Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse teatavakstegemine Haldusasja number
Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur 24. mai 2019, Tallinn 3-18-2308
Haldusasi
E.M. kaebus Maksu- ja Tolliameti 21. septembri 2018 vastutusotsuse nr 13-7/000867-7 ja 9. novembri 2018 vaideotsuse nr 6-1-4222-2 tühistamise nõuetes.
Menetlusosalised
Kaebaja: E.M. Esindaja: v.adv. Martin Lepp Vastutaja: Maksu- ja Tolliamet Esindaja: Rinat Šaidulin
RESOLUTSIOON
1.Jätta E.M. kaebus rahuldamata.
2.Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord: Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 25. juunil 2019 (HkMS § 180, § 181 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
Maksu- ja Tolliamet tegi 21. septembril 2018 vastutusotsuse nr 13-7/00867-7, pannes E.M.le kohustuse tasuda OÜ Hernandez Cangrejo maksuvõlg summas 41 756,01 eurot, mis koosneb 27 207,31 euro ulatuses OÜ Hernandez Cangrejo poolt maksustamisperioodidel juuni 2015 kuni jaanuar 2017 deklareeritud ent tasumata jäetud maksusummadest ning teiseks 14 548,70 euro ulatuses eelnevalt nimetatud maksustamisperioodidel tähtpäevaks tasumata maksusummadelt arvestatud intressilt, mille suuruse on maksuhaldur eelnevalt välja arvestanud vastavalt 23. märtsil 2016, 15. juunil 2018 ning 7. augustil 2018 koostatud intressinõuetes. Vastutusotsuses leitakse, et OÜ Hernandez Cangrejo maksuvõla põhjustas nimetatud äriühingut ainsana juhtinud -1-
E.M. poolt juhatuse liikme kohustuste tahtlik rikkumine, mis seisnes selles, et jättes deklareeritud maksusummad tasumata, viis ta ettevõttest süstemaatiliselt raha välja, mistõttu ei olnud äriühingul võimalik maksustamisperioodide juuni 2015 kuni jaanuar 2017 maksukohustusi tasuda. Vastutusotsuses on märgitud, et E.M. kandis vaadeldaval perioodil OÜ Hernandez Cangrejo pangakontolt oma isiklikule pangakontole ning võttis sularahas kokku välja 131 745 eurot, mille seotuse kohta OÜ Hernandez Cangrejo majandustegevusega puuduvad tõendid ega ole antud eluliselt usutavaid selgitusi.
KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
2.E.M. esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, millega taotleb Maksu- ja Tolliameti 21. septembri 2018 vastutusotsuse 13-7/00867-7 tühistamist.
3.Esiteks leiab kaebaja, et vastutusotsuse tegemise eeldusena oleks maksuhaldur maksukorralduse seaduse (edaspidi „MKS“) § 96 lg 5 kohaselt pidanud pöörduma kohtutäituri, kes oleks saanud pöörata sissenõude OÜ Hernandez Cangrejo rahalistele õigustele, milleks oli 120 000 euro suurune võlanõue OÜ Aberratio vastu. Nimetatud nõue on kaebaja hinnangul tõendatud 2016. aasta alguses allkirjastatud koostöölepinguga, kus on muuhulgas märgitud, et OÜ Hernandez Cangrejo oli töödega alustanud juba varem ning kus olid loetletud ka konkreetsed arved, misOÜ Aberratio OÜ-le Hernandez Cangrejo juba selleks ajaks võlgnes. Seoses maksuhalduri kahtlusega, kas OÜ Hernandez Cangrejo koostöölepingus nimetatud töid tegelikult teostas, märgib kaebaja, et seda kinnitab lisaks kokkuleppe sõlmimisele ka see, et lepingus nimetatud Kivimurru tn objektil tehtud alltöövõtu eest on OÜ-le Hernandez Cangrejo arveid esitanud Amiksa Ehitus OÜ, prügiveo eest OÜ Ottima ja ehitustarvikute eest OÜ Storent. Kaebaja selgitab, et koostöölepingus ette nähtud hüpoteeki ei seatud põhjusel, et OÜ Aberratio ei suutnud objektiivse olukorra tõttu vastavaid koormatavaid korteriomandeid moodustada. Kaebaja selgitab ka, viidates 17. detsembri 2015. aasta kirjale, et nõudis Aberratio OÜ-lt korduvalt võla tasumist.
4.Teiseks leiab kaebaja, et maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja oleks juhatuse liikme kohustusi rikkunud tahtlikult või raskest hooletusest. Kaebaja märgib, et pangakontolt välja võetud ja enda kontole kantud raha kasutas ta OÜ Hernandez Cangrejo majandustegevusega seotud kulude katteks, eelkõige ehitusmaterjalide ostmiseks, koostööpartneritele tasumiseks jms. Kaebaja selgitab, et kuna ta andis OÜ Hernandez Cangrejo osa võõrandamisel üle ka kogu raamatupidamisdokumentatsiooni, ei ole tal võimalik sellekohaseid ammendavaid tõendeid esitada ning maksuhaldur oleks pidanud tegema vajalikud jõupingutused, et saada need dokumendid OÜ Hernandez Cangrejo uuelt omanikult.
5.Väidet, et sularahas välja võetud ja juhatuse liikme isiklikule pangakontole kantud raha kasutati OÜ Hernandez Cangrejo majandustegevuses, soovib kaebaja tõendada OÜ-ga Aberratio sõlmitud lepinguga, kust nähtus OÜ Hernandez Cangrejo kohustus soetada materjalid, samuti OÜ Amiksa Ehitus arvete ja kinnituskirjaga, mille kohaselt tasus OÜ Hernandez Cangrejo alltöövõtu eest sularahas. Veel on kaebaja esitanud töövõtulepingud OÜ-ga Ramm Ehitus ja OÜga Eston Ehitus, kust samuti nähtub, et OÜ Hernandez Cangrejo kohustus oli nende koostööde raames osta tööde teostamiseks vajalikud materjalid. Kaebaja rõhutab seejuures, et OÜ Hernandez Cangrejo pangakonto väljavõtetelt nähtuvad laekumised erinevatelt tellijatelt, ent ei nähtu kaugeltki võrreldavaid väljamakseid tööde teostamiseks vajalike materjalide ja alltöövõtu eest, mis kinnitab kaebaja hinnangul üheselt, et kaebaja tasus need OÜ Hernandez Cangrejo majandustegevusega seotud kulud pangakontolt välja võetud ja enda isiklikule pangakontole üle kantud raha eest. -2-
6.Kaebaja leiab, et olukorras, kus maksuhaldur heidab kaebajale ette äriühingust raha välja viimist ehk sisuliselt eraõiguslikust suhtest tuleneva kohustuse rikkumist, siis peaks olema Riigikohtu otsusest asjas 3-3-1-37-13 tulenevalt tuvastatud, et juhatuse liikme vastava tegevuse eesmärk oli jätta maksud maksmata. Kaebaja leiab, et maksuhaldur sellist eesmärki tõendanud ei ole. Kaebaja selgitab ka, et pangakonto kohaselt makse pidevalt jõukohasel määral tasuti, mis tähendab, et maksuvõlg tekkis üldisest maksevõimest, mitte soovist just maksude tasumisest kõrvale hoida. Kaebaja selgitab, et OÜ Hernandez Cangrejo raskused maksukohustuste täitmisel tekkisid asjaolust, et OÜ Aberratio ei täitnud lepingust tulenevaid kohustusi, mitte aga mingisugustest kaebaja poolt maksukohustusest vabanemise eesmärgil tehtud toimingutest. Kaebaja rõhutab ka, et maksusummade tasumata jätmine ei olnud tingitud mitte sularaha välja võtmisest ja kaebaja isiklikule kontole kandmisest, vaid pelgalt sellest, et OÜ-l Hernandez Cangrejo ei olnud piisavalt vahendeid kõigi oma võlausaldajate nõuete täitmiseks.
7.Kaebaja hinnangul tuleb tema tegevuse hindamisel silmas pidada ka seda, et tema teadmised äriühingu õiguslikust ja majanduslikust toimimisest olid väga piiratud.
8.Kaebaja hinnangul puudub ka põhjuslik seos maksuhalduri poolt ette heidetava tegevuse ning maksude tasumata jätmise vahel, kuna maksuvõlg ei tekkinud mitte Hernandez Cangrejo OÜ-st raha väljaviimise tulemusel, vaid seetõttu, et Aberratio OÜ ei täitnud Hernandez Cangrejo OÜ ees oma kohustust tasuda 120 000 eurot. Viidates vastutusotsuses toodud tabelile, kus kajastatakse maksuvõla kujunemist ja kaebaja poolt sularahas välja võetud või isiklikule kontole kantud summasid, juhib kaebaja tähelepanu sellele, et teatud perioodidel (juulis 2015, märtsis 2016) on välja võetud rahasumma väiksem kui tekkinud maksuvõlg, samas septembris 2015 on kaebaja OÜ Hernandez Cangrejo kontole sisse maksnud rohkem raha kui sealt välja võtnud ning 2016. aasta oktoobrist kuni 2017. aasta jaanuarini ei ole kaebaja üldse ei sularaha välja võtnud ega enda kontole kandnud. Seega ei saa neil perioodidel maksuvõla tekkimine olla põhjuslikus seoses kaebaja poolt OÜ-st Hernandez Cangrejo raha välja viimisega. Veel märgib kaebaja, et perioodide juuni 2015 kuni september 2015 maksuvõlg tekkis faktiliselt alles parandusdeklaratsioonide esitamisel 13. juunil 2016.
VASTUSTAJA SEISUKOHT
9.Maksu- ja Tolliamet palub E.M. kaebus rahuldamata jätta. Vastustaja leiab esmalt, et MKS § 96 lg 5 ei nõua, et maksuhaldur oleks enne vastutusotsuse tegemist pöördunud kohtutäituri poole ning selgitab, et antud juhul alustas maksuhaldur OÜ Hernandez Cangrejo maksuvõla sissenõudmist enam kui 2 aastat enne vastutusotsuse tegemist, ent kuna see tulemust ei toonud, oli vastutusotsuse tegemine põhjendatud.
10.Vastustaja on seisukohal, et asjas kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud viitavad selgelt sellele, et kaebajal oli soov viia äriühingust rahalised vahendid välja, et luua olukord, kus äriühingul puuduvad rahalised vahendid maksukohustuste tasumiseks ning hiljem jätta äriühing koos maksuvõlgadega maha ja likvideerida. Vastustaja selgitab, et kuna E.M. oli OÜ Hernandez Cangrejo ainuke seaduslik esindaja, oli ta kohustatud korraldama äriühingu maksuseadustest tulenevate maksukohustuste täitmise õigeaegselt ning täies ulatuses. Vastustaja märgib, et ei ole tõendamist leidnud, et sularaha ja isiklikule kontole kantu näol välja viidud raha oleks kasutatud ettevõtluse tarbeks. Vastustaja jääb vastutusotsuses esitatud seisukohale, et kui kaebaja ei oleks OÜ-st Hernandez Cangrejo raha välja viinud, oleks ta saanud selle arvelt tasuda maksukohustused ja maksuvõlga ei oleks tekkinud.
-3-
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
11.Vaadanud läbi poolte seisukohad ja nende kinnituseks esitatud tõendid, leian, et E.M. kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on kokkuvõttes õigesti leidnud, et OÜ Hernandez Cangrejo maksuvõlad, mille tasumist vaidlustatud vastutusotsusega nõutakse, tekkisid põhjusel, et E.M. jättis tahtlikult täitmata talle kui OÜ Hernandez Cangrejo juhatuse liikmele MKS § 8 lõikest 1 ja § 105 lõikest 1 tuleneva kohustuse korraldada OÜ Hernandez Cangrejo poolt tasumisele kuuluvate maksusummade tasumine OÜ Hernandez Cangrejo vara arvelt. Juhatuse liikme kohustuste rikkumine seisnes sisuliselt selles, et E.M. ei kasutanud Hernandez Cangrejo vara, mida oli vaidlusaluste maksukohutuste tekkimise perioodil, see tähendab 2015. aasta juulist kuni 2017. aasta veebruarini, piisavalt tekkinud maksukohustuste täitmiseks, vaid mingisugusel muul, selgelt tuvastamata otstarbel. Seejuures ei ole võimalik veenduda, et maksuvõlgade tekkimise perioodil OÜ-le Hernandez Cangrejo laekunud summade muuks otstarbeks kasutamine ning selle kõrvalt maksusukohustuste täitmata jätmine oleks käsitatav heaperemeheliku käitumisena, mis oli vajalik raskustesse sattunud äriühingu jätkusuutlikkuse või erinevate võlausaldajate võrdse kohtlemise tagamiseks. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et OÜ Hernandez Cangrejo poolt deklareeritud maksusummade tasumise kohustuse täitmata jätmine sai olla vaid tahtlik. Ka põhjusliku seose maksuvõla ning maksude tasumise kohustuse rikkumise vahel on maksuhaldur kokkuvõttes õigesti tuvastanud.
12.Kaebaja positsioon käesolevas asjas näib mulle põhimõtteliselt väär, kuna sisuliselt näib kaebaja leidvat, et maksuhaldur on MKS § 8 lõikes 1 sätestatud juhatuse liikme kohustuse rikkumiseks pidanud ettevõtja vahendite sularahas välja võtmist ja nende kandmist juhatuse liikme isiklikule arvele. See ei ole nõnda – vastutusotsuse aluseks olevaks rikkumiseks on antud juhul see, et juhatuse liige jättis deklareeritud maksusummad tasumata, olukorras, kus maksukohustuslasel oli maksude tasumiseks piisavalt vahendeid ning kus puudub igasugune ettevõtja jätkusuutlikkuse tagamise vajalikkuse seisukohast loogiline põhjendus, miks juhatuse liige nii käitus. Maksuhalduri lõppjäreldus oleks põhjendatud isegi juhul kui oleks võimalik tuvastada, et kaebaja kasutas kogu sularahas välja võetud või enda isiklikule pangakontole kantud raha OÜ Hernandez Cangrejo majandustegevusega seotud kulude katteks. Maksude tasumata jätmine ning tasumist võimaldavate vahendite muuks otstarbeks kasutamist ei saa juhatuse liikme kohustuse rikkumisena käsitada juhul, kui juhatuse liige lähtus nõnda käitudes oma üldisest kohustusest tagada äriühingu elujõulisus. Elujõulisuse tagamine ei tähenda seejuures üksnes majandustegevusega tegelemist nii kaua kui võimalik, vaid maksude tasumise kohustuse täitmata jätmine saab sellisel juhul õigustatud olla vaid siis, kui see tugineb juhatuse liikme mõistlikul arusaamal, et ainult nii toimides on võimalik pikemas perspektiivis ettevõtte majanduslikku olukorda parandada ning saavutada olukord, kus äriühing saab tasutud nii vanad võlad kui ka täidetud jooksva majandustegevuse raames tekkivad kohustused. Antud juhul ei nähtu, et kaebaja mingisugusest sellisest arusaamast lähtunud oleks. Isegi kui oleks võimalik tuvastada, et kaebaja kasutas sularahas välja võetud ja oma isiklikule pangakontole kantud summasid OÜ Hernandez Cangrejo majandustegevusega seotud kulude katmiseks, ei ole usutav, et kaebajal oleks olnud tõsiseltvõetav plaan taastada ettevõtja normaalne maksevõime ja tulevikus ka maksukohustused täita.
13.MKS § 40 lõikest 1, § 8 lõikest 1, § 96 lõigetest 1, 5 ja 6 ning §-st 32 tulenevalt tuleb juriidilise isiku juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemiseks tuvastada, et see konkreetne juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud kohustust tagada juriidilise isiku maksukohustuste täitmine ning selle tagajärjel on tekkinud maksuvõlg, mis on vastutusotsuse tegemise ajal endiselt kehtiv, mis tähendab, et maksuvõlg on tekkinud, selle sissenõudmine pole aegunud ning -4-
seda pole kustutatud. Vastutusotsuse saab teha maksusumma määramise aegumistähtaja jooksul. Juriidilise isiku juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemise eelduseks on see, et maksuvõlga ei ole olnud võimalik juriidiliselt isikult kolme kuu jooksul sisse nõuda või et sellele juriidilisele isikule on välja kuulutatud pankrot.
14.Kõigepealt ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et antud juhul ei olnud täidetud MKS § 96 lõikes 5 sätestatud vastutusotsuse tegemise eeldus. Nimetatud sätte kohaselt võib äriühingu juhatuse liikmele teha vastutusotsuse „alles pärast seda, kui [äriühingu] suhtes on alustatud sissenõudmist [MKS] § 130 lõike 1 punktis 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda [...]“. MKS § 130 lg 1 punktis 3 on sätestatud, et maksuvõla sundkorras sissenõudmiseks on maksuhalduril õigus „pöörata sissenõue rahalisele õigusele käesoleva seadusega ja täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras“. Kaebaja leiab ekslikult, et vastutusotsuse tegemine eeldab seda, et maksukohustuslase rahaliste õiguste arvelt maksuvõla sisse nõudmise võimalused on tõendatult igal juhul ammendunud. MKS § 96 lõikes 5 sätestatud nõue on täidetud, kui maksuhaldur on astunud mõistlikud sammud selleks, et püüda maksuvõlg sisse nõuda sissenõude pööramisel rahalistele õigustele. Sellised mõistlikud sammud piirduvadki üldjuhul maksukohustuslase pangakontode arestimisega. Maksuhaldur ei pea vastutusotsuse tegemise eeldusena välja selgitama maksukohustuslase muid võimalikke rahalisi nõudeid kolmandate isikute vastu, analüüsima maksukohustuslase raamatupidamisarvestuses kajastatud selliste nõuete tegelikku väärtust ega proovima reaalselt nende arvelt maksuvõlgu sisse nõuda. MKS § 96 lõike 5 eesmärk on välistada vastutusotsuse tegemine olukorras, kus maksuvõla sundtäitmine maksukohustuslase enda olemasoleva vara arvelt oleks lihtne ehk kus see oleks võimalik lühikese aja jooksul maksukohustuslase likviidse vara arvel.
15.Kaebaja leiab ekslikult, et MKS § 130 lg 1 punkt 3 käsitleb üksnes rahalistele nõuetele sissenõuete pööramist täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras. Kõnealuse sätte sõnastusest tulenevalt käsitleb see nii MKS-s sätestatud meetmeid (milleks on näiteks isiku pangakonto arestimine maksuhalduri korralduse alusel) kui ka täitemenetluse seadustikus sätestatud toiminguid. Sidesõna „ja“ kasutamist selles sättes ei saa tõlgendada nii, et vastutusotsuse tegemise eeldusena peab olema tehtud tingimata ka täitemenetlust reguleerivates õigusnormides ettenähtud täitetoiminguid ning üksnes MKS-is sätestatutest ei piisa. Oluline on, et MKS § 96 lg 5 nõuab vaid seda, et maksukohustuslase rahaliste nõuete arvelt on maksuvõla sundtäitmiseks alustatud MKS § 130 lg 1 punktis 3 nimetatud toimingutega. See alustamise nõue on igal juhul täidetud ka siis, kui maksuhaldur piirdub MKS alusel tehtavate rahalistele nõuetele sissenõude pööramise toimingutega ehk teisisõnu pangakontode arestimisega.
16.Eeltoodust tulenevalt ei ole vaja põhjalikumalt käsitleda kaebaja väiteid selle kohta, et OÜ-l Hernandez Cangrejo oli piisavalt vara, mille arvelt oleks olnud võimalik maksuvõlg sisse nõuda. Märgin üksnes, et olukorras, kus OÜ Aberratio poolt väidetavalt OÜ-le Hernandez Cangrejo 120 000 euro suuruse summa tasumise kohustus oli kaebaja esitatud lepingu kohaselt seotud OÜ Aberratio poolt Kivimurru 43 elamusse moodustatud korteriomandite müümisega ning kus OÜl Aberratio kunagi omandiõigust neile korteriomanditele ei tekkinudki, samas kus OÜ-d Aberratio iseloomustab äriregistri andmetel see, et ta ei ole alates 2015. aastast esitatud majandusaasta aruandeid, tema suhtes on registripidaja teinud 2018. aasta märtsis kustutamishoiatuse ning tal on alates 2015. aasta septembrist maksuvõlg, on ilmne, et isegi kui OÜ Hernandez Cangrejo nõude OÜ Aberratio vastu saaks lugeda tõendatuks, oleks see sellele mistahes sissenõude -5-
pööramise seisukohast väärtusetu. Seega on väljaspool igasugust kahtlust, et kolme kuu jooksul ei oleks selle nõude arvelt olnud OÜ Hernandez Cangrejo maksuvõla sundtäitmine võimalik.
17.Teiseks ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et ta ei ole oma kohustusi rikkunud. MKS § 8 lõikest 1 ja § 105 lõikest 1 tuleneb äriühingu juhatuse liikmele kohustus korraldada äriühingu maksukohustuste õigeaegne täitmine äriühingu vara arvelt. Olukorras, kus äriühingu maksukohustuse tekkimise osas ei ole vaidlust, nagu see on äriühingu enda poolt esitatud maksudeklaratsioonide põhjal arvutatud maksusummade puhul, saab juhatuse liikmel lasuva maksusumma tasumise korraldamise kohustuse täitmata jätmise ainsaks õigustuseks olla põhimõtteliselt äriühingul tasumiseks vajalike vahendite puudumine. Kuivõrd äriühingu juhatuse liikme üldine põhikohustus on tagada äriühingu majandustegevuse jätkusuutlikkus, ei pea juhatuse liige äriühingu kõigi kohustuste täitmiseks vajalike vahendite puudumise korral eelistama maksukohustusi muudele kohustusetele, kui see oleks äriühingu jätkusuutliku tegevuse eesmärgiga vastuolus. See aga ei tähenda, et juhatuse liige võiks maksude tasumise kohustuse täitmisesse suhtuda suvaliselt ehk teisisõnu, maksta makse üksnes nii palju kui ise otstarbekaks peab või nii suures ulatuses kui äriühingu muudest kuludest raha üle jääb. Seetõttu ei saa üksnes väitega, et kogu äriühingu raha kulus ära muude äriühingu tegevusega seotud kulude kandmiseks, õigustada maksude õigeaegse tasumise kohustuse täitmata jätmist. Samuti ei saa sellisele väitele tuginedes ümber lükata maksuhalduri seisukohta, et juhatuse liige jättis oma kohustused täitmata tahtlikult.
18.Olukorras, kus äriühingul on vahendeid maksude tasumiseks, on juhatuse liikme otsustus mitte tasuda maksudeklaratsioonis välja arvutatud maksusummat ning kasutada äriühingu vahendeid, mille arvelt oleks olnud võimalik maksude tasumine, mingisugusel muul otstarbel, tahtlik tegevus. MKS § 40 lõike 4 ja võlaõigusseaduse § 104 lõike 5 tähenduses on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine. Õigusvastaseks tagajärjeks, millele tahtlus peab olema suunatud, ei pea olema mitte see, et tekkivat maksuvõlga ei täideta mitte kunagi (ehk teisisõnu ei pea eesmärk olema maksukohustusest faktiline vabanemine), vaid MKS § 8 lõikes 1 nimetatud kohustuse rikkumise õigusvastaseks tagajärjeks on juba see, et seaduse kohaselt tasumisele kuuluv maksusumma jääb seaduses ette nähtud tähtpäeval tasumata. Hooletusest, sealhulgas raskest hooletusest, saaks deklareeritud maksusumma tasumata jätmisel rääkida juhul, kui esineksid mingisugused sellised asjaolud, mille pinnalt on usutav, et isik, kellel oli maksusumma tasumise korraldamise kohustus, ei saanud mingil põhjusel aru, et maksusummad tasuda tuleb. Käesoleval juhul ühtki sellist asjaolu ei esine. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et E.M. oli kogu vaadeldava perioodi jooksul OÜ Hernandez Cangrejo ainus juhatuse liige, äriühingu tegevus oli täielikult ja eranditult tema kontrolli all, mistõttu on välistatud võimalus, et talle jäi maksudeklaratsioonide esitamisel kuidagi arusaamatuks deklaratsioonil välja arvutatud maksusumma tasumise kohustus.
19.Eeltoodust tulenevalt ei saa käesoleval juhul olla küsimus mitte selles, kas kaebaja tegutses tahtlikult, vaid üksnes selles, kas OÜ Hernandez Cangrejo majandustegevust ja selle perspektiive arvestades sai kaebaja deklareeritud maksusummade tasumata jätmist õigustada muude kollideeruvate kohustustega äriühingu jätkusuutlikkuse tagamise eesmärgil. Pidades silmas, et umbes pooleteise-aastase perioodi jooksul jättis OÜ Hernandez Cangrejo tasumata umbes 27 000 euro ulatuses maksukohustusi, ent sama aja jooksul toimus pangakontolt nähtuvalt aktiivne majandustegevus ning selle perioodi jooksul on kaebaja sularahas välja võtnud või enda isiklikule kontole üle kandnud umbes 131 000 euro ulatuses OÜ Hernandez Cangrejo rahalisi vahendeid, ei saa vaidlust olla selles, et likviidseid vahendeid oli OÜ-l Hernandez Cangrejo oluliselt rohkem kui samal perioodil tekkinud maksukohustuste täitmiseks vajalik oli. Seega -6-
taandub küsimus sellele, kas kaebajal oli loogiline ja nimelt äriühingu jätkusuutlikkuse eesmärgist lähtuv põhjendus eelistada kasutada laekunud raha muuks otstarbeks kui maksude tasumine.
20.Kaebaja on keskendunud väitele, et ta mitte ei kuritarvitanud OÜ Hernandez Cangrejo arvelt enda isiklikule pangakontole kantud ja sularahas välja võetud summasid, vaid kasutas neid OÜ Hernandez Cangrejo majandustegevuses. Leian, et selle kohta esitatud tõendite üksikasjalik analüüsimine ei ole vajalik kahel põhjusel. Esiteks, isegi kui leiaks tuvastamist, et kõik kulud, mis kaebaja esitatud dokumentides (st. Amiks Ehitus OÜ, OÜ Ottima arved, Storent’i, Decora dokumendid) kajastuvad, kaeti kaebaja poolt OÜ Hernandez Cangrejo pangakontolt sularahas välja võetud või tema enda isiklikule pangakontole üle kantud summade arvelt, siis moodustavad need kulud ligikaudu 14% vaadeldaval perioodil kaebaja poolt sularahas välja võetud ja oma isiklikule kontole kantud OÜ Hernandez Cangrejo vahenditest. Ülejäänud summa kasutamise kohta pole mistahes tõendeid, mis tähendab, et isegi kui kõnealused kulud tehti sularahas või kaebaja kontole kantud OÜ Hernandez Cangrejo vahendite eest, ei saa selle pinnalt järeldada, et deklareeritud maksude tasumise kohustuse täitmiseks ei olnud äriühingul vara ehk teisisõnu, et kaebaja ei saanud objektiivsel põhjusel sel hetkel neid maksusummasid tasuda.
21.Mis on aga veelgi olulisem, on see, et maksusumma tasumata jätmist ei saa õigustada pelgalt sellega, et raha kasutati muudel ettevõtte majandustegevusega seotud eesmärkidel. Maksude tasumata jätmise õigustamiseks tuleks kaebajal põhjendada, et maksude tasumata jätmine ja samal ajal muude kulude katmine oli vajalik ettevõtte jätkusuutlikkuse tagamiseks ning juhatuse liikme valik nõnda käituda (ja maksud maksmata jätta) põhines loogilistel majanduslikel prognoosidel selle kohta, et nõnda käitudes on võimalik ettevõtja majanduslikku olukorda sedavõrd parandada, et ka maksuvõlad saavad mingisuguse ette nähtava aja jooksul likvideeritud. Käesoleval juhul on aga nii, et isegi kui lugeda õigeks kaebaja väide, et ta kasutas OÜ Hernandez Cangrejo kontole laekunud vahendeid muude majandustegevusega seotud kulude kandmiseks, ei saaks selle pinnalt järeldada, et maksude tasumata jätmine oli ettevõtja elujõulisuse tagamiseks vajalik ja põhjendatud samm. Ainus, mida selle väite õigsuse eeldamisel saaks järeldada, on see, et juhatuse liige soovis jätkata majandustegevust maksukohustustele tähelepanu pööramata.
22.Mis puudutab kaebaja väidet, et tema valduses OÜ Hernandez Cangrejo majandustegevust kajastavaid dokumente enam ei ole ning sellest tulenevalt ei saa ta selle majandustegevuse ja enda otsustuste põhjendatuse kohta rohkem tõendeid esitada, siis leian, et selles osas kannab asjassepuutuvate tõendite säilitamise riski kaebaja. Kuigi pärast äriühingu juhatusest tagasi kutsumist ei ole isikul kohustust säilitada äriühingu raamatupidamisdokumente selle äriühingu huvides ja äriühingul lasuvate kohustuste täitmiseks, peab ta arvestama võimalusega, et teatud aja jooksul pärast tema juhatuse liikme volituste lõppemist võidakse kas eraõiguses sätestatud alusel (juhatuse liikme poolt äriühingule tekitatud kahju hüvitamise nõue) või avalik-õiguslikul alusel (vastutusotsus) seada tema toimingud kahtluse alla ning ta peab suutma neid põhjendada. Seega, isegi kui kaebajal tõepoolest vastutusmenetluse käigus OÜ Hernandez Canrgejo majandustegevust kajastanud dokumente ei olnud ning isegi kui ta sellest majandustegevusest tõepoolest nii vähe mäletas, nagu ta maksuhaldurile antud seletuses väitis, ei tähenda see, et maksuhaldur oleks omalt poolt pidanud astuma mingisuguseid täiendavaid samme tõendite kogumiseks. Maksuhaldurile saaks uurimispõhimõtte rikkumist ette heita juhul, kui asjaomane juhatuse liige oleks esitanud loogilised ja kontrollimise võimaldamiseks piisavalt detailsed selgitused enda tegevuse kohta äriühingu juhtimisel ning kaalutluste kohta, miks jättis tema juhitav äriühing, vaatamata raha pidevale laekumisele, maksukohustused täitmata. Sellises -7-
olukorras saaks maksuhaldur esitatud selgitusi kontrollida, nõuda kolmandatelt isikutelt asjassepuutuvaid tõendeid ning nende valguses selgituse usaldusväärsust hinnata. Kaebaja ei saa aga põhimõtteliselt piirduda vaid üldsõnalise väitega, et kasutas kogu raha ettevõtte majandustegevuseks. Juhatuse liige ei või jätta täitmata äriühingu poolt tasumisele kuuluvate maksusummade tasumise kohustust pelgalt põhjusel, et raha oli vaja millekski muuks. Maksude tasumise kohustust (sh. tähtaegu) reguleerivad sätted ei toeta lähenemist, et makse tuleb maksta siis, kui raha on üle või kui sellele mõnd tulutoovamat rakendust ei ole.
23.Asjassepuutuvaks ei saa pidada kaebaja viidet Riigikohtu otsuses 3-3-1-37-13 esitatud käsitlusele, mis seondub eraõiguslikust suhtest tuleneva kohustuse rikkumisega ning sellega seotud maksude tasumise kohustuse täitmata jätmise eesmärki. Antud juhul ei ole kaebajale vastutusotuses ette heidetud ühtki eraõiguslikust suhtest tuleneva kohustuse rikkumist. Rikkumiseks, mida kaebajale ette heidetakse, ei ole mitte OÜ Hernandez Cangrejo kontolt raha sularahas välja võtmine ja selle juhatuse liikme kontole kandmine, vaid see, et kaebaja jättis olukorras, kus äriühingul oli raha rohkem kui maksukulude katmiseks vaja, maksud tasumata ja kasutas samal ajal äriühingu rahalisi vahendeid muul otstarbel, ilma, et oleks võimalik tuvastada, et selline toimimine oli ettevõtja tegevuse jätkusuutlikkuse tagamiseks vajalik ja majanduslikult loogiline samm. Kaebuses viidatud kohtuasjas käsitles Riigikohus olukorda, kus äriühingu juhatuse liikmele tehti vastutusotsus põhjusel, et ta oli äriühingu sisesuhetest tulenevaid kohustusi rikkudes teinud kokkuvõttes äriühingule kahjulikuks osutunud tehingu. Riigikohtu poolt käsitletud juhtumi puhul ei olnud tegu olukorraga, kus juhatuse liige oleks otsustanud maksusumma tasumise kohustuse täitmata jätta selleks, et kasutada olemasolevaid vahendeid mingil muul otstarbel. Siinkohal tuleb tähele panna, et eeltoodud Riigikohtu otsuses käsitletud kohtuasja uuesti läbi vaadates leidis Tallinna Ringkonnakohus 19. juuni 2014. aasta kohtuotsuses 3-11-1125, et „vastustaja ei ole [...] seadnud kahtluse alla ega lükanud ümber kaebaja põhjendusi tehingu vajalikkusest äriühingu tegevuse jätkamise seisukohast“. Käesolevas asjas on vastustaja kaebaja poolt tehtud väljamaksed aga sellest aspektist põhjendatult kahtluse alla seadnud. Tõsi, et maksuhaldur on veendunud, et kaebaja kasutas neid vahendeid ettevõtlusega üldse mitte seotud eesmärkidel (millist kahtlust kaebaja tegelikult veenvalt ümber lükanud ei ole), ent isegi kui ta kasutas neid ettevõtluses, siis ei nähtu ühelgi juhul, et maksusummade tasumise asemel nende kulude tegemine oleks olnud vajalik äriühingu tegevuse jätkamise seisukohast.
24.Samuti nagu kaebaja tahtlus maksusummade tasumata jätmisel, on ilmne ka kaebaja rikkumise ja maksuvõla tekkimise vaheline põhjuslik seos. MKS § 32 punkti 1 kohaselt on maksuvõlg eeskätt tähtpäevaks tasumata maksusumma. Maksusumma tasumata jätmine tekitabki maksuvõla. Küsimus, kas juhatuse liikme kohustuse rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos, saab tõusetuda juhul, kui kohustuse rikkumiseks ei ole vahetult deklareeritud maksusumma tasumata jätmine, vaid mingisugune muu juhatuse liikme tegu või tegevusetus, mis põhjustas objektiivse olukorra, kus juriidilisel isikul ei olnud võimalik maksusummat tasuda. Näiteks võib see küsimus tekkida juhul, kui juhatuse liige on rikkunud kohustust tagada äriühingu maksukohustuste õigeaegne ja täielik deklareerimine ning maksuvõlg tuvastatakse hiljem maksuotsusega, mis toob maksukohustuslasele kaasa sellise koormuse, mida objektiivselt võimalik enam täita ei ole. Deklareeritud maksusumma tasumise kohustuse pideva täitmata jätmise ja maksuvõla tekkimise vaheline põhjuslik seos on aga ilmne. Kui kaebaja oleks kasutanud OÜ Hernandez Cangrejo vahendeid jooksvalt maksukohustuste täitmiseks, ei oleks maksuvõlga tekkinud. Maksuvõlg tekkis aga just põhjusel, et kaebaja kasutas neid vahendeid, mida iseenesest oli tekkinud maksukohustuste suurust arvestades rohkem kui -8-
piisavalt, muuks otstarbeks, ilma et oleks võimalik veenduda, et see oli äriühingu jätkusuutlikkuse seisukohast vajalik.
25.Leian ka, et maksuhaldur on põhjendatult käsitlenud maksuvõla tekkimise perioodi tervikuna ning võrrelnud tekkinud (ja täitmata jäänud) maksukohustuste suurust sama perioodi jooksul tehtud muude kulutuste suurusega. Kui võrrelda üksnes seda, kas äriühingul oli iga konkreetse maksukohustuse tekkimise päeval piisavalt vahendeid maksusumma tasumiseks ning asuda seisukohale, et maksude tasumise kohustuse täitmata jätmist ei saa juhatuse liikmele ette heita nende maksude puhul, mille tasumise tähtpäeval äriühingul piisavalt raha ei olnud, oleks tulemuseks maksuvõla olemuse eiramine. Maksu tasumise kohustus tekib tähtpäeva saabudes, ent lõpeb alles summa tasumisega. Maksuvõla korral on maksukohustuslasel niisiis jätkuvalt kohustus maksusumma tasuda ning maksuvõlglasest äriühingu juhatuse liikmel seega MKS § 8 lõikest 1 tulenev kohustus korraldada tegevus nii, et ka tähtpäevaks tasumata maksusummad saaksid tasutud. Seda silmas pidades ei saa kaebaja viidatud kohtupraktikas võetud seisukohast, et rikkumine peab eelnema maksuvõla tekkimisele, teha järeldust, et vastutusotsuse tegemine eeldab seda, et juhatuse liikme kohustuste rikkumine on iga konkreetse maksukohustuse puhul leidnud aset enne kui maksukohustusest sai maksuvõlg. Selline käsitlus läheks vastuollu maksuvõla kui jätkuvalt kehtiva kohustuse olemusega ning tooks kaasa näiteks olukorra, kus vastutusotsuse tegemine on välistatud olukorras, kus konkreetse maksukohustuse tähtpäevaks täitmata jätmine oli objektiivselt põhjendatud ning seda ei saa kellelgi süüks panna, küll aga leiab tuvastamist, et pärast selle maksuvõlaks muutunud kohustuse täitmise tähtpäeva laekus maksukohustuslasele raha, mille arvelt oleks olnud võimalik maksuvõlg tasuda, ent juhatuse liige otsustas seda mitte teha, vaid näiteks raha ettevõttest välja viia ilmselgelt eesmärgiga vältida selle raha kasutamist maksuvõla likvideerimiseks. Seetõttu nõustun vaideotsuses võetud seisukohaga, et kaebaja kohustuste rikkumise seisukohast ei ole tähtsust sellel, kas vastutusotsuse tabelis 1 on mingil konkreetsel perioodil tekkinud maksukohustus suurem või väiksem kui samal perioodil äriühingu kontolt välja võetud sularaha ja kaebaja isiklikule kontole kantud sularaha summa. Maksuhaldur on põhjendatult käsitlenud kogu maksuvõla tekkimise perioodi tervikuna, pidades silmas, et maksuvõlad suurenesid pidevalt, sama perioodi jooksul kasutas OÜ-l Hernandez Cangrejo maksukohustustega võrreldes palju suuremaid summasid täpselt tuvastamata eesmärkidel ning vaadeldava perioodi lõpus äriühingu tegevus sisuliselt lõppes. Eeltoodud põhjusel ei saa nõustuda ka kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur on põhjendamatult maksusummade tasumist ette heitnud ka neil maksustamisperioodidel, mil välja võetud ja juhatuse liikme isiklikule pangakontole kantud summad on tasumata jäetud maksukohustusest väiksemad. Olukorras, kus äriühingu maksuvõlg pidevalt maksudeklaratsioonides arvutatud summade võrra suureneb ning samas kannab äriühing olemasolevate vahendite arvelt muidu suuri kulutusi, on igati põhjendatud juhatuse liikme tegevuse hindamine pikema perioodi jooksul.
26.Asjaolu, et OÜ Hernandez Cangrejo mingisuguses ulatuses maksusummasid siiski regulaarselt tasus, ei väära ülaltoodud järeldusi. Maksude tasumata jätmist saaks kaebaja põhjendada asjaoludega, millest veenvalt nähtub, et maksude tasumiseks ei olnud äriühingul piisavalt vahendeid või et maksude osaline tasumata jätmine oli tingitud sellest, et kohustusi oli kokkuvõttes rohkem kui raha ning ettevõtja jätkusuutlikkuse tagamiseks oli majanduslikult õige tasuda makse just nii palju ja mitte rohkem. Siinkohal tuleb märkida, et kaebaja on küll viidanud sellele, et kõiki võlausaldajaid tuleb kohelda võrdselt, ent ei ole seejuures kuidagi selgitanud ega veel vähem tõendanud, et kaebaja oleks oma maksukohustusi täitnud samasugusel määral kui muid kohustusi. -9-
27.Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga, et maksuvõlgade tekkimise põhjustas see, et OÜ Aberratio jättis täitmata oma kohustused OÜ Hernandez Cangrejo ees. Seda väites tugineb kaebaja sisuliselt jälle sellele, et maksude maksmiseks ei olnud OÜ-l Hernandez Cangrejo piisavalt vahendeid. Leian, et sellises olukorras, nagu käesolev, kus on tuvastatud, et äriühing tegi samaaegselt maksuvõlgade tekkimisega suurtes summades muid kulusid, kusjuures suure osa kohta neist on kaebaja piirdunud vaid väga üldise seletusega, et need olid seotud äriühingu majandustegevusega, ei ole ühelgi juhul võimalik asuda seisukohale, et maksude tasumata jätmise tingis see, et OÜ Aberratio oma kohustust ei täitnud. Küsimust, kas, mil määral või millise ajani oli kaebajal tegelikult mõistlik põhjus arvata, et OÜ-lt Aberratio laekub koostöölepingus kajastatud summa, oleks põhjust sisuliselt analüüsima hakata juhul, kui kõrvuti sellega oleks kaebaja esitanud ka üksikasjalikud seletused ja tõendid muu majandustegevuse, eeskätt sularahas OÜ Hernandez Cangrejo pangakontolt välja võetud ja kaebaja isiklikule kontole kantud summade tegelikult kasutamise kohta. Olukorras, kus kaebaja tegi äriühingu juhatuse liikmena äriühingu vara arvel enam kui umbes 131 000 euro ulatuses kulutusi, millest suurema osa sisu kohta on ta suutnud anda vaid üldsõnalisi seletusi, ei saa asuda seisukohale, et OÜ Hernandez Cangrejo majandustegevuse nõuetekohane juhtimine ei oleks võimaldanud maksukohustuste täitmist sõltumata loodetud summa laekumisest OÜ-lt Aberratio. Seda isegi juhul kui olemasolevate tõendite pinnalt saaks lugeda tõendatuks, et OÜ-l Hernandez Cangrejo tegelikult kõnealune 120 000 euro suurune nõue OÜ Aberratio vastu oli.
28.Viimaks ei saa käesoleva vaidluse seisukohast asjassepuutuvaks pidada kaebaja argumenti, mis puudutab tema vähest ettevõtluskogemust. Selline argument vääriks kaalumist, kui kaebaja oleks esitanud mingisuguse eluliselt usutava ja piisavalt konkreetse seletuse selle kohta, millistel OÜ Hernandez Cangrejo elujõulisuse tagamisega seotud kaalutlustel ta otsustas maksusummad tasumata jätta. Sellisel juhul tuleks isiku varasemat kogemust mingil määral arvesse võtta, hinnates seda, kas isikul oli mõistlik põhjus arvata, et tema astutud sammud tagavad pikemas perspektiivis ettevõtte jätkusuutliku toimimise. Antud juhul on kaebaja aga piirdunud vaid üldiste ja maksuhalduri poolset kontrollimist mitte võimaldanud selgitustega, et äriühingul ei olnud kõigi kohustuste täitmiseks piisavalt vahendeid, selgitamata usutavalt äriühingu poolt tehtud kulutusi ja nende seotust äriühingu jätkusuutlikkuse tagamisega.
29.Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole nõudnud enda kasuks menetluskulude välja mõistmist, jäävad poolte kulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik
- 10 -
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.