2016 otsus asjas nr 3-14-51441, p 19).
17.Eespool toodud järeldust ei muuda Riigikohtu halduskolleegiumi 04.03.2020 otsuses asjas nr 3-18-1740 ja 14.12.2012 otsuses nr 3-3-1-33-12 võetud seisukohad. Praegune kaasus erineb kaebaja viidatud kaasustest. Asjaolud lubavad järeldada, et kaebaja tahteks oli hoida kõrvale vaidlusaluste maksude tasumisest. Esmalt pole troix OÜ vormistanud raha väljamakset dividendi maksena. Kaebaja töötas troix OÜ-s ja nõudis teisele isikule võlgu sisse. Vormistades teenuse osutamise lepingu troix OÜ ja Julianus Inkasso OÜ kaudu, säästis troix OÜ tööjõumaksudele vastava summa ja sai seeläbi maksueelise. Kuigi troix OÜ tasus tööjõumakse, oli see ilmselgelt ebaproportsionaalselt väike võrreldes selle summaga, mille Julianus Inkasso 9(10)
3-22-1711 OÜ tasus troix OÜ-le. Troix OÜ oli kaebaja mõjusfääris. Kaebaja oli troix OÜ ainuosanik, ainus juhatuse liige ja samal ajal ka töötaja (töötamise koormus 1,0). Julianus Inkasso OÜ sõlmis troix OÜ-ga käsunduslepingu, mille kohaselt tuli troix OÜ-l, kelle ainsaks töötajaks oli kaebaja, osutada võlgade sissenõudmise teenust professionaalselt kõrgel tasemel (lepingu p 2.1; dtl 364). Arvestades kaebaja selle töö kauaaegset kogemust ja pädevust, on eelduslikult lepingu selle punkti all mõeldud kaebajat isiklikult. Asjaolud kinnitavad, et Julianus Inkasso OÜ maksis troix OÜ-le igakuiselt tasu selle eest, et just kaebaja isiklikult võlgu sisse nõudis. Kaebajal polnud muud palgalist töökohta kui troix OÜ-s ja ettevõtluskulusid ei tuvastatud. Julianus Inkasso OÜ-lt laekunud raha tekkis vahetult kaebaja enda tegevuse ehk võlgade sissenõudmise tulemusena (nn aktiivne tulu). Ka troix OÜ toob esile, et kaebaja deklareeris troix OÜ deklaratsioonidel selle töö eest töötasu ja seda miinimummäärast väiksemana. Viimati nimetatud töötasu maksti samuti võlgade sissenõudmise eest. Samuti toob MTA esile, et kaebaja on osutanud Julianus Inkasso OÜ-le teenust erinevate äriühingute kaudu umbes 10 aastat ja ta on need äriühingud pärast maksukontrolli algatamist võõrandanud. Seejuures võeti Julianus Inkasso OÜ-lt saadud raha pangakontolt sularahana välja ja see pidi jõudma võlgu sisse nõudnud füüsilise isiku ehk kaebajani. Viimati märgitud asjaolud näitavad, et sedalaadi juriidilise vormi mõtteks oli hoiduda kõrvale tööjõumaksude tasumisest ning selle summa kasutamine dividendina moonutaks selle mõtet (MKS § 84).
18.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu hinnanguga spordikompensatsiooni osa ja ei korda neid (HKMS § 201 lg 4).
19.Vastutusotsuses on piisavalt põhjendatud, et kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi tahtlikult ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg. Kaebaja oli perioodil jaanuar – juuni 2019 ainuke troix OÜ juhatuse liige ning tal oli juurdepääs internetipangale ja pangakontodele ning ta teostas äriühingu nimel pangaülekandeid ja sularahatehinguid. Ta juhtis ainuisikuliselt äriühingut, koostas ja allkirjastas raamatupidamise algdokumente ning äriühingu nimel esitatud maksudeklaratsioonid esitati kaebajalt saadud andmete ja algdokumentide alusel. Kaebaja oli kursis äriühingu majandusliku olukorraga.
20.MKS §-st 150 tulenevalt saab tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle minna vaid tingimusel, et vastutusotsus on nõuetekohaselt motiveeritud (nt Riigikohtu 21.11.2018 otsus nr 3-12-1360, p 19; 18.12.2017 otsus nr 3-15-2961, p 15; 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, p 20). MKS § 150 lg-s 1 sätestatud kohustuse (st tõendada, et maksusumma on määratud valesti) täitmine ei eelda seejuures tingimata maksukohustuslase poolt uute tõendite esitamist, vaid võib seisneda ka tähelepanu juhtimises maksuhalduri võimalikele vigadele maksumenetluse käigus kogutud tõendite hindamisel (nt Tallinna Ringkonnakohtu 11.07.2019 otsus nr 3-18-945, p 12; 07.02.2017 otsus nr 3-15-2061, p 11). Nõuetekohaselt motiveeritud vastutusotsuse järelduste ümberlükkamiseks ei piisa siiski ainult sellest, kui isik esitab üksnes enda kahtlused MTA hinnangute või järelduste põhjendatuse osas, vaid ta peaks esitama omapoolse eluliselt usutava ja kogutud tõenditega seostatud versiooni tehingute toimumise kohta.
21.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.
22.Menetlusosaliste menetluskulud jäävad nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ning § 109 lg 1 ja lg 6). (allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.