Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-18-495 2. märts 2020 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Heiki Loot ja Nele Parrest A kaebus Maksu- ja Tolliameti 6. veebruari 2018. a maksuotsuse tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks taastama töötamise registris kanne A töötamise kohta B OÜ-s ja isikustatud sotsiaalmaksu andmed Kaebaja A, esindaja vandeadvokaat Indrek Kukk Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindajad Kaire Kiviväli, Jaanek Lips Kolmas isik B OÜ (likvideerimisel) Kaasatud haldusorgan Sotsiaalkindlustusamet, esindaja Merle Magnus Tartu Ringkonnakohtu 26. märtsi 2019. a otsus A kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta A kassatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Ringkonnakohtu 26. märtsi 2019. a otsus muutmata.
2.Jätta kassatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
3.Arvata kautsjon riigituludesse.
4.Avaldatavas otsuses asendada nii kaebaja nimi kui ka juriidilisest isikust kolmanda isiku nimi tähemärgiga.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis B OÜ (Riigikohtu otsuse tegemise ajal likvideerimisel) poolt ajavahemikul augustist kuni septembrini 2014 A (kaebaja) kohta deklareeritud tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise ning töötamise registris (TÖR) registreeritud andmete õigsust. Kontrolli tulemusena tegi MTA 6. veebruaril 2018 maksuotsuse nr 12.2-3/039181-13, millega vähendas B OÜ esitatud tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonis (TSD) näidatud maksusummat 13 803 euro 79 sendi võrra ning tühistas 12. augustil 2014 TÖR-is vormistatud registrikande nr 708073 kaebaja töötamise kohta B OÜ-s. Maksuotsuses on tööjõumaksude ümberarvestamise õigusliku alusena märgitud maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 1 p 2, § 95 lg 1 ja § 255 p 5, tulumaksuseaduse § 40 lg-d 4 ja 5, sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 p-d 1 ja 4, töötuskindlustuse seaduse § 42 lg 1 p-d 1–3, kogumispensionide seaduse § 11 lg 1 p-d 1 ja 4. TÖR-i kande tühistamise alusena on märgitud MKS § 251 lg 6, § 252 lg-d 1 ja 2, § 253 lg-d 1 ja 2.
3-18-495 Maksuhaldur tuvastas, et B OÜ deklareeris väidetava käsunduslepingu alusel töötasu väljamakseid kaebajale maksustamisperioodil august 2014 summas 23 734 eurot 17 senti. Nimetatud väljamaksetelt arvestatud ja kinnipeetud tööjõumakse äriühing riigieelarvesse ei tasunud ning tal olid maksuvõlad juba enne väidetavat töösuhet. Hinnates kogumis kontrolli käigus kogutud teavet ja dokumente, leidis MTA, et maksustamisperioodi august 2014 kohta esitati TSD-l teadlikult valeandmeid. Väidetava töösuhte kohta ei ole nõuetekohaseid dokumente. Ebaregulaarse tööaja projekti (juhendi „Ebaregulaarse tööajaga töö tervisejuhend töötajale ja tööandjale“ koostamine) müük B OÜ-le pole kinnitust leidnud. Tasu projekti eest B OÜ ei maksnud ning on alust arvata, et tegelikkuses pole selle eest tasutud. Õlipüüduri restkaevu edasiarendatud projekti müük B OÜ-le on tõendamata. B OÜ tegi kande töötamise registrisse kaebaja töölepingu alusel töötamise kohta ajavahemikul 12. augustist 2014 kuni 31. augustini 2014. Käsunduslepingu ja töötamise registri kannete vahel on vastuolud. Kuna äriühing ei ole kaebajale teinud reaalseid palga väljamakseid, siis ei võinud ka tööjõumakse deklareerida. Kuna kaebaja ei töötanud kontrollitaval perioodil B OÜ-s, ei ole õige ka TÖR-is vormistatud registrikanne tema töötamise kohta. Kaebaja registreeriti TÖR-is hüvitispettuse eesmärgil.
2.MTA kaasas kaebaja B OÜ maksumenetlusse ning edastas talle 6. veebruaril 2018 äriühingu suhtes tehtud maksuotsuse.
3.Kaebaja esitas Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA 6. veebruari 2018. a maksuotsus. Samuti palus kaebaja kohustada MTA-d taastama töötamise registris kanne nr 708073 kaebaja töötamise kohta B OÜ-s ning riiklikus pensionikindlustuse registris toodud isikustatud sotsiaalmaksu andmed, mille kohaselt oli 2014. aastal kaebaja isikustatud sotsiaalmaks 14 708 eurot 95 senti.
4.Tartu Halduskohus jättis 26. oktoobri 2018. a otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte enda kanda. Otsuse põhjendused on järgmised.
4.1.MTA ülesannete ja eesmärkidega ei oleks kooskõlas see, kui ta jätaks maksusumma vähendamata ja sel teel saaks kolmandad isikud õigusvastaselt hüved või soodustused. Kui maksukohustuslane avastab deklaratsioonis vea, on tal õigus deklaratsiooni parandada ja esitada tagastusnõue, kui maksu on tasutud ettenähtust rohkem. Seetõttu ei ole põhjendatud järeldus, nagu puuduks MTA-l õigus deklareeritud maksusummat vähendada. Isikul ei saa tekkida ootust, et ekslik või väär kanne annab talle õiguse saada maksude tasumisest ja deklareerimisest sõltuvaid hüvesid. MTA-l on õigus tuvastada töötamise alustamine ja lõpetamine ning teha vajaduse korral selle kohta MKS §-s 46 sätestatud tingimustele vastav otsus (MKS § 253 lg 1). MKS §-st 256 ei saa teha järeldust, nagu ei võiks kannet muul alusel muuta, sh MKS §-s 255 sätestatud juhtudel ja MTA poolt. MTA pädevust TÖR-i kande muutmiseks on kohtupraktikas tunnustatud.
4.2.MTA-l on pädevus kvalifitseerida tehinguid maksu õige määramise eesmärgil tühisteks või näilikeks (MKS § 83 lg 1, § 83 lg 4). MTA oli pädev asjas kogutud tõendite põhjal tegema järeldust, kas kaebaja ja kolmanda isiku vahel eksisteeris õigussuhe (töötamine), mille tulemusena kaebaja sai tasu, millega kaasnes kolmanda isiku jaoks nn tööjõumaksude tasumise või kinnipidamise kohustus. MTA ei ole liigselt sekkunud poolte eraõiguslikku suhtesse. MTA on väidetavat lepingulist suhet hinnanud küsimuses, kas kõnealuste projektide müüki saab pidada tehinguteks, millelt on põhjendatult deklareeritud tööjõumaksud.
4.3.Kaebaja väited töölepingu alusel töösuhte tekkimise ja töölepingu kehtivuse kohta ei ole asjakohased. Maksumenetluses esitas kaebaja vaid ühe käsunduslepingu allkirjastamata projekti. Ka töötamine võlaõigusliku lepingu alusel kantakse TÖR-i ning sarnaselt töölepingulise suhtega 2(8)
3-18-495 deklareeritakse ja tasutakse võlaõigusliku lepingu alusel füüsilisele isikule tasu maksmisel tööjõumaksud. Allkirjastamata käsunduslepingu projekti ei saa aga pidada usaldusväärseks. Maksuotsuse adressaadilt (väidetavalt käsundiandjalt) ei saadud töötamist tõendavaid dokumente. Neid pole esitatud maksu- ega kohtumenetluses. Kaebajale väidetava tasuna tehtud 18 000 euro suuruse ülekande asjaolud on küsitavad.
4.4.Veenev on MTA järeldus, et lepingu sõlmimise ajaks juba makseraskustesse sattunud äriühingu puhul ei ole usutav tahe tellida projekti, mille tööjõukulu on 30 000 eurot, liiatigi kui selles sisalduvat teavet oleks võimalik internetist hõlpsasti lisakulutusi tegemata leida. B OÜ ei tegelenud kontrollitaval perioodil reaalselt ettevõtlusega. Asjakohased on MTA seisukohad, et kaebajal on kõrgharidus proviisori erialal, mitte töötervishoiuarsti ettevalmistus. Uurimust ei saa pidada spetsiifiliselt tööjõurendi firmale suunatuks. Pooltel on vabadus leppida eraõiguslikus suhtes kokku poolele kasutu töö tegemises ja selle eest tasumises, kuid sellist käitumist ei saa pidada mõistlikuks ega usutavaks. Veenev on maksuhalduri järeldus, et õlipüüduri restkaevu edasiarendatud projekti müük on tõendamata. Tasumist tegelikult mittetoimunud tehingute eest võimaldasid tuttavate isikute vahelised kokkulepped. Käsunduslepingu projekti järgi oli töö tegemise algusaeg 12. juuni 2014, kuid TÖR-i kanne on tehtud alates 12. augustist 2014. Vastuolu käsunduslepingu projekti ja TÖR-i kande vahel toetab järeldust, et tegelikult tööd ei tehtud. Põhjendatud ja õiguspärane on nii kolmanda isiku maksukohustuse vähendamine kui ka TÖR-i kande tühistamine.
5.Kaebaja palus apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.
6.Tartu Ringkonnakohus jättis 26. märtsi 2019. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ning halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohtu otsuse põhjendused on järgmised.
6.1.Ebaõige on kaebaja väide, nagu oleks maksuhalduril maksukontrolli tulemusena õigus vaid maksukohustust suurendada, mitte seda vähendada. Vale on ka kaebaja arvamus, et MKS § 255 p 5 alusel saab maksuotsus olla TÖR-is kande aluseks vaid siis, kui tööandja ei ole kannet töötamise kohta teinud, ning et kui kanne on tehtud, siis maksuhaldur sekkuda ei või. Ka MKS § 256 ei anna alust maksuhalduri pädevust kitsendavalt tõlgendada. Kaebaja tõlgenduse korral poleks maksuhalduril registri vastutava töötlejana õigust töötajate registrisse kantud ebaõigeid andmeid parandada. See ei oleks kooskõlas registri pidamise eesmärgiga. Ka kaotaks sellise tõlgenduse juures eesmärgi ja väljundi maksuhalduri õigus tuvastada haldusaktis töösuhte alustamine ja lõpetamine (MKS § 253 lg 1).
6.2.Vaidlustatud maksuotsuses ei selgita maksuhaldur, et kaebaja oleks saanud alusetult kajastatud töösuhte tõttu maksueelise. Ka ei ole maksuotsuse õiguslikuks aluseks MKS § 83 lg 4 ega § 84. Seetõttu ei ole halduskohtu viited MKS § 83 lg-le 4 asjakohased. Samas on õige halduskohtu järeldus, et maksuhalduril oli pädevus otsustada, kas kaebaja ja kolmanda isiku vahel eksisteeris õigussuhe (töötamine), mille tulemusena sai kaebaja tasu, millega kaasnes kolmanda isiku jaoks tööjõumaksude tasumise või kinnipidamise kohustus. Selline maksuhalduri õigus tuleneb MKS § 253 lg-st 1, mille järgi on maksuhalduril õigus tuvastada töötamise alustamine ja lõpetamine ning teha vajaduse korral selle kohta MKS §-s 46 sätestatud tingimustele vastav otsus. Eeltoodust tulenevalt ei ole õige kaebaja arvamus, nagu oleks MTA asunud ilma õigusliku aluseta kaebaja ja kolmanda isiku vahelist töösuhet ümber kvalifitseerima. Vastustaja järeldust, et kaebajal ei olnud kontrollitaval ajavahemikul B OÜ-ga töösuhet, ei saa ka tõlgendada isikutevahelise töösuhte ümberkvalifitseerimisena.
6.3.Halduskohus jaotas MKS § 150 lg 1 alusel tõendamiskoormuse õigesti. Olukorras, kus vaidlusaluses maksuotsuses on mõistlikult ja usutavalt kaebaja ja kolmanda isiku töösuhte puudumise kahtlust tõendatud, läks tõendamiskoormus üle kaebajale. 3(8)
3-18-495
6.4.Töötaja ei saa kaotada oma sotsiaalseid hüvesid põhjusel, et tööandja on jätnud sotsiaalmaksu maksmata. Samas ei ole maksuhaldur vaidlusaluses maksuotsuses sellist olukorda tuvastanud, sest maksumenetluses kogutud tõendid ei kinnita, et kaebaja vaidlusalusel perioodil kolmanda isiku heaks töötas. Kaebaja viidatud käsundusleping vahetustega tööga tegelevate töötajate tervisliku seisundi juhendmaterjali koostamiseks on allkirjastamata, mistõttu pole selle sõlmimine käsunduslepingus märgitud poolte vahel tõendatud.
6.5.Kaebaja poolt väidetavalt käsunduslepingu alusel koostatud juhend „Ebaregulaarse tööajaga töö tervisejuhend töötajale ja tööandjale“, mille eest kaebajale vaidlusalusel perioodil tasu laekus, on esitatud ilma ühegi viiteta ja kasutatud allikate loeteluta. Juhend puudutab väga laia teemaderingi, mistõttu on ilmne, et kaebaja poleks suutnud seda vaid iseenda teadmistele tuginedes koostada. Puudub võimalus kontrollida, kas selles sisalduv tekst on kaebaja mahuka töö tulemus. Tegu võib olla plagiaadiga. Juhendis on kajastatud ka käsunduslepingu ülesandega otseselt mitteseonduvat. Projektis kajastatud info on selle väga üldise sisu tõttu tõenäoliselt vabalt tasuta internetis kättesaadav ning usaldusväärsetest allikatest leitav. Seetõttu ei olnud juhendist tulenev eeldatav kasu ilmselgelt vastavuses selle eest kaebajale makstud tasuga. Lisaks, selleks ajaks, kui väidetav juhend telliti, oli kolmas isik juba üle poole aasta olnud makseraskustes tööjõumaksude tasumisega (2014. a suveks oli maksuvõlg üle 200 000 euro). Eeltoodud seisukohta ei väära ka maksuhaldurile antud üldsõnalised ütlused.
6.6.Kaebaja ja kolmanda isiku vahelise töösuhte seab kahtluse alla ka see, et kuigi kaebajal oli väidetav töösuhe B OÜ-ga, laekus kaebajale tasu hoopis teiselt äriühingult. Ühtlasi on maksuhaldur tuvastanud, et raha käsundi väidetava täitmise eest pärines algselt kaebaja enda ja/või tema abikaasa firmadelt ning et kaebaja kandis selle edasi endaga seotud äriühingule või võttis sularahas välja. Seega liigutati töötasu maksmise näivuse tekitamiseks raha vaid erinevate kontode vahel edasi-tagasi.
6.7.Usutav ei ole kaebaja töö kolmanda isiku heaks ka teise tellitud projekti (õlipüüduri restkaevu edasiarenduse projekt) koostamisel. Selle projekti eest kaebaja tasu ei saanud ega ole ka midagi tasu saamiseks ette võtnud. Sellest võib järeldada, et kolmas isik ei tellinudki kaebajalt midagi.
6.8.Olukorras, kus maksuhaldur on maksumenetluse tagajärjel tuvastanud, et äriühing on põhjendamatult tasunud tööjõumakse, sest äriühingul puudus töötajaga töösuhe, on TÖR-i kande kustutamine sellele eelnevas maksumenetluses tuvastatu automaatseks tagajärjeks. Registrisse saab kanda üksnes need isikud, kelle töösuhe konkreetse äriühinguga on tuvastatud. Ka siis, kus töösuhe on lõppenud, ent tööandja TÖR-i kannet ei muuda, on MKS § 253 alusel MTA-l pädevus tuvastada töötamise lõpetamine ja anda selle kohta haldusakt. Selline otsus on aluseks TÖR-i kande muutmisele. TÖR-i pidamise eesmärk ei oleks täidetud, kui maksuhaldur ei saaks haldus- või maksumenetluses töösuhte puudumise tuvastamise korral registri andmeid parandada. Ka sel põhjusel ei ole maksuhalduril õigust jätta põhjendamatult deklareeritud ja tasutud maksusummasid maksuotsusega vähendamata ning ebaõigeid registriandmeid muutmata.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.Kassatsioonkaebuses palub kaebaja tühistada nii haldus- kui ka ringkonnakohtu otsuse ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kassaatori seisukohad on järgmised.
7.1.MKS § 92 lg 1 p 2 alusel saab maksuotsuse tegemisel olla tulemuseks üksnes maksusumma määramine, mis on suurem kui maksusumma, mille arvutamise aluseks on maksukohustuslase
4(8)
3-18-495 deklareeritud andmed. Ka MKS § 95 lg-d 1 ja 2 ei anna MTA-le õigust vähendada deklareeritud maksusummat.
7.2.Puudub õiguslik alus kaebaja kohta TÖR-is tehtud kande tühistamiseks. Kohus on valesti kohaldanud MKS § 255 p 5 ja § 256. MTA on töösuhte tuvastamisel ületanud seadusega antud volituste piire. MKS § 255 p 5 alusel saab maksuotsus olla TÖR-is kande aluseks, kui tööandja ei ole kannet töötamise kohta teinud, mitte aga juhul, kui kanne on tehtud.
7.3.Maksuotsusest ei tulene, et kaebaja või kolmas isik oleks taotlenud tehingult põhjendamatut maksueelist. Maksuotsuse tagajärjeks on kolmanda isiku maksukohustuse vähenemine, mis välistab MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamise. Kohus on ebaõigesti kohaldanud MKS § 253 lg-t 1. Kohus täiendas maksuotsust õigusliku ja faktilise alusega, rikkudes halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 158 lg-t 2.
7.4.Kohus kohaldas valesti MKS § 150 lg-t 1, kui pani tõendamiskoormuse kaebajale. Maksuotsus on oluliste motiveerimispuudustega. Ei ole selge, millisele õiguslikule alusele toetudes on maksusumma määratud.
7.5.Kohus rikkus tõendite hindamisel menetlusõigust (HKMS § 61 lg 1). Käsundusleping tõendab, et töötaja ja tööandja on leppinud kokku töö tegemises. Seda, et kaebaja on tööd teinud, tõendab juhendi „Ebaregulaarse tööajaga töö tervisejuhend töötajale ja tööandjale“ olemasolu, samuti tunnistaja ütlused. Kohtuotsuses ja maksuotsuses toodud seisukohad kaebaja mittetöötamise kohta on sisult ebaõiged ega tugine faktilistele asjaoludele, vaid MTA ebaõigele ja subjektiivsele hinnangule. Maksuotsuses pole viidet õiguslikule alusele, millele tuginedes kvalifitseeris MTA ümber töötaja ja tööandja vahelise õigussuhte. Taolist õiguslikku alust ei eksisteeri. Asjakohane ei ole kohtu arutluskäik selle üle, kas kaebaja ja kolmanda isiku vaheline õigussuhe on kvalifitseeritav töölepingu seaduse või võlaõigusseaduse alusel, kuivõrd mõlemal juhul on tegemist töötamisega MKS § 251 lg 3 p 1 tähenduses. Sisuliselt omistas kohus kaebajale käibemaksuarvestusele omase hoolsuskohustuse kontrollida vastaspoole tausta, ent sellist kohustust ei või kaebajale kui töösuhtes nõrgemale poolele panna. Töötaja ei või kaotada sotsiaalseid hüvesid põhjusel, et tööandja on jätnud sotsiaalmaksu maksmata.
8.MTA vaidleb vastuses kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata.
9.Riigikohtu halduskolleegium kaasas menetlusse Sotsiaalkindlustusameti (SKA) ning palus selgitada, kas SKA hinnangul on võimalik tuvastada vanemahüvitise suuruse arvutamise aluseks olnud tulu teenimise asjaolusid (nt tegelik mittetöötamine, töötamine madalama palgaga jms) ja vanemahüvitise maksmise otsust muuta/kehtetuks tunnistada, ilma et maksuhaldur oleks enne korrigeerinud maksukohustuslase maksuarvestust.
10.SKA selgitab arvamuses, et sotsiaalkaitse infosüsteemi kantud isikustatud sotsiaalmaksu andmed on SKA-le aluseks nii vanemahüvitise suuruse määramisel, ümberarvutamisel kui ka tagasinõudmisel (perehüvitiste seaduse (PHS) § 37 lg-d 1 ja 2, sotsiaalseadustiku üldosa seaduse (SÜS) § 38 lg 1, § 39 lg 1 p 5 ja lg 2, sotsiaalkaitse infosüsteemi põhimääruse § 12 ja § 17 lg 2, MKS § 10, § 251 lg 1, § 252 lg 2, § 253). SKA-l on kohustus isikustatud sotsiaalmaksu andmeid kontrollida ja andmete muutumisel vanemahüvitis ümber arvutada ning alusetult makstud summad tagasi nõuda. Seejuures ei ole SKA-le jäetud kaalutlusõigust. Põhjendatud ega otstarbekas ei ole, et kaks riigiasutust samaaegselt kontrollivad maksude arvestamise ja tasumise õigsust. SKA saab vajalikud andmed sotsiaalkaitse infosüsteemist, mida peetakse muu hulgas hüvitiste määramise ja maksmise eesmärgil. Maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimine ei ole SKA pädevuses. PHS § 46 lg 1 p 1 järgi on vanemahüvitise suuruse ja tagasinõude üle võimalik otsustada siiski ka mõne muu dokumendi alusel 5(8)
3-18-495 (nt MTA kontrollakti või maksuotsuse alusel, kuigi sotsiaalmaksu andmeid registris ei muudeta või ei ole võimalik muuta). Kui sotsiaalkaitse infosüsteemi ei ole laekunud infot sotsiaalmaksu muudatuste kohta, ei näe SKA samas võimalust sotsiaalseadustiku üldosa seaduse alusel ettekirjutuse tegemiseks. Küll on SKA esitanud kriminaalmenetluses avalik-õigusliku nõudeavalduse alusetult makstud vanemahüvitise tagasinõudmiseks. SKA võimalused teha kindlaks isiku töötamine ja tulu saamine on üsna napid, piirdudes haldusmenetluse läbiviimise regulatsiooniga (vrd MTA ning Politsei- ja Piirivalveameti juurdepääs pangasaladusele krediidiasutuste seaduse alusel).
11.Kaebaja esindaja esitas kirjaliku seisukoha SKA arvamuse kohta. Kaebaja ei nõustunud sellega, et SKA peab hüvitiste määramisel juhinduma MTA esitatud andmetest Kui selline tõlgendus oleks õige, oleks kaebajal ebamõistlikult keeruline oma õigusi kohtulikult kaitsta. Kaebaja peab esmalt osalema kolmanda isikuna maksumenetluses ning vaidlustama maksuotsuse halduskohtus. Seejärel tuleb vaidlustada halduskohtus ka SKA otsus. Samas on maksuasjades MKS § 150 kohaselt kõrgendatud tõendamiskoormis, mille täitmist ei ole õige nõuda füüsiliselt isikult, kellel puudub kontroll maksuotsuse adressaadi raamatupidamise üle. Samuti on maksuasjades kõrgem riigilõiv.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
12.Kolleegium nõustub ringkonnakohtu järeldusega, et töösuhe oli näilik. Ringkonnakohus on menetlusnorme järgides jõudnud seisukohale, et kaebaja ja kolmanda isiku vaheline käsundusleping oli näilik ning käsundisaaja ei ole teinud käsundi esemeks olnud tööd ega saanud selle eest ka tasu.
13.Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohaga, et maksuhalduril oli õigus teha maksukohustust vähendav maksuotsus. Maksuhaldur tugines maksuotsust tehes MKS § 92 lg 1 p-le 2 ning § 95 lg-le 1. MKS § 11 lg 1 järgi on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. MKS § 92 lg 1 p 2 ei välista maksuhalduri õigust maksusummat vähendada, kui selgub, et maksudeklaratsioonis esitatud andmete alusel arvutatud maksusumma on ebaõige, nt alusetult liiga suur. Kõnealune tõlgendus tuleneb ka seaduslikkuse põhimõttest (põhiseaduse § 3 lg 1). Maksuotsusega maksusumma vähendamine ei too kaasa ühegi isiku, sh kaebaja kõrgemat maksukoormust.
14.Maksuhalduril on pädevus teha maksuotsus viitega käsunduslepingu tühisusele ka siis, kui tehingupooled soovivad näiliku tehinguga saavutada suuremaid sotsiaalkindlustushüvitiste väljamakseid, mille suurus arvutatakse deklareeritud maksukohustusest lähtuvalt. Maksuhalduril on MKS § 10 lg 2 p 1 järgi kohustus „kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras“. Sellest järeldub, et maksuhalduril võib olla ka õigus ja kohustus jälgida, et makse ei tasutaks seaduses sätestatust suuremas summas, kui sellele võib järgneda alusetult suure hüvitise väljamaksmine. Kui seadusandja on ette näinud sedalaadi hüvitiste maksmise, mille suurus on vahetult seotud õigustatud isiku eest arvestatud ja deklareeritud maksukohustuse suurusega (lisaks vanemahüvitisele ka näiteks pension, ajutise töövõimetuse hüvitis ja töötuskindlustushüvitised), siis on maksuhalduril õigus vajaduse korral maksuotsusega vähendada deklareeritud maksukohustust. Eeltoodud järeldus ei ole vastuolus Riigikohtu otsuses nr 3-15-1303/37 (p 9) väljendatud seisukohaga. Kolleegium märkis viidatud otsuses, et maksu ei saa MKS § 83 lg 4 alusel määrata ainuüksi põhjusel, et maksuhalduri hinnangul on maksumenetluses vaatluse all oleva tehingu eesmärk mingi hüve õigusvastane saamine mõnelt teiselt haldusorganilt. Maksuhaldur saab teist haldusorganit sellest küll teavitada, kuid tal pole õigust sekkuda teise haldusorgani pädevuses olevate küsimuste lahendamisse ja sellest lähtuvalt maksu määrata, kui riik ei kanna maksukahju.
6(8)
3-18-495 Viidatud kohtuasjas oli vaatluse all käibemaksuarvestus ja tehingu näilikkus tulenevalt väidetavalt liig kõrgest hinnast. Tehingu kõrgemat hinda näidati selleks, et taotleda suuremat toetust. Maksuarvestuse ja teiselt haldusorganilt hüve taotlemise vahel õiguslik seotus puudus. Antud juhul on aga tegu sotsiaalmaksuga ning hüve arvutamise aluseks on seadusest tulenevalt just deklareeritud isikustatud sotsiaalmaks (vt PHS § 7 lg 2, § 37). Seejuures sätestab MKS § 253 MTA volituse TÖR andmete õigsuse kontrollimiseks ning selle üheks eesmärgiks on MKS §-st 251 tulenevalt SKA ülesannete täitmiseks vajalike tõeste andmete tagamine.
15.Kolleegium ei nõustu SKA seisukohaga, et tal ei ole kaalutlusõigust kalduda hüvitise määramisel või tagasinõudmisel kõrvale MTA sisestatud või muudetud andmetest. Kolleegiumi hinnangul annab PHS § 46 lg 1 p 1 koostoimes SÜS § 31 lg 1 p-ga 1 SKA-le õigusliku aluse iseseisvalt hüvitis tagasi nõuda ning tuvastada muu hulgas ka tsiviilõigusliku suhte puudumine hüvitist puudutavas osas. Samas võib menetlusökonoomia seisukohalt olla otstarbekam kasutada tegeliku töötamise tuvastamiseks MTA abi ning juhinduda hüvitise tagasinõudmisel maksuhalduri haldusaktist.
16.Kui SKA tugineb hüvitise tagasinõudmise otsuses MTA maksuotsusele, ei ole viimane siiski eelhaldusaktiks (haldusmenetluse seaduse § 52 lg 1 p 2), sest maksuotsust ei ole mh antud samale adressaadile. Kuigi vanemahüvitise saajal on kaebeõigus tööjõumakse korrigeeriva maksuotsuse vaidlustamiseks, ei ole vanemahüvitist tagasinõudva otsuse vaidlustamiseks vaja enne maksuotsust eraldi halduskohtumenetluses vaidlustada ning vastuväited maksuotsuses toodud järeldustele võib esitada SKA otsuse vaidlustamisel. Juhul kui halduskohus peaks SKA haldusakti tühistama, on MTA-l õigus haldusmenetlus uuendada ning vajaduse korral ise oma maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada (MKS § 102).
17.Kolleegium juhib tähelepanu ka MKS § 83 lg-le 3, mille kohaselt ei võeta tehingu tühisust maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi saadut või ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda. Viidatud sättest tuleneb, et näiteks tühise töölepingu või käsunduslepingu alusel makstud tasu saab jätta tööjõumaksudega maksustamata ainult siis, kui on tõendatud, et füüsilisele isikule pole väljamakset tehtud (nt ta andis allkirja sularaha saamise kohta, mida ta tegelikult ei saanud) või ta on väljamakse tööandjale otse või kolmandate isikute kaudu tagastanud. Kui füüsilisele isikule makstakse mingil põhjusel tasu ilma kaasneva vastusoorituseta ning seda tasu ei tagastata, tuleb väljamakse maksustada palgatulu reeglite järgi. Vastasel juhul tekiks tööandjatel võimalus raha näiliku tsiviilõigussuhte kaudu maksuvabalt äriühingust välja viia ning kasutada näiteks varjatud töötasude maksmiseks teistele tööd tegevatele inimestele. Praeguses kohtuasjas on maksuotsuses muu hulgas tuvastatud, et väljamakset ei toimunud.
18.Kolleegium nõustub ka ringkonnakohtu põhjendustega, mis puudutavad maksuhalduri õigust tühistada töötamise registri kanne. Iga näiliku töösuhte korral ei ole TÖR-i kande kustutamine siiski vajalik ega võimalik. Tehing võib olla näilik ka vaid teatud summa osas ning varjatud tehing võib olla madalama hinnaga tehtud tehing (vt Riigikohtu otsus nr 3-15-1303/37, p 11). Näiteks võivad tööandja ja töötaja kokku leppida, et töötasu suurendatakse või lisatasu makstakse sotsiaalkindlustushüvitiste väljamaksete suurendamise eesmärgil. Sarnaselt maksuotsusele ei ole ka TÖR-i kande kustutamise otsus vanemhüvitise otsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise vältimatu eeldus ega eelhaldusakt.
19.Eeltoodust tulenevalt jätab kolleegium kassatsioonkaebuse rahuldamata ja ringkonnakohtu otsuse muutmata. Kassatsiooniastme menetluskulud jäävad menetlusosaliste endi kanda. Kassatsioonkaebuselt tasutud kautsjon arvatakse HKMS § 107 lg 4 alusel riigituludesse.
20.Kolleegium asendab avaldatavas otsuses nii kaebaja nime kui ka kolmanda isiku nime tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3).
7(8)
3-18-495 (allkirjastatud digitaalselt)
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.