Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-17-2235 11. detsember 2019 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Viive Ligi ja Nele Parrest A kaebus Maksu- ja Tolliameti 28. septembri 2017. a vastutusotsuse tühistamiseks Kaebaja A, esindaja vandeadvokaat Toomas Kõiv Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Kristel Uibo Tallinna Ringkonnakohtu 25. aprilli 2019. a otsus A kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu 25. aprilli 2019. a otsus muutmata.
2.Arvata kautsjon riigituludesse.
3.Asendada avaldatavas otsuses füüsiliste isikute nimed tähemärkidega.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 28. juuli 2015. a ja 14. märtsi 2016. a korralduste alusel Fermet Pro OÜ (kustutatud äriregistrist 27. septembril 2019) käibemaksu, tööjõumaksude ning ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvestamisele kuuluva tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2015. a märts kuni september. Kontrolli tulemusena kohustas MTA 23. jaanuari 2017. a maksuotsusega Fermet Pro OÜ-d tasuma maksusumma 171 595 eurot 64 senti. Maksuhaldur leidis, et Fermet Pro OÜ 2015. a märtsi kuni augusti käibedeklaratsioonides (KMD) kajastatud tehinguid OÜ-dega Olvaria, Zircon Group, Prima Velloce, Primary Design, VM LINORD, Legal Sharks, Favorito Magnifico, Pappa Reale, A&V Investor ja Euronordic Trans ei ole tegelikkuses toimunud, mistõttu on Fermet Pro OÜ deklareerinud nende äriühingute nimel vormistatud arvete alusel ebaõigesti maksustatavat käivet ning käibemaksu (kokku 97 787 eurot 20 senti) ja sisendkäibemaksu (kokku 269 382 eurot 83 senti).
2.Maksu- ja Tolliamet kohustas 28. septembri 2017. a vastutusotsusega nr 13-7/00780-10 A-d (kaebaja) tasuma Fermet Pro OÜ maksuvõla 90 135 eurot 13 senti. Maksuhaldur põhjendas vastutusotsust järgmiselt. 1) Fermet Pro OÜ ei ole 23. jaanuari 2017. a maksuotsusega tasumiseks määratud käibemaksusummat 171 595 eurot 64 senti tasunud. Maksuvõla sundtäitmine ei ole olnud tulemuslik, sest Fermet Pro OÜ ei ole tegutsev äriühing (kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist
3-17-2235
27.augustil 2015, töötajaid ei ole, 2016. a-st pole käivet deklareerinud, viimane majandusaasta aruanne esitati 2014. a). Kaebaja oli Fermet Pro OÜ juhatuse liige 16. oktoobrist 2012 kuni
8.juulini 2015 ning vastutab maksusumma tasumise eest, mis kujunes tema juhatuse liikmeks oleku ajal (s.o kuni 2015. a juunini). 2) Fermet Pro OÜ deklareeris 2015. a märtsis 20% määraga soetust OÜ-lt Pappa Reale (178 784 eurot 71 senti, sh käibemaks 29 797 eurot 45 senti), kuid sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei olnud täidetud (kumbki äriühing ei ole maksuhaldurile esitanud tehingute toimumist tõendavaid dokumente, KMD-sid on täidetud puudulikult, OÜ Pappa Reale käitumine ei ole äris tavapärane ega iseloomulik tegutsevale äriühingule). Fermet Pro OÜ deklareeris 2015. a juunis ja juulis 20% määraga soetust Favorito Magnifico OÜ-lt (187 353 eurot 30 senti, sh käibemaks 31 225 eurot 55 senti), kuid tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud (kumbki äriühing ei ole maksuhaldurile esitanud tehingute toimumist tõendavaid dokumente ja KMD-sid on täidetud puudulikult, Favorito Magnifico OÜ ei ole tegutsev äriühing). Fermet Pro OÜ deklareeris 2015. a aprillis, mais ja juunis 20% määraga soetust Legal Sharks OÜ-lt (kokku 643 304 eurot 81 senti, sh käibemaks 107 217 eurot 47 senti), kuid tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud (kumbki äriühing ei ole maksuhaldurile esitanud tehingute toimumist tõendavaid dokumente ja KMD-sid on täidetud puudulikult, Legal Sharks OÜ käitumine ei ole äris tavapärane ega iseloomulik tegutsevale äriühingule). Fermet Pro OÜ deklareeris 2015. a aprillist kuni augustini 20% määraga soetust OÜ-lt A&V Investor (70 495 eurot 9 senti, sh käibemaks 12 844 eurot 52 senti), kuid põhjusel, et arved ei vasta nõuetele (ei kajasta tehingute tegelikku majanduslikku sisu ja väidetavalt Fermet Pro OÜ-le müüdud kaup ei kuulunud tegelikult OÜ-le A&V Investor, vaid osaühingule AALANG INVEST), ei ole nende alusel võimalik sisendkäibemaksu maha arvata (Fermet Pro OÜ ei ole maksuhaldurile esitanud tehingute toimumist tõendavaid dokumente ja KMD-sid on täidetud puudulikult). Fermet Pro OÜ deklareeris 2015. a augustis 20% määraga soetust Euronordic Trans OÜ-lt (63 871 eurot 20 senti, sh käibemaks 10 645 eurot 20 senti), kuid tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud (kumbki äriühing ei ole maksuhaldurile esitanud tehingute toimumist tõendavaid dokumente, Fermet Pro OÜ on täitnud KMD-d puudulikult ja Euronordic Trans OÜ ei ole tehinguid deklareerinud, Euronordic Trans OÜ-le tasumine ei ole tõendatud). Fermet Pro OÜ kontrolliperioodil deklareeritud sisendkäibemaksust on 77 652 eurot 64 senti KMD-de lisade INF B osadel kajastamata ja esitatud ei ole ka ostuarveid, mistõttu ei ole tehingupartnereid võimalik tuvastada. 3) Kaebaja on rikkunud juhatuse liikme kohustusi, kuivõrd tema tegevusetuse tulemusena on Fermet Pro OÜ käibedeklaratsioonides kajastatud valeandmeid ja äriühingul seetõttu tekkinud maksuvõlg. Kuna äriühing tegutseb oma esindaja kaudu, siis rikkus kaebaja kuni 2015. a juunini käibemaksu ebaõige deklareerimise ja sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamisega maksukorralduse seaduse (MKS) § 85 lg-t 4 koostoimes käibemaksuseaduse (KMS) § 24 lg-ga 1, § 29 lg-ga 1 ja § 31 lg-ga 1. Kaebaja korraldas äriühingu majandustegevust selliselt, et hoiduda kõrvale käibemaksu tasumise kohustusest, rikkudes sellega MKS § 8 lg-st 1 ja § 105 lg-st 1 ning KMS § 38 lg-st 1 tulenevat kohustust tagada käibemaksusumma tasumine. Seejuures laekus kontrolliperioodil Fermet Pro OÜ arvelduskontole kokku 599 942 eurot 14 senti, mis olnuks maksuvõla tasumiseks piisav. Kaebaja on rikkunud ka MKS § 8 lg-st 1 tulenevat tagamiskohustust, mis tähendab kohustust juhtida äriühingut viisil, et maksuvõlgasid üldse ei teki. Kui äriühingul on mitu juhatuse liiget, siis võib tegevusvaldkondi ja juhtimistegevust jagada. Oluline pole see, kes juhtorgani liikmeist ülesannet täidab, vaid et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Vastutus MKS §-s 8 nimetatud kohustuste rikkumise korral on MKS § 40 lg 3 järgi solidaarne. 4) Kuna kaebaja ei huvitunud üldse teise juhatuse liikme ja volitatud esindaja tegevusest, siis on ta raskest hooletusest (võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 4) rikkunud sisendkäibemaksu deklareerimise, tasumise ja tagamise kohustust. Kaebaja jäi oma kohustuste täitmisel teadlikult passiivseks ja ükskõikseks. Kaebajal oli ligipääs e-maksuametile ja deklaratsioonide esitamise õigus. Ka oli kaebajal ligipääs vähemalt ühele Fermet Pro OÜ arvelduskontole (Danske Bank A/S Eesti filiaal (edaspidi Danske pank)), mistõttu oli tal võimalik jälgida sellel toimuvaid liikumisi ja avastada vastuolusid äriühingu dokumentatsiooniga. Isegi kui kokkuleppeliselt esitasid deklaratsioonid teine juhatuse liige 2(10)
3-17-2235 B või väidetav tegelik juht C, ei vabastanud see kaebajat juhatuse liikme kohustustest. Kaebaja ei uurinud äriühingu dokumentatsiooni, ei tundnud huvi äriühingu majandustegevuse vastu ega teadnud väidetavalt midagi äriühingu tehingutest. Kuna kaebaja oli lisaks Fermet Pro OÜ osanik, pidi tal olema motivatsioon äriühingu majandustegevuses osaleda. Puuduvad ka andmed, et kaebaja oleks üldse püüdnud kontrollimiseks saada ligipääsu äriühingu dokumentidele. Tehingutega seotud andmeid isegi pealiskaudselt uurides pidanuks tekkima kahtlus tehingute õigsuses ja sisendkäibemaksu mahaarvamise alusetus olnuks seega ilmne. Kaebajal oli suhe C-ga, mis viitab, et ta oli äriühingus toimuvast tegelikult teadlik ning tal puudusid objektiivsed takistused saada soovi korral teavet ja dokumente äriühingu tegevuse kohta. Kaebaja on väitnud, et C palus tal olla juhatuse liige, kuid C väitis omakorda, et just kaebaja võttis tema Fermet Pro OÜ-sse tööle. 5) Kaebaja raskelt hooletu tegevuse ja Fermet Pro OÜ maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. 6) Kuna kolmeaastast aegumistähtaega tuleb hakata arvestama alates 20. aprillist 2015, siis ei ole vastutusotsusega pandud kohustus MKS § 98 lg 1 järgi aegunud.
3.Kaebaja esitas halduskohtule kaebuse MTA 28. septembri 2017. a vastutusotsuse tühistamiseks. Tema põhjendused olid järgmised. 1) Kaebaja oli Fermet Pro OÜ juhatuse liige kuni 8. juulini 2015. MTA alustas maksukontrolli
28.juulil 2015 ehk pärast kaebaja juhatuse liikme kohalt tagasikutsumist. Seega on põhjendamatu heita kaebajale ette, et Fermet Pro OÜ ei ole esitanud maksuhaldurile dokumente, sest maksuhalduril on õigus nõuda dokumente uuelt juhatuselt. Kaebaja andis kõik dokumendid üle äriühingu uuele juhatajale. Kaebaja ei saa vastutada ka selle eest, kui tehingupartnerid on jätnud dokumendid esitamata või on esitanud need puudustega. 2) Maksuvõla kaebajalt sissenõudmise eeldused ei ole täidetud, sest ta ei ole süüdi maksuvõla tekkimises. Kaebaja ei olnud raskelt hooletu. Kaebaja oli Fermet Pro OÜ juhatuse liikmeks üksnes elukaaslase C palvel. Ta ei tegelenud äriühingu igapäevase majandustegevuse ega raamatupidamisega. Ta ei ole kunagi tehingutes isiklikult osalenud, vaid sellega tegelesid teine juhatuse liige ja elukaaslane. Kaebaja teadmine metallkonstruktsioonide valdkonnast pärineb elukaaslaselt. Kas ja mil viisil toimus äriühingu ehitusäri, kaebaja ei tea. Teine juhatuse liige avas uue arvelduskonto, millest kaebaja ei olnud teadlik, ja tegi tehinguid, mida ta kaebaja eest varjas. Kaebaja palus elukaaslaselt ettevõttega seotud dokumentide esitamist, kuid viimane selgitas, et kõik on korras. Kui suhe elukaaslasega lõppes (elukaaslane kasutas kaebaja suhtes füüsilist vägivalda ja ähvardas) ning kaebaja astus juhatusest tagasi, kontrollis ta ettevõtte maksuvõlgnevust krediidiinfo.ee abil. Sellel ajal äriühingul maksuvõlga ei olnud. Seega kaebaja tundis huvi dokumentide ja majandustegevuse vastu nõuetekohasel viisil. Juhatuse liikmeks oleku ajal ei ole kaebaja ühtegi dokumenti allkirjastanud ega saanud rikkuda deklareerimis-, raamatupidamis-, tasumis- ega tagamiskohustust. 3) Maksuhaldur ei ole kasutanud võimalust nõuda sisse Fermet Pro OÜ 51 560 euro suurune nõudeõigus C vastu (äriühingu vara arvel tasuti C isiklik laen). 4) Kaebaja ei saa vastutada tegevuste eest, mis toimusid pärast tema juhatusest lahkumist (sh 2015. a juuni KMD, mis esitati 20. juulil 2015). 5) Kaebajale ei ole võimaldatud esitada lisatõendeid (sh on jäetud üle kuulamata C) ja osa tõendeid on tema eest varjatud (st raamatupidaja D ütlusi).
4.Tallinna Halduskohus jättis 10. mai 2018. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohtu põhjendused olid järgmised. 1) Vastutusotsus hõlmab õiget perioodi. Kuigi 2015. a juuni KMD esitamise tähtaeg oli 20. juuli 2015 (KMS § 27 lg 1), mil see ka esitati, tekkis deklaratsioonil kajastatud käive siiski ajal, mil kaebaja oli Fermet Pro OÜ juhatuse liige. Tähtsust ei ole asjaoludel, et maksukontrolli alustati alles siis, kui kaebaja ei olnud enam juhatuse liige, ning et kaebaja juhatuse liikme kohalt tagasikutsumise hetkel ei olnud äriühingul maksuvõlga.
3(10)
3-17-2235 2) Ei vaielda selle üle, et Fermet Pro OÜ-l on kehtiv maksuvõlg. Maksuvõla kujunemist on vastutusotsuses arusaadavalt põhjendatud. Kaebaja ei ole tõendanud maksuhalduri eksimust, väites üksnes paljasõnaliselt, et maksuhalduri metoodika on küsitav ja vaieldav. 3) Maksuvõla sissenõudmine ei olnud võimalik Fermet Pro OÜ vara (väidetav nõudeõigus C vastu) arvel. Asja materjalidest ei nähtu ja kaebaja ei ole tõendanud, et Fermet Pro OÜ oleks C asemel täitnud laenulepingust tuleneva kohustuse Investment and Service LTD-le. Fermet Pro OÜ on teinud küll kahel korral ülekande viidatud äriühingule, kuid selgitusest nähtub, et tegu on arve tasumisega. 4) MKS § 96 lg 5 tingimused on täidetud. Asja materjalidest ei nähtu ka MKS § 96 lg-s 6 sätetatud vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid. 5) Kaebaja ei saa vastutada väidetava tehingupartneri käitumise eest maksumenetluses ega esitada maksuhaldurile dokumente, mille ta on andnud üle uuele juhatuse liikmele. Samas ei ole kaebaja andnud maksuhaldurile tehingute kohta üldse mingit teavet, mida ta oleks saanud anda ka siis, kui tal ei oleks olnud nõutud dokumente. Olukorras, kus maksuhaldurile ei ole dokumente esitatud ja neid ei ole õnnestunud saada ka muul moel, võis MTA põhjendatult eeldada, et dokumente ei olegi. 6) Kaebaja kohustused juhatuse liikmena ei sõltu asjaolust, et kaebaja oli passiivne ega juhtinud ettevõtte tegevust. Kaebaja väiteid, et tema äriühingus millegagi ei tegelenud, kinnitavad C ütlused väärteomenetluses. Metallkonstruktsioonidega seotud valdkonnas, mis ei kuulunud väidetavalt B tegevusvaldkonda, tegutses kaebajalt saadud volituse alusel C, olles selles osas ka äriühingu faktiline juhataja. Äriühingu faktilist juhtimist on C kinnitanud ka 19. septembri 2017. a avalduses. Samas ei võta juhatuse liikmete kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta üheltki juhatuse liikmelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste täitmise korraldamise kohustust. Seega ei vabasta kaebajat vastutusest ka asjaolu, et tal ei olnud ülevaadet Fermet Pro OÜ ettevõtlusest ega teadnud C ja B tegevusest. Kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisesest kohustuste jagamise kokkuleppest ega tunne huvi teise juhatuse liikme või ettevõtte faktilise tegevjuhi tegevuse vastu, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole ka see juhatuse liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised juhatuse liikmed ja/või ettevõtte faktiline tegevjuht tegutsevad ebaseaduslikult. 7) Kaebajal oli kohustus tegutseda viisil, et äriühingul maksuvõlgasid üldse ei teki, mis väljendub kohustuses osaleda igapäevases majandustegevuses ja sekkuda ka teise juhatuse liikme maksuvõlga tekitavasse tegevusse. Hoolsuskohustuse olulisele rikkumisele viitab kaebaja hoiak, et tema jaoks piisas C paljasõnalisest kinnitusest, et kõik on korras. Kaebaja ei saanud eeldada ega loota, et kõik majandustehingud kajastuvad ainult ühel arvelduskontol, millele tal oli juurdepääs, ning kõik andmed on õiged. Kaebaja pidi juhatuse liikmena tundma huvi ka ettevõtte raamatupidamisdokumentide ja maksudeklaratsioonide vastu ning ei saanud piirduda ühe konto kontrollimisega. Kui kaebaja oleks seda teinud, oleks ta kohe avastanud C edastatud teabe ebaõigsuse ja teise pangakonto olemasolu. Majandustegevust ei ole kaebaja eest varjatud, sest tal olid olemas raamatupidamisvolitused ja juurdepääs e-maksuametile ning puuduvad andmed, et kaebajale oleks tehtud objektiivseid takistusi dokumentidega tutvumiseks. Varjamisega on tegu juhul, kui talle oleks tehtud objektiivseid takistusi majandustegevuse ja dokumentidega tutvumisel. Pigem ei tundnud kaebaja ise huvi ettevõtte tegevuse vastu ja jäi teadlikult passiivseks kokkuleppel tegevjuhiga. Vastutuse kohaldamise aluseks ei ole üksnes aktiivne tegutsemine, vaid kohustusi saab rikkuda ka passiivseks jäädes. Seega on kaebaja rikkunud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimis-, tasumis- ja tagamiskohustust. 8) Kaebaja süü vormiks on maksuhaldur õigesti lugenud raske hooletuse. Huvipuudus äriühingu majandustegevuse vastu ei ole mõistlikult käituvale juhatuse liikmele omane. Hoolsa käitumise korral oleks kaebaja mõistnud, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole toimunud, sest nende kohta kas ei olnud dokumente üldse või oli dokumentatsioon äärmiselt puudulik. Hoolikalt käituv juhatuse liige oleks ka teise juhatuse liikme (või faktilise juhi) väidetu õigsust kontrollinud. Samuti pidanuks kaebaja saama aru ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumisest. Vastutusotsusega ei ole kaebajat pandud vastutama teise juhatuse liikme ega äriühingu tegevjuhi tegevuse eest, vaid kaebaja vastutab iseenda juhatuse liikme kohustuste täitmata jätmise eest. Kuna kaebajal puudusid objektiivsed takistused kohustuste täitmiseks, on ta hoolsuskohustust raskelt rikkunud.
4(10)
3-17-2235 9) Kaebaja rikkumise ja Fermet Pro OÜ maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos, sest kaebajale heidetakse ette tegevusetust, mille tagajärjel sai võimalikuks valeandmetega maksudeklaratsioonide esitamine, ning ebaõigete andmete maksudeklaratsioonides esitamine tingis vahetult sisendkäibemaksu eksliku mahaarvamise ja Fermet Pro OÜ maksuvõla tekkimise. 10) Asjas ei ole esinenud ka selliseid menetluslikke rikkumisi, mis võiksid tingida vastutusotsuse tühistamise. Kuigi kaebaja taotles C ülekuulamist ja maksuhaldur jättis selle taotluse rahuldamata, on C kuulatud üle väärteomenetluses ning tema ütlused sisalduvad ka maksutoimikus ja neid on analüüsitud. Isegi kui tegemist oleks menetlusveaga, ei tooks see praegusel juhul kaasa vastutusotsuse tühistamist. C on väärteomenetluses andnud ütlusi, et kaebaja oli passiivne juhatuse liige, ja selle üle ei vaielda. Seega puudus C-lt täiendavate seletuste saamiseks ka sisuline vajadus. Asja materjalidest nähtuvalt ei ole maksuhaldur kasutanud D ütlusi ega neid kaebaja eest varjanud. Kaebajale on antud enne vastutusotsuse koostamist võimalus esitada selle kohta oma seisukoht ja vastuväited, mida kaebaja kasutas. MTA on neile vastanud. Maksuhaldur on püüdnud saada kaebajalt asjas tähtsust omavat teavet, kuid kaebaja ei ole soovinud teavet anda. Seega on asjakohatud väited, et kaebajat ei ole maksumenetluses ära kuulatud.
5.Kaebaja palus apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldatakse.
6.Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 25. aprilli 2019. a otsusega kaebuse osaliselt. Ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse osas, milles halduskohus jättis rahuldamata kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks 2015. a juuni käibemaksusummat puudutavas osas (s.o 61 854 eurot 37 senti ületavas summas). Ülejäänud osas jäi apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Kaebaja kasuks mõisteti välja menetluskulu 177 eurot 36 senti. Ringkonnakohus põhjendas oma otsust järgmiselt. 1) Äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei võta üheltki juhatuse liikmelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste täitmise tagamise kohustust. Nii on juhatuse liige jätnud tagamiskohustuse süüliselt täitmata ka juhul, kui maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine ei olnud küll tööjaotuse järgi tema ülesandeks, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest ega ole võtnud meetmeid selle vältimiseks. Ka ei saa juhatuse liige jätta teistele juhatuse liikmetele piiramatut tegutsemisvabadust. Mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma teiste juhatuse liikmete ning alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine. Selliste meetmete rakendamine on hõlmatud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud tagamiskohustuse täitmisega ja kujutab endast ühtlasi käibes vajaliku hoole järgimist VÕS § 104 lg 4 mõttes. Juhatuse liikmete tööülesannete jaotus võib olla oluline üksnes juhatuse liikmete individuaalse süü vormi määramisel. 2) Kaebaja selgitused on olnud muutlikud. Vastutusmenetluses märkis ta korduvalt, et ei osalenud Fermet Pro OÜ igapäevases majandustegevuses, vaid pidi olema üksnes juhatuses ning teadis äriühingu käekäigust elukaaslase suusõnaliste kinnituste põhjal. Kohtumenetluses on kaebaja asunud seevastu rõhutama, et ta küll huvitus Fermet Pro OÜ majandustegevusest, osales selles ise metallkonstruktsioonide valdkonnas ning püüdis saada äriühingu dokumente ka ehituse valdkonna kohta, kuid elukaaslane ja teine juhatuse liige varjasid tema eest nii toimunud tehinguid kui ka teise arvelduskonto olemasolu. Kaebaja kinnitas, et jälgis pidevalt temale teadaoleval Danske panga kontol toimuvaid liikumisi ega tuvastanud midagi kahtlust äratavat. Kaebaja selline meelemuutus ei ole veenev. Esiteks, väidetavalt kaebaja jälgimise all olnud Danske panga kontolt on kolme kuu jooksul tehtud kolmele töötajale palgaväljamakseid ainult 10. juunil 2015 (lisaks kahel korral 18. mail ja
10.juunil 2015 ka elukaaslasele) ning vahemikul 2. aprillist kuni 18. maini 2015 (ca 1,5 kuu jooksul) ei ole kontol toimunud ainsatki liikumist. Tegutseva ja töötajatega ettevõtte puhul ei saa seda pidada tavapäraseks, mistõttu pidi kaebajale olema teada või vähemasti tekkima mõistlik kahtlus, et tegemist ei ole äriühingu ainsa pangakontoga. Swedbank AS kontolt nähtubki sama perioodi vältel oluliselt suurema hulga toimingute tegemine, sh 2015. a aprilli ja mai eest töötasude maksmine vastavalt 14 ja 5(10)
3-17-2235 17 töötajale. Teiseks, kaebajal oli volitus e-maksuameti kasutamiseks. Asjaolul, et ta seda volitust tegelikkuses ei kasutanud, ei ole määravat tähtsust, sest see oli tema enda valik. Fermet Pro OÜ maksudeklaratsioonides kajastatud käibeandmete (sh tehingupartnerite) ja apellandile teadaoleval arvelduskontol toimunud liikumiste võrdluse põhjal oleks kaebajal pidanud ilmselgelt tekkima kahtlus, et tal ei ole ülevaadet äriühingu kogu majandustegevusest. Sellise järelduse tegemiseks oleks piisanud elementaarsetest raamatupidamis- ja maksundusalastest teadmistest, mille olemasolu on vaieldamatult osaks juhatuse liikme hoolsusstandardist, sest nende puudumisel poleks kontrollikohustuse sisuline täitmine võimalik. Puuduvad tõendid, et kaebaja oleks nõudnud temale dokumentide esitamist, kuid neid ei antud. 3) MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 alusel vastutusotsuse koostamise tingimused ei ole 2015. a juuni osas täidetud, mistõttu tuleb vastutusotsus vastavas osas tühistada (28 280 eurot 76 senti). Vastutusotsuse järgi heidab MTA kaebajale ette nii deklareerimis-, tasumis- kui ka tagamiskohustuse rikkumist. Kaebaja ei olnud 20. juulil 2015 KMD esitamise hetkel enam juhatuse liige. MTA ei kahelnud selles, et kaebaja ei osalenud vaidlusaluste tehingute tegemises. Seega ei saanud alusetute müügiarvete väljastamine kaebajale kohe selguda. Ka ei saa talle ette heita, et tal pidi kohe tekkima kahtlus andmete õigsuses ja sellest tulenevalt tegema põhjaliku raamatupidamise algdokumentide kontrolli. 4) Fermet Pro OÜ nõudeõiguse olemasolu kaebaja elukaaslase vastu (51 560 eurot) ei ole tõendatud. Isegi kui nõudeõigus tegelikkuses eksisteerib, olid MKS § 96 lg-s 5 sätestatud tingimused täidetud, sest maksuotsuse täitmiseks arestis maksuhaldur 17. märtsi 2017. a ja 20. aprilli 2017. a korraldustega Fermet Pro OÜ pangakontod ning vastutusotsuse tegemise ajaks oli rahalisele õigusele sissenõude pööramisest möödunud rohkem kui kolm kuud. 5) Muus osas nõustus ringkonnakohus halduskohtu seisukohtadega.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.Kaebaja palub kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsus tühistada osas, milles kaebus jäeti rahuldamata, teha uus otsus, millega kaebus rahuldada, ning vastutusotsus tühistada. Kaebaja seisukohad on järgmised. 1) Kohtud lähtusid ekslikult asjaolust, nagu oleks kaebaja ja Fermet Pro OÜ teise juhatuse liikme B vahel olnud tööülesannete jaotus. Tööjaotust ei olnud ega saanudki olla, sest kaebaja ei teadnud ehitusvaldkonna tehingutest. Sellest tulenevalt ei olnud ta teadlik ega ka saanud teada saada, et kaebaja tagaselja sõlmitud tehingute alusel tehti mingeid toiminguid, sh tööde tegemine, arvete esitamine ja raha ülekanded. 2) Kohtud on vääralt kohaldanud äriseadustiku (ÄS) § 187 lg-t 2. Kaebaja täitis oma kohustusi korraliku ettevõtja hoolsusega: ta võttis osa temale teadaolevast majandustegevusest (metallkonstruktsioonide tootmine), jälgis pidevalt oma teadmistele ja oskustele vastavalt äriühingu majandustegevust ning suhtlemist riigiga, kontrollis maksudeklaratsioonide õigeaegset esitamist ning maksude tasumist. Äriühingu raamatupidamine oli korraldatud – leping oli sõlmitud raamatupidamise teenust pakkuva äriühinguga. Vastutusotsuse aluseks olevaid tehinguid varjati tema eest: vastutusotsuse tegemise aluseks olevate tehingute alusel tehti kõik ülekanded kaebaja teadmata Fermet Pro OÜ-le avatud uue pangakonto kaudu teises pangas, raamatupidamise teenuse eest esitati kaks eraldi arvet sama arvestusperioodi eest, tavapärasest suuremas ulatuses tasutud maksud tasuti kaebajale teadmata olevalt pangakontolt ning ka maksudeklaratsioonid oli raamatupidamise teenust osutav äriühing esitanud selliselt, et tal puudus võimalus tuvastada äriühingu tehingupartnereid. Eluliselt ei ole usutav, et raamatupidamise teenust osutav äriühing oleks maksudeklaratsioonide esitamisel kogemata rikkunud kehtivaid nõudeid ja seda mitme kuu jooksul. 3) Kohtuotsustest tuleneb ebamõistlik kaebaja kohustus iga päev uurida, kas äriühingule on avatud uus pangakonto. Samuti oleks ebamõistlik, kui kaebaja kui raamatupidamise teadmisteta isik peaks kontrollima raamatupidamise teenust osutavat äriühingut ja raamatupidajat. Kaebaja, tegutsedes heas usus, usaldades mõistlikult nii tegevjuhti, teist juhatuse liiget kui ka raamatupidajat, kasutas kõiki mõistlikke meetmeid äriühingu majandustegevuse kontrollimiseks. 6(10)
3-17-2235
8.MTA selgitab vastuses järgmist. 1) Asjaolu, et kaebaja eest väidetavalt varjati Fermet Pro OÜ majandustegevusega seotud asjaolusid, ei ole tõendatud. 2) Kaebaja rikkus raskest hooletusest tegevusetusega deklareerimis-, tasumis- ja tagamiskohustust ning seadusest tulenevaid juhatuse liikme kohustusi, mille tulemusel tekkis äriühingule maksuvõlg. Kaebaja tegevusetuse ning Fermet Pro OÜ-le maksuotsusega määratud maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Ei ole eluliselt usutav, et kaebaja ei saanud aru, et juriidilise isiku juhatuse liikmena vastutab ta ka juriidilise isiku tegevuse õiguspärase korraldamise eest. Mitmeliikmelises juhatuses on üldjuhul juhatuse kõigi liikmete kohustuseks osaühingu juhtimine ja esindamine (ÄS § 180), raamatupidamise korraldamine (ÄS § 183) ja maksukohustuste nõuetekohase täitmise tagamine (MKS § 8 lg 1). Juhatuse liige ei vabane tagamiskohustusest, kui ta otsustab jääda passiivseks. Passiivseks jäämisel võib ta võtta enda kanda teise juhatuse liikme tegevusest tekkinud riskid. Juhatuse liige ei saa oma tegevusetust õigustada pelgalt lootusega, et juhatuse teise liikme tegevus on õiguspärane, võtmata kontrollimiseks mitte mingeid sisulisi meetmeid. Ka juhatuse teise liikme vastutusvaldkonnas ilmneva rikkumise korral tuleb isikul sekkuda rikkumise lõpetamiseks. Juhatuse liige peab pidevalt täitma teiste juhatuse liikmete ning alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine ja et äriühingu tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele. Hoiak, et ei olda kursis, kuidas äriühingu teised esindajad ühiselt esindatava ettevõtte rahadega ümber käivad, mis eesmärgil raha kasutatakse, milliseid dokumente äriühingu raamatupidamises kajastatakse ning mida nende alusel deklareeritakse, viitavad juhatuse liikme hoolsuskohustuse olulisele rikkumisele. Kaebaja väited, et ta tundis huvi ettevõtte majandustegevuse vastu, palus esitada ettevõttega seotud dokumente ja kontrollis ettevõtte maksuvõlgnevuse kohta, näitavad ka seda, et kaebaja ei olnud isik, kellel oleks puudunud teadmised ettevõtlusest ning sisuline ettevõtluskogemus.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
9.Kassatsioonkaebus tuleb halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 230 lg 5 p 1 alusel jätta rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata.
10.Ringkonnakohus rahuldas kaebaja apellatsioonkaebuse osaliselt, s.o 2015. a juuni osas, ning MTA kassatsioonkaebust ei esitanud. Seega on kassatsiooniastmes vaidluse all küsimus, kas kaebaja vastutab Fermet Pro OÜ 2015. a märtsist kuni maini (kaasa arvatud) tehtud tehingutest tingitud maksuvõla eest. MTA ei heida kaebajale ette osalemist äriühingu maksuvõla põhjustanud tehingutes. Menetlusosaliste erimeelsus seisneb küsimuses, kas kaebajale saab ette heita raskelt hooletut tegevusetust. Kolleegium selgitab esmalt äriühingu juhatuse liikme vastutuse üldisi eeldusi (I) ning seejärel annab hinnangu käesolevale kohtuasjale (II). I
11.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi (kuni 31. märtsini 2017 kehtinud redaktsioon) on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama (alates 1. aprillist 2017 „korraldama“) esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist normidest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi, rikkumine on tahtlik või raskelt hooletu ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg (vt pikemalt vastutusotsuse tegemise 7(10)
3-17-2235 täiendavate õiguslike eelduste kohta nt haldusasi nr 3-3-1-41-05, p 12; haldusasi nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d „e“–„i“).
12.MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse juhatuse liikme süü vormide (tahtlus, raske hooletus, hooletus) tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3−5 sätestatust. Maksuhaldur heidab kaebajale ette rasket hooletust, s.o käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmist (VÕS § 104 lg 4).
13.Erinevalt tahtlusest, mis on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), on hooletus valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete mittejärgimisega (haldusasi nr 3-3-1-23-12, p 14). Juhatuse liikme hoolsusstandard tuleneb ÄS § 187 lg-st 1. Selle järgi peab juhatuse liige oma kohustusi täitma korraliku ettevõtja hoolsusega. Juhatuse liige peab kohustuste täitmisel tegutsema heas usus ja ühingu huvides, olema otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi ühingule võtta põhjendamatuid riske. Juhatuse liige on jätnud nõutava teo tegemata ennekõike juhul, kui ta ei ole oma kohustuste täitmisel näidanud üles hoolt, mida mõistlik inimene sellises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks. Juhatuse liikme hoolsuskohustus hõlmab ka kohustust teha informeeritud otsuseid, sh küsida asjatundjatelt vajadusel lisateavet ja -selgitusi. Sellist lisateabe hankimise kohustust tuleb hinnata siiski mõistlikkuse põhimõttest lähtudes (vt tsiviilasi nr 3-2-1-54-17, p-d 13.1 ja 13.2 ning seal viidatud kohtupraktika). Erinevate juriidiliste isikute liikide jaoks võib juhatuse liikme hoolsusstandard olla mõnevõrra erineva sisuga. Samuti võib see standard erineda tulenevalt juriidilise isiku tegevusalast ja tegevuse ulatusest ning sellest, kas juhatuse liige on mingi valdkonna asjatundja. (Vt tsiviilasi nr 3-2-1-169-14, p-d 19 ja 20.)
14.MKS § 8 lg 1 ei kohusta juhatuse liiget täitma kõiki juriidilise isiku maksualastest õigusaktidest tulenevaid kohustusi vahetult ise. Juhatuse liikmel lasus vaidlusaluse vastutusotsuse tegemise ajal kehtinud seaduse redaktsiooni järgi tagamiskohustus, kehtiva seaduse järgi korraldamiskohustus. Kolleegiumi hinnangul on need terminid siiski samatähenduslikud. Seega võivad juhatuse liikmed korraliku ettevõtja hoolsuse raamides leppida kokku kohustuste jaotamises ja tööjaotuses, samuti kasutada kohustuste täitmiseks kolmandate isikute abi (nt äriühingu majandustehingute dokumenteerimiseks ja kirjendamiseks, maksudeklaratsioonide esitamiseks). MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustused eeldavad siiski, et mõistlikult tegutsev juhatuse liige hoiaks end üldjoontes kursis ka neis valdkondades toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei ole tema vastutada, st tal lasub kohustus olla mõistlikul määral informeeritud. Vajaduse korral tuleb tal koguda lisateavet ja kontrollida teiste juhatuse liikmete ja abistavate kolmandate isikute tegevust. Selline lisateabe kogumise ja kontrollikohustus ning küsimus, kuivõrd saab juhatuse liige seejuures tugineda usalduspõhimõttele, sõltub konkreetse juhtumi asjaoludest (vt ka nt otsus nr 4-17-1195/22, p 9). Seega, kuigi juhatuse liikmete omavahelisel tööjaotusel ega sellel, et mõnda ülesannet täidavad juhatuse liikmeid abistavad kolmandad isikud, ei ole vahetut mõju välissuhtes võlausaldajatega ega riigiga, tuleb juhatuse liikme individuaalse vastutuse hindamisel äriühingu võla eest siiski arvesse võtta teise juhatuse liikme või abistava kolmanda isiku tegevust (nt varjamine, pahatahtlikkus jms).
15.Juhatuse liikmete tööjaotus ei pruugi alati olla kirjalikult fikseeritud ja võib olla ka suuline või praktikas väljakujunenud tava (vrd VÕS § 23 lg 1 p 3). Kui tööjaotus jäetakse kirjalikult fikseerimata, võtab juhatuse liige siiski riski, et talle võidakse ette heita MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste täitmata jätmist neis valdkondades, mis tööjaotuse järgi ei kuulu tema vastutusvaldkonda, ning vastupidise tõendamise koormis lasub temal.
16.Kolleegium on varem märkinud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (nt haldusasi nr 3-3-1-43-14, p 18). Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb eraldi tuvastada (nt haldusasi nr 3-3-1-17-17, p 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Vastutusotsusest peavad nähtuma piisavad asjaolud, miks maksuhalduri hinnangul on 8(10)
3-17-2235 etteheidetav tahtlus või raske hooletus (VÕS § 104 lg-d 4 ja 5), sest hooletus (VÕS § 104 lg 3) MKS § 40 lg 1 järgi vastutust kaasa ei too (vt ka haldusasi nr 3-3-1-41-05, p 13). II
17.Kohtuasjas ei vaielda selle üle, et äriühingu raamatupidamine kajastas kahte tegevussuunda: ehitus ja metallkonstruktsioonide tootmine. Kõik tehingud, mis olid maksuvõla tekke aluseks, seondusid ehitusvaldkonnaga. Eri tegevusvaldkondade tehingud tehti erinevatelt pangakontodelt (metallkonstruktsioonide valdkond Danske pank, ehitusvaldkond Swedbank). Raamatupidamise eest esitati valdkondade kaupa eraldi arved raamatupidajale ning ka need tasuti erinevatelt pangakontodelt. Kohtuasjas ei ole tuvastatud seda, nagu oleks kaebaja teadnud Swedbankis avatud kontost või raamatupidamismahu suurenemisest. Maksuvõla aluseks olevad käibemaksudeklaratsioonid, mis sisaldasid mh olulisi puuduseid (nt puudusid arvete kuupäevad ja numbrid), vormistas raamatupidamisteenust osutav raamatupidaja. Eelkirjeldatud asjaolud annavad kaebaja sõnul tunnistust sellest, et tema eest varjati maksuvõla põhjustanud ehitusvaldkonnas tehtud tehinguid, mistõttu ei saa talle ette heita tegevusetust raskest hooletusest.
18.Halduskohus asus seisukohale, et kaebaja on õigusvastaselt ja teadlikult jäänud passiivseks ning ettevõtte majandustegevust ei ole kaebaja eest varjatud, kuna kaebajal olid n-ö raamatupidamisvolitused ja juurdepääs e-maksuametile. Varjamisega oleks halduskohtu hinnangul tegemist juhul, kui kaebajale oleks tehtud ettevõtte majandustegevuse ja sellega seotud dokumentidega tutvumisel objektiivseid takistusi. Kuna viimased puudusid, oli kaebaja halduskohtu hinnangul raskelt hooletu.
19.Kolleegium ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et kaebaja vabaneks vastutusest vaid siis, kui talle oleks tehtud objektiivseid takistusi majandustegevuse või dokumentidega tutvumisel. Kui isikut hoitakse teadmatuses, siis peaks esinema ajend, miks asuda lisateavet otsima, et selle põhjal võtta vajalikke meetmeid. Raskest hooletusest tulenev tegevusetus on kaebajale etteheidetav juhul, kui teadaolevaid asjaolusid arvestades oleks korraliku ettevõtja hoolsusega tegutseval isikul pidanud ilmselgelt tekkima kahtlus, et äriühingu raamatupidamises on kajastatud valeandmeid.
20.Ringkonnakohus ei piirdunud kaebaja süü vormi tuvastamisel üksnes hindamisega, kas kaebajale tehti objektiivseid takistusi oma kohustuste täitmisel. Ringkonnakohus juhtis tähelepanu sellele, et kaebaja ütlused on menetluse käigus muutunud ning sellise meelemuutuse tõttu ei ole ütlused veenvad. Ka oleks ringkonnakohtu hinnangul kaebajal pidanud ilmselgelt tekkima kahtlus, et tal ei ole ülevaadet äriühingu kogu majandustegevusest. Sellele järeldusele jõudis kohus järgmistele asjaoludele tuginedes: kaebajal olid volitused e-maksuameti kasutamiseks; Danske panga konto arvelduste hulk, sh töötasumaksed olid vaidlusalusel ajavahemikul kolme kuu jooksul väikesed (kahel korral elukaaslasele ja ühel korral kolmele töötajale); maksudeklaratsioonides kajastatud käibeandmed (sh tehingupartnerid) ja kaebajale teadaoleval arvelduskontol toimunud liikumised ei langenud kokku; puuduvad tõendid, et kaebaja oleks nõudnud dokumentide esitamist, kuid neid ei antud.
21.Kolleegiumi hinnangul on ringkonnakohus menetlusnorme järgides tõendeid hinnates põhjendatult teinud eeltoodust järelduse, et kaebaja ei järginud raskest hooletusest juhatuse liikme hoolsusstandardit. Mõistlikult tegutseval juhatuse liikmel pidi sarnastel tingimustel tekkima kahtlus, et juhatusel lasuvad kohustused ei ole nõuetekohaselt täidetud.
22.Selles asjas ei ole määravat tähendust kaebaja osutusel, et äriühingu raamatupidamine ja deklaratsioonide esitamine oli korraldatud kutselise raamatupidamisteenust osutava isiku abil, kellelt võib eeldada nõuetelevastavat tegevust. Kutselise raamatupidaja teenuste kasutamine suurendab tõepoolest juhatuse liikme võimalust tugineda eeldusele, et raamatupidamisülesanded on korrektselt 9(10)
3-17-2235 täidetud ega vaja järjepidevat tähelepanu ja kontrolli. Siiski ei vabasta see juhatuse liiget kohustusest olla kursis ka ettevõtte raamatupidamises toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei pruugi olla tema vastutada. Nagu eespool selgitatud, kaebajal oli juurdepääs e-maksuametile. Juurdepääsu mittekasutamist kolme kuu jooksul ei saa pidada tavapäraseks toimimiseks juhatuse liikme hoolsusstandardit silmas pidades (sh silmas pidades käibemaksu maksustamisperioodi). Kui kaebaja oleks võrrelnud talle teada oleva Danske panga konto liikumisi maksudeklaratsioonidega, piisanuks elementaarsetest raamatupidamis- ja maksundusteadmistest, et märgata lahknevusi ja järeldada seda, et kaebajal ei ole piisavat teavet äriühingu majandustegevuse kohta.
23.Kuna kassatsioonkaebus jääb rahuldamata, tuleb kautsjon arvata riigituludesse (HKMS § 107 lg 4 kolmas lause).
24.Avaldatavas otsuses tuleb kaebaja, Fermet Pro OÜ tegeliku juhi ja teise juhatuse liikme ning raamatupidaja nimed asendada tähemärkidega (HKMS § 175 lg 3).
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.