Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-19-305 25. november 2021 Eesistuja Viive Ligi, liikmed Heiki Loot ja Jüri Põld High Tech Recycling OÜ (pankrotis) kaebus Maksu- ja Tolliameti 11. detsembri 2018. a maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja High Tech Recycling OÜ (pankrotis), lepinguline esindaja vandeadvokaat Gerly Kask Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips Tallinna Ringkonnakohtu 17. augusti 2020. a otsus High Tech Recycling OÜ (pankrotis) kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 17. märtsi 2020. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu
17.augusti 2020. a otsus ning teha asjas uus otsus.
3.Rahuldada High Tech Recycling OÜ (pankrotis) kaebus. Tühistada Maksu- ja Tolliameti
11.detsembri 2018. a maksuotsus nr 12.2-3/040862-20.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt High Tech Recycling OÜ (pankrotis) kasuks välja 2250 eurot menetluskulude katteks.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 11. detsembri 2018. a maksuotsusega nr 12.2-3/040862-20 High Tech Recycling OÜ-d (pankrotis) tasuma maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 1 p 1 ja § 95 lg 1 ning alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 41 lg 1, § 22 lg 1 p 8 ja § 24 lg 1 alusel maksusumma 92 296 eurot 28 senti. Maksuotsusega tuvastati, et 8. mail 2017 oli High Tech Recycling OÜ valduses 40 t kütusesarnast toodet (KN kood 2710 12 90), 91,1 t diislikütust (KN kood 2710 19 29) ning 15,6 t kerget kütteõli (KN kood 2710 19 48), mis on jäetud deklareerimata ja millelt ei ole tasutud aktsiisi. Kaebaja esitatud vaie jäeti rahuldamata.
2.High Tech Recycling OÜ ((pankrotis), kaebaja) taotles kohtule esitatud kaebuses maksuotsuse tühistamist, põhjendades kaebust kokkuvõtlikult järgmiselt. Väidetava kütuse näol on tegemist töötlemiseks vastuvõetud erinevaid naftasegusid sisaldavate jäätmetega. Nende jäätmete füüsikalis-keemilistel omadustel ei ole tähtsust. Jäätmestaatuse lakkamist reguleerib jäätmeseaduse (JäätS) § 21. JäätS välistab jäätmete ringlusse võtmise kütusena, mistõttu ei saanud kaebaja jäätmetest kütust toota. Tootele KN koodi määramisel võetakse aluseks jäätmete
3-19-305 ümbertöötamiseks väljastatud haldusaktid: keskkonnakompleksluba KKL/319023 ja jäätmete käitluslitsents. Jäätmete lakkamisel tekkiva toote oil composite ́i (OC) KN koodiks on 2709 00 90 00 ning selle koodiga toode ei ole aktsiisikaup. Nimetatud KN kood oli Keskkonnaametiga kooskõlastatud. ATKEAS ei välista jäätmetest kütuse tootmist, kuid ei määratle täpselt, millistele nõuetele kütus peab vastama. ATKEAS § 24 lg-s 64 nimetatud mõiste „kütus“ all peetakse silmas kütust, mis vastab kütusele kehtestatud nõuetele. ATKEAS § 24 lg-st 64 saab järeldada, et ATKEAS eesmärk ei ole maksustada jäätmekäitises ümbertöötamise protsessis olevaid jäätmeid. Eesti Keskkonnauuringute Keskuse (EKUK) analüüsitud jäätmeid ei saa kasutada kütusena. Aktsiis on tarbimismaks ning kui maksuhaldur tuvastab, et kontrollitud vedelikke ei ole võimalik tarbida, ei ole need ka aktsiisiga maksustatavad. Valesti on kohaldatud ATKEAS § 24 lg-t 1 ja aktsiisikohustuse tekkimise alus pole selge. Kaebaja maksustamine on vastuolus Nõukogu 27. oktoobri 2003. a direktiiviga 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (direktiiv 2003/96), ja Nõukogu 16. detsembri 2008. a direktiiviga 2008/116/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (direktiiv 2008/118). Direktiivi 2003/96 üldine ülesehitus ja eesmärk põhineb sellel, et energiatooteid maksustatakse vastavalt nende tegelikule kasutusele. Kui tooted ei ole mõeldud tarbimiseks või need ei vasta kehtestatud nõuetele, mistõttu on tarbimine välistatud, tuleb seda asjaolu maksustamisel arvesse võtta.
3.MTA vaidles kaebusele vastu, esitades järgmised põhjendused. Kaebaja võttis Rootsi ja Eesti äriühingutelt vastu erinevaid naftasaadusi, mis olid käsitatavad jäätmetena ja omasid jäätmekoode. ATKEAS-ga pole vastuolus olukord, kus analüüsitud kütus ja selle sarnane toode on JäätS kohaselt jääde ja ATKEAS kohaselt aktsiisikaup. Aktsiisikaup ei lakka olemast aktsiisikaup põhjusel, et valdaja on selle ära visanud. EKUK on oma analüüsides määranud kindlaks kauba keemilised ja füüsikalised omadused, millele tuginedes on tegemist aktsiisikaubaga. Kaebaja seletuste ja inventuuriakti kohaselt oli mahutites nr 10 ja 11 pooltoode, mahutis nr 14 jääde ning hallis mahutis töödeldud jääde. Keskkonnainspektsiooni vastuse kohaselt ei ole hall mahuti kaebaja jäätmekäitluse kompleksloaga nr KKL/319023 hõlmatud ning kaebaja ei ole sellest mahutist leitud vedeliku jäätmestaatust tõendanud ega väära juba seetõttu vedeliku maksustamist. Kaebaja ei ole rakendanud kohustuslikku automaatjuhtimissüsteemi, mis võimaldaks jälgida ja tuvastada tootmisprotsessides toodetud ja kasutatud jäätmeliike ning veenduda, et tegemist on tõesti pooltootega (st seda on kasutatud edasi töödeldava ainena või seguna käitise siseselt). Seega puudub kaebajal alus väiteks, et ka mahutitest nr 10 ja 11 leitud vedelik oli jääde või selle pooltoode. Kaebuses väidetud OC ei ole sama vedelik, mis mahutitest nr 10, 11 ja hallist mahutist leitud kaup. Kaebaja teostatav fraktsioneerimis- ja destilleerimistegevus kauba väärindamisel on suunatud kauba lisandväärtuse tõstmisele. Kaebaja võõrandab destilleeritud aktsiisikauba maksu tasumata. Kaebajal on tekkinud aktsiisikohustus ATKEAS § 22 lg 1 p 8 ja § 24 lg 1 kohaselt. Kaebaja ei ole tootnud jäätmetest kütust, vaid tema valdusest on leitud vedelik, mis kujutab endast kütust ATKEAS mõistes ning millelt on tasumata aktsiis. Kaebaja maksustamine pole vastuolus direktiividega 2003/96 ja 2008/118. ATKEAS sätted on kooskõlas Euroopa Liidu õigusega.
2(9)
3-19-305
4.Tallinna Halduskohus jättis 17. märtsi 2020. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega ja märkis lisaks järgmist. EKUK analüüsitulemuste põhjal on maksuhaldur õigesti tuvastanud, et tegemist on aktsiisikaubaga. Kaebaja pole maksuhalduri tuvastatule vastupidist tõendanud. ATKEAS § 19 lg 1 annab aluse tuvastatud koodidega kütuse maksustamiseks aktsiisiga. Maksukohustus tekib aktsiisikauba tarbimisse lubamisel (ATKEAS § 24 lg 1), mis ATKEAS mõttes on muuhulgas ka aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ajutise aktsiisivabastuseta (ATKEAS § 41 lg 1). Kuna kaebaja valdas aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa ajutise maksuvabastuseta, tekkis tal aktsiisi maksmise kohustus (ATKEAS § 22 lg 1 p 8). Kaebaja jäätmekäitlusealane argumentatsioon pole asjakohane. ATKEAS §-st 27 ei tulene, et aktsiisivabastust kohaldataks kaupadele, mis on jäätmeteks JäätS mõttes. Seega pole praeguse vaidluse lahendamisel oluline, kas kõnealune kaup võis ühtlasi olla ka jäätmeteks JäätS mõttes. Asjakohatu on kaebaja viide ATKEAS § 24 lg-le 64, sest kaebaja ei tootnud jäätmetest kütust (tal puudus ka vastav luba), vaid valdas kütust ATKEAS mõttes. Kaebaja maksustamine ei ole vastuolus direktiividega 2003/96 ja 2008/118. Direktiivi 2003/96 art-test 1 ja 2 ei saa teha järeldust, nagu oleks aktsiisiga maksustatud üksnes sellised energiatooted, mida kasutatakse mootorikütuse või kütteainena. Direktiivi 2003/96 art 2 lg 1 punkti b kohaselt tähendab mõiste „energiatoode“ tooteid, mis kuuluvad KN koodide 2701, 2702 ja 2704–2715 alla. Seega puudub eeldus, et need peaksid olema kasutatavad mootorikütuse või kütteainena.
5.High Tech Recycling OÜ (pankrotis) palus apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada ja kaebuse rahuldada.
6.Tallinna Ringkonnakohus jättis 17. augusti 2020. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata, esitades järgmised põhjendused. Kaebaja maksustamiseks aktsiisiga on vaja välja selgitada, kas mahutites nr 10 ja 11 ning hallis mahutis hoiustatud ained vastavad ATKEAS regulatsiooni kohaselt ja oma keemilistelt ja füüsikalistelt tunnustelt aktsiisikauba mõistele. Määrav pole, et samas võib tegemist olla ka jäätmetega JäätS tähenduses. Keskkonnainspektsiooni 6. juuni 2018. a vastusest saab järeldada, et kui reaalselt analüüsitud naftasaadus on ilma täiendava töötluseta kütusena kasutatav, võib olla tegemist aktsiisikaubaga Selles küsimuses saab juhinduda EKUK asjakohastest analüüsidest ning MTA tolliosakonna 28. detsembril 2017. a esitatud toodete klassifikatsioonist. Asja lahendamisel pole oluline, kas kaebaja nn pooltooteid müüs või mitte, oluline on, et ta valmistas ja valdas neid ning need vastasid aktsiisikauba tunnustele. Kuna kaebaja ei ole rakendanud kompleksloal nr KKL/319023 kohustusena toodud automaatjuhtimise süsteemi, mis võimaldaks jälgida ja tuvastada tootmisprotsessides toodetud ja kasutatud jäätmeliike, puudub võimalus veenduda, et nn pooltooteid kasutati edasi töödeldava aine või seguna vaid käitise siseselt. Kaebaja maksustamisel ei saa tugineda ATKEAS § 24 lg-le 64, sest MTA ei ole talle andnud luba jäätmetest kütuse tootmiseks väljaspool aktsiisiladu (ATKEAS § 6910 lg 1). MTA on õigesti lugenud kaebaja aktsiisi maksjaks ATKEAS § 22 lg 1 p 8 alusel, mitte § 22 lg 1 p 4 alusel, sest kompleksloa nõuete täitmata jätmise tõttu ei ole võimalik lõplikult selgeks teha kaebaja valduses olnud ainete tekkeviisi (kas kaebaja teadlik tegevus või erinevate kaupade juhuslik segunemine). Tulemiks oli igal juhul aktsiisikaup, mida kaebaja valdas ajutise aktsiisivabastuseta. Kui kaebaja oleks aktsiisi maksjaks
3(9)
3-19-305 ATKEAS § 22 lg 1 p 4 alusel, ei muudaks see tema maksukohustuse suurust – loata kütuse tootmisel tekiks tal sama kauba pealt samuti maksukohustus. Direktiivi 2003/96 art-test 1 ja 2 ei saa järeldada, et aktsiisiga saab maksustada üksnes sellised energiatooted, mida kasutatakse mootorikütuse või kütteainena. Direktiivi art 2 lg 1 punkti b kohaselt tähendab mõiste „energiatoode“ tooteid, mis kuuluvad KN koodide 2701, 2702 ja 2704–2715 alla. Vastustaja on õigesti märkinud, et kaebaja valdusest leitud aktsiisikaupade kehtestatud nõuetele mittevastavus (nt kõrgem väävlisisaldus) ei välista nende kasutamist muul moel kui mootorikütuse või kütteainena. Kaebaja ei ole vastu vaielnud sellele, et hallist mahutist leitud kütteõli kasutas kaebaja oma käitise kütmiseks.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.High Tech Recycling OÜ (pankrotis) palus kassatsioonkaebuses kohtute otsused tühistada ja kaebuse rahuldada. Kaebaja esitas kassatsioonkaebuses ja vastuses kolleegiumi küsimustele kokkuvõtlikult järgmised põhjendused. Ringkonnakohus on kohaldanud ebaõigesti ATKEAS § 19 lg-t 1 ja § 41 lg-t 1, sest jäätmete maksustamist aktsiisiga seadus ette ei näe. Kaebaja valduses olevad vedelikud on pooltooted tööstusheite seaduse § 23 lg 3 tähenduses. Need pooltooted on endist viisi jäätmed. Kaebaja käitises toimus 8. mail 2017 Maksu- ja Tolliameti ning Keskkonnainspektsiooni ühiskontroll ning Keskkonnainspektsioon pole enda kontrolli käigus tuvastanud kaebaja jäätmekäitises jäätmete hoidmise nõuete rikkumist, sh hallis mahutis. Kompleksloale kandmata mahutit võib kasutada, kui sellega ei kahjustata keskkonda või inimese tervist (tööstusheite seaduse § 56 lg 1). Ringkonnakohus on alusetult tuginenud JäätS § 2 lg-le 1, sest kaebaja võttis vastu juba jäätmestaatuses olevaid vedelikke. Jäätmekäitises olevate jäätmete puhul ei saa rääkida tarbimisse lubamisest ATKEAS § 41 lg 1 mõistes. Ringkonnakohus pole põhjendanud, miks ta ei arvesta Keskkonnainspektsiooni 6. juuni 2018. a vastusega nr 141/18/2406-2, mis kinnitab, et mahutites nr 10, 11 ja 50 m3 horisontaalses mahutis on jäätmed. Keskkonnainspektsioon märkis üheselt, et pooltoode on kasutatav tootena ainult tingimusel, et toode vastab tehnoloogilise kaardi nõuetele. Pole tõendeid, et neis mahuteis asuvad vedelikud vastaks tehnoloogilise kaardi nõuetele ning oleks lakanud olemast jäätmed (JäätS § 21). Automaatjuhtimissüsteemi puudulik rakendamine, millele tugines ringkonnakohus, ei muuda jäätmestaatust. Automaatjuhtimissüsteem kajastab jäätmete ümbertöötamise protseduuri ega avalda mõju jäätmete ringlussevõtu kriteeriumitele. Jäätmete eripärast tingituna tuleb eeldada, et jäätmed ei vasta lakkamise kriteeriumitele enne, kui pole tõendatud vastupidist. Ringlussevõtu kriteeriumitele vastavus tehakse kindlaks ainult laboratoorsete analüüside põhjal. Kaebaja pidas vastavalt jäätmeseadusele arvestust sisse tulnud ja välja läinud jäätmete kohta ning esitas nõuetekohaseid jäätmearuandeid. Samuti peeti arvestust jäätmete kohta, mis lakkasid olemast jäätmed (oil composite). Kõik müügid deklareeriti käibedeklaratsioonides ja maksti käibemaks. Seepärast on ebaõige ja tõendamata ringkonnakohtu väide, et ei registreeritud jäätmete sissevedu ega segude välja minekut. Kaebaja jäätmekäitluskohas polnud jäätmeteks ainult mahutis nr 1 ja 9 olevad tooted, mille puhul olid jäätmed lakanud olemast jäätmed, s.o olid tehtud nõuetekohased analüüsid ja need vastasid kehtivale tehnoloogilisele kaardile. Riikliku järelevalve meetme kohaldamise protokollist nr TLKT-080 nähtub, et proovid võeti ka mahutitest nr 1 ja 9, kuid tehtud analüüsi tulemuse põhjal nimetatud toodet ei maksustatud.
4(9)
3-19-305 ATKEAS § 24 lg 64 viitab sellele, et maksustatav on tootmise tulem (kütus) alles selle võõrandamisel või kasutusele võtmisel. ATKEAS § 24 lg 64 kohaldamiseks pole nõutav, et jäätmetest kütuse tootmine oleks õiguspärane, kuid 2017. aastal kehtinud JäätS § 15 lg 4 välistas jäätmete ringlussevõtu kütusena. Seepärast ei tootnud kaebaja kütust, vaid toodet, mille KN kood on 2709 00 90 ja mis ei ole aktsiisikaup. Selline kood on määratud tootele ümbertöötleja kompleksloas ning see toode ei sobi kütuseks kõrge väävlisisalduse tõttu. Toodet kasutatakse nafta ümbertöötamise tehastes või laevakütuse tootmisel ühe komponendina ning see pole aktsiisikaup. Tähtsust ei ole, et kaebaja pole toodet müünud Eestist väljapoole. Kaebaja maksukohustus ei saa tekkida direktiivi 2003/96 alusel. Maksustamine pelgalt KN koodi alusel pole põhjendatud ega kooskõlas direktiiviga (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-355/14). Energiatooteid maksustatakse vastavalt nende tegelikule kasutusele, võttes arvesse eelkõige mootorikütuste ja kütteainete selget erinevust, millel see direktiiv põhineb (Euroopa Kohtu otsused asjades nr C-418/14, p-d 31–33 ja nr C-151/16, p 42). Euroopa Kohus selgitas asjas nr C-49/17, et isegi kui konkreetsed tooted on hõlmatud mõiste „energiatooted“ määratlusega direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 1 tähenduses, jäetakse need kõnealuse artikli lõike 4 punkti b esimese taande alusel selle direktiivi kohaldamisalast välja, kui need ei ole mõeldud kasutamiseks mootorikütuse või kütteainena. Sama põhimõtet on Euroopa Kohus selgitanud kohtuasjas nr C-426/12. Ringkonnakohus nõustus vastustajaga, et kaebaja valdusest leitud ainete kehtestatud nõuetele mittevastavus (nt kõrgem väävlisisaldus) ei välista nende kasutamist muul moel kui mootorikütuse või kütteainena, kuid jättis direktiivi 2003/96 art 2 lg 4 punkti b alusetult kohaldamata. Üllatav on ringkonnakohtu seisukoht, et kaebaja ei ole vastu vaielnud, et hallist mahutist leitud kütteõli kasutas kaebaja oma käitise kütmiseks. Maksuotsuses pole sellist väidet esitatud. Jäätmeid pole lubatud kasutada kütmiseks ning see polegi võimalik kõrge väävlisisalduse tõttu. Kui ringkonnakohus arvab, et kaebaja sai jäätmete ümbertöötamise tulemusel energiatoote, siis selle kasutamine kütmiseks ettevõtte territooriumil ei ole direktiivi 2003/96/EÜ art 21 lg 3 kohaselt maksustatav sündmus.
8.MTA palub vastuses kassatsioonkaebusele selle rahuldamata jätta, väites kolleegiumile esitatud vastustes kokkuvõtlikult järgmist. Kaebaja kinnitas kohtumenetluses, et vaidlusalustes mahutites polnud enam sama aine, mis sinna oli paigutatud jäätmetena. Kaebaja aruandlus ei olnud korras, automaatjuhtimissüsteemi ei rakendatud viisil nagu kompleksloal nõutud ning viimase kolme aasta andmeid jäätmearuande õigsuses veendumiseks kaebaja esitada ei suutnud. Kuna kaebaja ei pidanud arvestust jäätmete kohta, mis lakkasid olemast jäätmed, võib järeldada, et kaebaja ei plaaninudki jäätmestaatuse lakkamise protsessini küündida. Kaebaja tekitas oma kontrollimatu käitlusprotsessi käigus teadlikult olukorra, kus ta sai vallata aktsiisikaupa väljaspool ajutist aktsiisivabastust. Pelgalt kaebaja väitest, et ta oli jäätmekäitleja ja aktsiisikaup avastati jäätmekäitluskohas, ei piisa JäätS regulatiivse kaitse eelduste kohaldamiseks. Kuna kaebaja valdusest leitud kütuse ja kütusesarnase toote jäätmeteks olek sõltub kaebajast või teatud juhtudel ka õigusaktidest, ei saa kaebaja maksukohustust sellest sõltuma panna. Vastasel juhul tähendaks see, et kaebajal on suvaõigus otsustada, kas maksukohustust täita. Pole välistatud, et kaebaja mahutites oli aktsiisikaup. Kaebajal oli tõendamiskoormus, mida ta täita ei suutnud. Kaebaja maksustamises pole vastuolu aktsiisi olemusega. ATKEAS §-st 27 ei tulene, et jäätmetele kohalduks aktsiisivabastus. ATKEAS-ga ei ole vastuolus olukord, kus analüüsitud kütus või sellesarnane toode on aktsiisikaup ja JäätS kohaselt jääde. Vaidlusalustest mahutitest leitud ained on 5(9)
3-19-305 kaebaja kinnitusel tekkinud ümbertöötamise tulemusena ning kaebaja ei saa nende jäätmestaatusele enam tugineda. Olukorras, kus kaebaja saab turule müüa nn pooltooteid, saab sellest järeldada faktilist ringlussevõttu. Maksuhaldur võib reaalsest olukorrast lähtudes teha aktsiisikauba kontrolli, et hoida ära ebavõrdne konkurents ja kütuseturu solkimine. Müügi toimumist on maksuhalduril nende tehingute konspiratiivse iseloomu tõttu praktiliselt võimatu tõendada. Kaebajalt leitud kauba turustamine JäätS-t eirates ja kompleksloal kehtestatud tingimusi rikkudes on õigusvastane, kuid maksustamise seisukohalt ei ole kaebaja vastuväidetel tähtsust. Kõrgem väävlisisaldus ei välista kaupade kasutamist muul moel kui mootorikütuse või kütteainena. ATKEAS § 24 lg 64 kohaldamiseks on nõutav, et jäätmetest kütuse tootmine oleks õiguspärane. Vastasel korral poleks tagatud kontroll kehtestatud nõuete täitmise üle. Tootja peaks täitma aktsiisilaopidajale kehtestatud nõudeid. Tähendust omab ka see, et kaebaja pole müünud tooteid õlitehastele, nagu ta kavandas, sest aktsiisikaup jõudis maksukohustust täitmata mustale turule. Olukorras, kus ei ole võimalik kindlaks teha ATKEAS § 22 lg 1 p-s 4 nimetatud isikut, tekib maksukohustus isikul, kes valdab kontrolli objektiks olnud aktsiisikaupa. Maksustamine pole vastuolus direktiividega 2003/96 ja 2008/118.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
9.Nii haldus- kui ka ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada materiaalõiguse normi väära kohaldamise tõttu. Kolleegium teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab kaebuse ja tühistab MTA
11.detsembri 2018. a maksuotsuse (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 230 lg 5 p 5).
10.ATKEAS § 1 sätestab, et selle seaduse alusel maksustatakse aktsiisiga alkohol, tubakatooted, kütus ja elektrienergia – koondnimetusega aktsiisikaubad. Peamine vaidlusküsimus asjas ongi, kas kaebaja valdusest leitud tooted on käsitatavad aktsiisikaubana, mis alluvad ATKEAS regulatsioonile. Kaebaja leiab, et tegemist on jäätmetega, mis on veel jäätmete ringlussevõtu protsessis ja mille jäätmeteks olek pole JäätS § 21 mõttes lakanud. Maksuhaldur ja kohtud on asunud seisukohale, et praegusel juhul ei ole tähtsust küsimusel, kas tegemist on jäätmetega, mille jäätmestaatus pole lakanud, piisab, et kaebaja valdusest leitud aine keemilised ja füüsikalised omadused vastavad aktsiisikauba omadustele. Kolleegium maksuhalduri ja kohtute seisukohaga ei nõustu.
11.Maksuhaldur on teinud kindlaks, et kaebaja soetas jäätmeid koodidega 13 07 03* (muud kütused (sh kütuse segud)), 16 07 08* (õli sisaldavad jäätmed) ja 19 02 07* (separeerimisel tekkinud õli ja kontsentraadid) nii Eesti kui ka Rootsi firmadelt ning tal oli sel ajal keskkonnakompleksluba ja ohtlike jäätmete käitlemiseks litsents. Nende asjaolude üle ei vaielda. Kuna kaebaja soetas jäätmeid, mitte kütust, pole asjakohane maksuhalduri ja kohtute viide JäätS § 2 lg-le 1. Soetatud vedelikud olid juba ära visatud, see tähendab sihtotstarbele vastavast kasutusest kõrvaldatud. Jääts § 2 lg 2 kohaselt tähendab äraviskamine vallasasja kasutuselt kõrvaldamist, loobumist selle kasutusele võtmisest või kasutuseta hoidmist, kui selle kasutusele võtmine ei ole tehniliselt võimalik, majanduslikest või keskkonnakaitselistest asjaoludest tulenevalt mõistlik. Seega ei sõltunud soetatud vedelike allutamine ATKEAS regulatsioonile kaebaja soovist või kavatsusest, vaid JäätS regulatsioonist.
12.Asjakohane pole ka maksuhalduri ja kohtute viide ATKEAS §-le 27, mis näeb ette aktsiisivabastuse. Ka selle sätte kohaldamiseks on kõigepealt oluline tuvastada, et tegemist on üldse aktsiisikaubaga. ATKEAS §-des 19 ja 20 on selgitatud, milliseid kaupu mõeldakse selles seaduses mõistete „kütus“ ja „kütusesarnane toode“ all, sidudes nimetused KN koodidega. Maksuhaldur lähtus kaebaja valdusest leitud ainete klassifitseerimisel Euroopa Nõukogu määruse nr 2658/87 I lisas toodud kombineeritud nomenklatuurist (KN), mida oli muudetud Komisjoni 6. oktoobri 2016. a 6(9)
3-19-305 rakendusmäärusega (EL) nr 2016/1821 (KN 2017). Kaebaja soetatud jäätmed sisaldasid, arvestades neile antud jäätmekoode, kütuste segu ja õli. Asja materjalidest ei selgu, kuidas soetatud jäätmed olid klassifitseeritud, kuid üldiselt saab KN 2017-st järeldada, et õli sisaldavaid jäätmeid ei käsitata kütusena ega aktsiisikaubana. KN 2017 näeb ette, et rubriigis 2710 tähistatakse terminiga „õlijäätmed“ jäätmeid, mis sisaldavad peamiselt naftaõlisid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlisid (nagu on kirjeldatud selle grupi märkuses 2), olenemata sellest, kas need on veega segatud või mitte. Selles rubriigis tähistatakse õlijäätmeid sõltuvalt nende koostisest koodidega 2710 99 00 või 2710 91 00. ATKEAS §-des 19 ja 20 ei mainita aktsiisikaubana õlijäätmeid ning kummagi koodiga kaupa neis sätetes maksustatavana ei nimetata. See on ka loogiline, sest aktsiisiga maksustatakse kütused ning jäätmeid ei saa nimetada kütuseks juba seetõttu, et tegemist on kasutusest väljunud vallasasjaga.
13.Asjaolu, et jäätmed ei saa samal ajal olla kütus, kinnitab ka ATKEAS § 21 lg 71, mis näeb ette jäätmetest kütuse tootmise. ATKEAS § 24 lg 64 näeb ette, et tootjal tekib maksukohustus aktsiisiga maksustamata kütuse võõrandamisel või selle kasutusele võtmisel mootorikütuse või kütteainena ning selle kütuse põhjendamata kaolt selle kao tekkimise või avastamise päeval. Maksukohustuse tekkimist ei ole selles sättes seatud sõltuvusse sellest, kas kütuse tootmisel on järgitud kõiki seaduses sätestatud nõudeid. Seda kinnitab ATKEAS § 22 lg 1 p 4, mis näeb ette, et aktsiisi on kohustatud maksma ka isik, kes on rikkunud ATKEAS nõudeid aktsiisikauba tootmisel. Seega on vaidluse lahendamisel tähtis see, millistel tingimustel saab jäätmetest kütus ehk aktsiisikaup. Kas piisab sellest, et kauba keemilised ja füüsikalised omadused vastavad aktsiisikauba omadustele või on jäätmestaatuse lõppemiseks seatud rangemad nõuded.
14.Jäätmehooldust reguleerib JäätS. JäätS § 21 lg 1 nägi maksuotsuse tegemise ajal ette, et jäätmed lakkavad olemast jäätmed, kui need on läbinud taaskasutustoimingu, kaasa arvatud ringlussevõtt, ning vastavad Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiivi 2008/98/EÜ (ELT L 312, 22.11.2008, lk 3-30) artikli 6 lõikes 2 sätestatu alusel kehtestatud kriteeriumidele, mis töötatakse välja kooskõlas järgmiste tingimustega: asja kasutatakse tavapäraselt teatud kindlal eesmärgil; asjal on turg või asja järele on nõudlus; asi vastab konkreetseks otstarbeks ettenähtud tehnilistele nõuetele, õigusnormidele ja tootestandarditele; asja kasutamine ei avalda negatiivset mõju keskkonnale ega inimese tervisele. Sama paragrahvi lg 2 nägi ette, et kui direktiivi kohaselt ei ole selliseid kriteeriume kehtestatud, võib sellised kriteeriumid kehtestada valdkonna eest vastutav minister mõnede jäätmeliikide kohta. Vaidlusaluse maksuotsuse tegemise ajaks polnud selliseid kriteeriume õlijäätmete lakkamiseks kehtestatud.
15.Kolleegium viitab siinkohal ka Euroopa Kohtu otsusele asjas nr C-212/18, mille p-des 36–41 leidis Euroopa Kohus Euroopa Parlamendi ja nõukogu 19. novembri 2008. a direktiivi 2008/98/EÜ tõlgendades, et jäätmeteks oleku lakkamine on võimalik üksnes siis, kui sellekohased kriteeriumid on kehtestatud riigisiseselt, ning kui vaidlusalust õli pole kantud lubatud kütuste loetellu, on tagajärjeks see, et kõnealust ainet ei tule pidada mitte kütuseks, vaid jäätmeteks.
16.Vaidlust pole selles, et mahutites, millest leitud aine maksustati, polnud enam needsamad jäätmed, mis kaebaja soetas, sest jäätmeid oli töödeldud. Kaebaja väitel olid jäätmed läbinud esmase jäätmete ümbertöötamise: vee ja mehhaaniliste lisandite eraldamine trikanteris ja destillatsiooniseadmestikus segu lahutamine süsivesinike kergeks ja raskeks fraktsiooniks. Kaebaja keskkonnakompleksloa alusel võis kaebaja toota jäätmetest toorõli, mis kompleksloal näidatud kaubakoodi järgi ei ole kütus ega aktsiisikaup. Vaidlust pole, et maksuhaldur ei maksustanud kaebaja käitisest leitud valmistoodangut. Ka ei maksustatud mahutist nr 14 leitud vedelikku, mis kaebaja kinnitusel oli töötlemata jääde ja mille maksuhaldur klassifitseeris KN 2017 alusel koodiga 2710 19 99 kui muu õli.
7(9)
3-19-305
17.Maksuotsuses on maksustamist põhjendatud aktsiisikauba valdamisega, rõhutades, et kauba keemilised ja füüsikalised omadused võimaldavad tooteid (kaebaja väitel pooltooteid) klassifitseerida KN 2017 selliste koodide alla, mis vastavad aktsiisikauba koodidele. Kaebaja väidet, et vaidlusalustes mahutites oli pooltoode, pole kontrollitud. Pole välistatud, et kaebaja selgitus mahutites asunud jäätmete ümbertöötamise protsessis valminud pooltoodete kohta vastab tõele, sest nii maksuhaldur kui ka kohtud on tõdenud, et EKUK analüüside tulemustest nähtuvalt polnud tegemist nõuetele vastavate toodetega. Kuna neid asjaolusid pole maksumenetluses uuritud, pole alust seada kahtluse alla kaebaja väidet, et kogu käitisest leitud ja aktsiisiga maksustatud vedelik on saadud soetatud õlijäätmete töötlemise tulemusena. Asjaolu, et kaebaja polnud korrektselt rakendanud kompleksloaga nõutud automaatjuhtimissüsteemi, võib raskendada kaebaja väidete kontrollimist, kuid ei tingi aktsiisi määramist. Keskkonnainspektsioon on 6. juuni 2018. a vastuses maksuhaldurile märkinud, et kui ettevõte on kasutanud pooltoodet käitise siseselt seda edasi töödeldes (täiendav destilleerimine, segamine vms toiming), siis on ettevõte liigitanud mahutites olnud naftasaadused korrektselt ning tegemist pole veel ringlusse võetud jäätmetega ehk mahutites on jäätmed.
18.Ringkonnakohus on kaebaja väidetele vastates leidnud, et kaebaja maksustamine oleks samas ulatuses võimalik ka ATKEAS § 22 lg 1 p 4 alusel, mis näeb ette aktsiisi maksmise kohustuse isikule, kes on rikkunud ATKEAS nõudeid aktsiisikauba tootmisel. See seisukoht pole õige seetõttu, et maksuotsuses pole kaebajale ette heidetud aktsiisikauba tootmist ning maksuotsuse faktilise aluse asendamine kohtumenetluses pole lubatav (vt kolleegiumi 14. detsembri 2016. a otsus asjas nr 3-3-1-77-16, p 16). Ringkonnakohus on seejuures pidanud rikkumiseks loata kütuse tootmist, samas mööndes, et vaidlusaluste toodete kasutamine mootorikütuse või kütteainena pruugi olla võimalik.
19.Maksuhaldur on asunud kohtumenetluses väitma, et kaebaja on nn solkkütust võõrandanud, kuid tehingute konspiratiivse iseloomu tõttu pole seda võimalik tõendada. Maksuotsusest selliseid asjaolusid ei nähtu. Lisaks poleks võimalik tugineda kütuse võõrandamisele, väites vaid tehingute konspiratiivset iseloomu. Maksukohustuse määramise tõendamisstandard ei saa olla nii madal, et maksu ilma ühegi tõendita määrata.
20.Nagu eespool märgitud, tootis kaebaja keskkonnakompleksloale märgitud tootekoodi järgi toorõli, mis pole aktsiisikaup. Kui pidada tõenäoliseks, et maksuhaldur on maksustanud aktsiisiga pooltooted, tekib olukord, kus jäätmekäitlusprotsessi vaheprodukt maksustatakse aktsiisiga, samas kui lõpp-produkt ei ole aktsiisiga maksustatav. Maksuhaldur on maksuotsuse osaks olevas kontrollaktis seadnud kahtluse alla kompleksloal märgitud valmistoote klassifitseerimise koodi 2709 00 90, samas aktsiisi valmistootele ei määratud. Maksuotsusesse on jäänud lubamatud vastuolud.
21.Kaebaja valmistoodangule olid kehtestatud nõuded dokumendis „Tehnoloogiline kaart“, millele vastavust tuli toote väljastamisel analüüsida. Kuna kaebaja valdusest leitud ainete vastavust tehnoloogilisele kaardile pole kontrollitud, tuleb tõdeda, et leitud ainete puhul ei olnud jäätmestaatuse lakkamine kindlaks tehtud ning neid tuli endiselt käsitada jäätmetena. Sama saab järeldada Keskkonnainspektsiooni 6. juuni 2018. a vastusest maksuhaldurile, mida ringkonnakohus on meelevaldselt vaid osaliselt tsiteerinud. Keskkonnainspektsioon pole vastanud, et jäätmestaatus lakkab siis, kui on tõendeid, et pooltootena inventuuriaktis kirjeldatud ainet on reaalselt turustatud, määravaks jäätmestaatuse lakkamisel on siiski asjaolu, et seda on analüüsitud ja see vastab tehnoloogilises kaardis kehtestatud nõuetele. Kui aine ei vasta nõuetele, tuleb seda jätkuvalt käsitada jäätmetena ja seda võib üle anda üksnes jäätmeluba omavale isikule (JäätS § 28 lg-d 2 ja 4).
8(9)
3-19-305
22.Nagu eelmises punktis tõdetud, oli vaatamata EKUK kindlaks tehtud ainete keemilistele ja füüsikalistele omadustele endist viisi tegemist jäätmetega. Aktsiisi jäätmete valdamise korral nõuda ei saa.
23.Kuna kohtuotsused tuleb tühistada ja kaebus maksuotsuse tühistamiseks rahuldada juba seetõttu, et jäätmete valdamist ei saa aktsiisiga maksustada, ei käsitle kolleegium kassatsioonkaebuse teisi väiteid.
24.Kuna kolleegium tühistab kohtute otsused ja teeb ise uue otsuse, tuleb muuta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). HKMS § 108 lg 1 näeb ette, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja kulud kohtumenetluses koosnevad toimiku andmete kohaselt 750 euro suurusest riigilõivust ja 1500 euro suurusest esindajatasust. Need kulud tuleb vastustajalt välja mõista. (allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.