Kohtuasja number Määruse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-17-2005 5. aprill 2019 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Viive Ligi ja Heiki Loot Maksu- ja Tolliameti 3. oktoobri 2017. a taotlus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks Taotleja Maksu- ja Tolliamet Isik, kelle suhtes loa andmist taotletakse, Adelan KVH OÜ Tallinna Ringkonnakohtu 22. märtsi 2018. a määrus Adelan KVH OÜ määruskaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta määruskaebus rahuldamata.
2.Muuta Tallinna Ringkonnakohtu 22. märtsi 2018. a määruse ja Tallinna Halduskohtu
5.oktoobri 2017. a määruse põhjendusi vastavalt käesoleva määruse põhjendustele.
3.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas halduskohtule maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel taotluse, et saada luba Eesti Vabariigi kasuks 673 131 euro 65 sendi suuruse kohtuliku hüpoteegi seadmiseks Adelan KVH OÜ (määruskaebuse esitaja) omandis olevale kinnisasjale Tallinnas. Määruskaebuse esitaja suhtes käib maksumenetlus, mille käigus tekkis MTA-l kahtlus, et määruskaebuse esitaja võttis 31. märtsi 2016. a müügilepinguga üle RÕ Tehas OÜ majandustegevuse (toimus ettevõtte üleminek). Ettevõtte ülemineku tõttu ei olnud määruskaebuse esitajal õigust 2016. a märtsi käibedeklaratsioonil kajastada sisendkäibemaksu RÕ Tehas OÜ-lt õlletootmisseadmete soetamisel. RÕ Tehas OÜ majandustegevuse üleminek toob lisaks kaasa määruskaebuse esitaja solidaarse vastutuse RÕ Tehas OÜ tasumata jäetud maksukohustuste ja nendelt arvestatud intressi eest. Maksumenetluse tulemuseks on tõenäoliselt määruskaebuse esitajale rahalise kohustuse määramine kokku 640 254 eurot 35 senti, millest on haldusasjas nr 3-16-1203 tehtud määruse alusel hüpoteegiga tagatud 53 545 eurot 44 senti. Hüpoteek tagaks nii määratava maksusumma kui ka sundtäitmise eeldatavad kulud. Määruskaebuse esitajale ei kuulu väärtpabereid ja äriühingu ettemaksukontol ei ole raha. Otstarbekas ei ole hüpoteegi seadmine määruskaebuse esitaja mõnele teisele kinnistule, määruskaebuse esitaja pangakontode arestimine ega keelumärke seadmine liiklusregistri järgi määruskaebuse esitajale kuuluvale sõidukile. Maksuhaldur lõpetab täitetoimingud,
3-17-2005 kui määruskaebuse esitaja esitab MKS § 120 lg 1 p 3, § 121 ja § 122 kohase tagatise summas 673 131 eurot 65 senti või kannab deposiiti tagatissumma 586 708 eurot 91 senti.
2.Tallinna Halduskohus rahuldas 5. oktoobri 2017. a määrusega taotluse ja andis loa taotleda Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) kinnistusraamatusse 673 131 euro 65 sendi suuruse kohtuliku hüpoteegi seadmist määruskaebuse esitaja omandis olevale kinnisasjale Tallinnas. Kohus leidis, et taotlus vastab MKS § 1361 lg-tes 1 ja 2 ette nähtud nõuetele. Maksuhaldur kontrollib määruskaebuse esitaja 2016. a märtsi käibemaksu tagastusnõude õigsust ja käibemaksuarvestust ning taotluse esitamisega jätkatakse äriühingu suhtes läbi viidavat maksumenetlust ka ettevõtte ülemineku kahtlusega. Taotluses on üksikasjalikult selgitatud ja tõenditega seotud maksuhalduri põhjendatud kahtlus, et RÕ Tehas OÜ on varjatult määruskaebuse esitajale üle läinud. Ettevõtte ülemineku korral ei ole välistatud, et määruskaebuse esitajal tekib kokku 640 254 euro 35 sendi suurune maksukohustus, millest on tagamata 586 708 eurot 91 senti. MTA on veenvalt põhjendanud, et kontrolli tulemusel antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda raskendatuks või võimatuks. Maksuhaldur ei ole koostanud kontrollakti ega maksuotsuse projekti ning välistatud ei ole vajadus koguda lisatõendeid, mistõttu võib maksumenetlus võtta kauem aega, mille jooksul oleks äriühingul võimalik tema omandis olevat vara võõrandada. Äriühingu ettevõtlusest saadav kasum ei kataks võimalikku määratavat makskohustust. Maksude laekumine on oluline avalik huvi, määruskaebuse esitaja kinnistule hüpoteegi seadmine ei takista samas selle igapäevast kasutamist ja äriühingu majandustegevust. Maksuhalduri taotletud täitetoiming koormab äriühingut minimaalselt, tagades samal ajal maksuhalduri võimaliku nõude täitmise. Taotluses on mõistlikult põhjendatud, miks ei ole otstarbekas koormata täiendava hüpoteegiga teist kinnistut või kasutada teisi täitmist tagavaid toiminguid. Maksukohustuse täitmise tagatiseks sellise kinnistu valimine, mille väärtus ületab oluliselt võimalikku maksusummat, on maksuhalduri valik, mida kohus aktsepteerib. Määruskaebuse esitajal on võimalik asendada hüpoteek maksuhaldurile esitatava tagatisega. Taotlus sisaldab andmeid tagatise kohta, mille esitamisel maksuhaldur lõpetab täitetoimingud.
3.Määruskaebuse esitaja esitas halduskohtu määruse peale määruskaebuse, milles palus halduskohtu määrus tühistada ja teha asjas uus määrus, millega jätta MTA taotlus rahuldamata või alternatiivselt anda MTA-le luba taotleda kohtu poolt põhjendatuks peetavas summas hüpoteegi seadmist määruskaebuse esitaja omandis olevale kinnisasjale Narvas.
4.Tallinna Ringkonnakohus jättis 22. märtsi 2017. a määrusega määruskaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus põhjendas määruskaebuse rahuldamata jätmist järgmiselt.
4.1.MTA taotlus vastab täitetoiminguks loa andmise tingimustele. Maksuhalduril on käimasolevas maksumenetluses tekkinud põhjendatud kahtlus, et RÕ Tehas OÜ ettevõte on läinud 2016. a märtsis määruskaebuse esitajale üle ning seetõttu võidakse määruskaebuse esitajale esitada rahaline nõue, mis koosneb RÕ Tehas OÜ 31. märtsi 2016. a arvel kajastatud käibemaksust (s.o vähendatakse määruskaebuse esitaja sisendkäibemaksu) ja RÕ Tehas OÜ maksuvõlast, mis läheb üle ettevõtte omandajale. Taotluses on üksikasjalikult põhjendatud, millistele asjaoludele tugineb maksuhalduri kahtlus, et RÕ Tehas OÜ ettevõte on määruskaebuse esitajale üle läinud.
4.2.Täitetoiminguks loa andmine MKS § 1361 alusel on prognoosotsus. Kahtlus, et täitmine võib hiljem raskeks osutuda, ei eelda, et maksukohustuslane oleks juba teinud konkreetseid toiminguid selleks, et takistada võimaliku rahalise kohustuse hilisemat sissenõudmist, vaid täitmist tagavate toimingute ennetav rakendamine ongi nähtud ette selliste võimaluste ärahoidmiseks.
4.3.Võimaliku rahalise nõude tagamise ulatuse seisukohalt ei oma tähtsust, et RÕ Tehas OÜ maksukohustusi on varem tagatud kokku 257 899 euro 14 sendi ulatuses. Rakendatud täitetoimingud 2(9)
3-17-2005 ei ole olnud edukad ning ettevõtte ülemineku tuvastamise korral tekib üleandjal ja omandajal maksukohustuste osas solidaarvõlgnevus, mille puhul on võimalik maksuvõlg nõuda sisse ükskõik kummalt kohustatud isikult.
4.4.Asjaolu, et RÕ Tehas OÜ-l tekiks ettevõtte ülemineku tuvastamisel omakorda õigus nõuda maksuhaldurilt tagasi 31. märtsi 2016. a arvel kajastatud käibemaks (eeldades, et see on riigile üle kantud), ei mõjuta määruskaebuse esitajale määratava rahalise nõude suurust. MKS § 31 lg 1 p 3 ja § 37 alusel ei saa minna omandajale üle ettevõtte üleandmise tehingust endast tekkinud tagastusnõue.
4.5.Halduskohus sai lahendada üksnes maksuhalduri taotlust, mitte asuda maksuhalduri eest ise otsustama, millisele määruskaebuse esitaja kinnistule oleks kõige otstarbekam hüpoteek seada.
4.6.Hüpoteegisummaga hõlmatud võimalikud lisakulud ja muud täitekulud ei ole põhjendamatult suured.
4.7.Määruskaebuse esitaja väide, et rikutud on MTA sisepädevust, ei vasta tõele.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
5.Määruskaebuse esitaja palub määruskaebuses asjas tehtud ringkonna- ja halduskohtu määrus tühistada. Alternatiivselt palub ta tühistada haldus- ja ringkonnakohtu määrused osas, milles halduskohus andis MTA-le loa taotleda Eesti Vabariigi kasuks kinnistusraamatusse kohtuliku hüpoteegi seadmist määruskaebuse esitaja kinnisasjale Tallinnas, ning teha uus määrus, millega anda luba taotleda kinnistusraamatusse kohtuliku hüpoteegi seadmist määruskaebuse esitaja kinnisasjale Narvas summas, mida kohus peab põhjendatuks. Määruskaebuse põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
5.1.Ringkonnakohus jättis resolutsiooniga lahendamata määruskaebuses esitatud nõude teha uus määrus, millega anda MTA-le luba taotleda kohtuliku hüpoteegi seadmist määruskaebuse esitaja Narvas asuvale kinnisasjale summas, mida kohus peab põhjendatuks.
5.2.Ringkonnakohus jättis kas üldse või vajalikus ulatuses analüüsimata määruskaebuses esitatud väited.
5.3.Puudub maksumenetlus, mille tõenäoliseks tulemuseks võib olla määruskaebuse esitajale rahalise nõude või kohustuse määramine. Menetlus, mille käigus kontrollitakse maksude tasumise õigsust, toimub üksikjuhtumi kontrolli või revisjonina. Mingit „üleminekumenetlust“ MKS ette ei näe. Määruskaebuse esitajale saab 2016. a märtsi käibemaksuarvestuse kontrollimenetluse tulemusena määrata üksnes täiendavalt käibemaksu. Selles menetluses ei saa määruskaebuse esitajale määrata RÕ Tehas OÜ maksukohustusi, mis, lisaks kõigele, pole isegi kontrollitaval ajavahemikul tekkinud.
5.4.Kohaldatud abinõu ei ole proportsionaalne. Tagamist vajavate maksukohustuste suurus on oluliselt väiksem, kui maksuhaldur taotluses väidab.
5.4.1.Täitekulud summas 58 670 eurot 89 senti ei ole põhjendatud. Enampakkumise korraldamise, läbiviimise ja tulemi jaotamise eest on kohtutäituril õigus nõuda lisatasu kuni 2000 eurot. See summa oleks põhjendatud lisada vaid erandlikel juhtudel, kui oleks täidetud kohtutäituri seaduse (KTS) § 43 lg-s 1 sätestatud tingimused. Asjakohatu on ringkonnakohtu viide kontrollimata ja põhjendamata täitekulude aktsepteerimisele kohtupraktikas. Põhjendamiskohustuse täitmiseks oleks 3(9)
3-17-2005 kohus pidanud esitama lisakulude selge arvestuse ning viitama õigusnormidele, mis õigustavad nii suurte lisakulude väljamõistmist.
5.4.2.Põhjendamatu on nõuda käibemaksu tagatiseks 86 879 eurot 40 senti. Väär on ringkonnakohtu järeldus, et ettevõtte omandajale ei saa üle minna ettevõtte üleandmise tehingust endast tekkinud tagastusnõue. Müügitehingu ettevõtte ülemineku tehinguks ümberkvalifitseerimise tulemusena maksustamise kogukoormus ei muutu. Ettevõtte üleminekul tekib tehingu teisel poolel riigi vastu samas ulatuses käibemaksu tagasinõue, mis läheb ettevõtte ülevõtjale üle.
5.4.3.RÕ Tehas OÜ-le 2014. a aprilli, juuni ja juuli eest täiendavalt tasumisele määratud maksukohustus (30 000 eurot) on täies ulatuses tagatud haldusasjas nr 3-15-1569 arestitud Raasiku Õlletehas OÜ-le kuuluva kahe õlle villimise tankiga koguväärtusega 64 800 eurot. See summa tuleb hüpoteegist maha arvata.
5.4.4.Hüpoteegist tuleb veel maha arvata 221 626 eurot 53 senti ehk summa, mille sundtäitmise tagamiseks on arestitud RÕ Tehas OÜ pangakontod kõikides Eesti krediidiasutustes.
5.4.5.Asjakohatu on ringkonnakohtu viide sellele, et ettevõtte ülemineku tuvastamise korral tekib üleandjal ja omandajal maksukohustuste osas solidaarvõlgnevus, mille puhul on võimalik maksuvõlg nõuda sisse ükskõik kummalt kohustatud isikult. Solidaarvõlgnevusest ei tulene kohustust tasuda sama võlga kaks korda. Kui võlg on tagatud ühe solidaarvõlgniku varaga, siis pole alust tagada võlga teist korda teise solidaarvõlgniku varaga.
5.4.6.Kui tulevases maksumenetluses tuvastatakse RÕ Tehas OÜ ettevõtte üleminek määruskaebuse esitajale, siis üleläinud kohustuse suuruse arvestamisel tuleb juhinduda võlaõigusseaduse (VÕS) § 182 lg-st 2, mille kohaselt lähevad üle üksnes need ettevõtte üleandja kohustused, mis on ettevõtte ülemineku ajaks ettevõtte üleandjal tekkinud. Hüpoteegist tuleb maha arvata ka kõik maksusummad, mida RÕ Tehas OÜ deklareeris pärast 31. märtsi 2016. Põhjendamiskohustust rikkudes ei ole ringkonnakohus eelnimetatud väidetele vastanud.
5.4.7.Hüpoteegi määramisel tuleb arvestada, et põhikohustuste vähendamisel väheneb ka sellelt arvestatud intress.
5.5.Puudub menetlus, milles saaks määruskaebuse esitajat kohustada tasuma RÕ Tehas OÜ maksuvõlga. Ettevõtte omandajat saab kohustada tasuma ettevõtte üleandja maksuvõlga ettevõtte üleandja maksuvõla sundtäitmise menetluses. Puudub vaidlus selle üle, et maksuhalduri taotlus ei ole tehtud RÕ Tehas OÜ maksuvõla sundtäitmise menetluses.
5.6.Maksumenetlust teostab ja taotluse esitas MTA maksuauditi osakond, kelle pädevusse see ei kuulu.
5.7.Kohaldatud piirangu tagajärjeks on määruskaebuse esitajale suure kahju tekitamine. Määruskaebuse esitaja Tallinnas asuv kinnistu on tema igapäevase majandustegevuse raames müügis. Täitmist tagavate abinõude kohaldamise eesmärgiks ei ole maksukohustuslase igapäevasse majandustegevusse sekkumine ja maksukohustuslasele põhjendamatu kahju tekitamine. Erinevatest tagamise võimalustest tuleb valida selline, mis piirab maksukohustuslast kõige vähem. Erinevalt Tallinnas asuvast kinnisasjast, ei ole määruskaebuse esitaja Narvas asuv kinnisasi müügis. Seega ei piiraks sellele kinnisasjale kohtuliku hüpoteegi seadmine määruskaebuse esitaja majandustegevust ebamõistlikult. Asjakohatu on ringkonnakohtu seisukoht, et määruskaebuse esitajal on võimalik esitada MKS § 125 lg 1 alusel maksuhaldurile taotlus tagatise asendamiseks. Määruskaebuses
4(9)
3-17-2005 esitatud alternatiivne taotlus on haldustoiminguks antud loa muutmise taotlus, mille lahendamine on halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 265 lg 2 järgi halduskohtu pädevuses.
6.MTA leiab vastuses määruskaebusele, et ringkonnakohtu määrus on õiguspärane, ja palub määruskaebuse rahuldamata jätta. Vastuses märgitakse, et maksuhaldur on kontrollimenetluse tulemusel loa taotluses toodud alustel teinud määruskaebuse esitaja suhtes maksuotsuse.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
7.Vaidluse all on MKS § 1361 lg 1 alusel halduskohtu poolt maksuhaldurile täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmine. Kolleegium käsitleb esmalt asjas MKS § 1361 lg 1 kohaldamise eelduste täidetust (I), siis taotletava abinõu proportsionaalsust (II) ning seejärel lahendab määruskaebuse (III) ja jaotab menetluskulud (IV). Tulenevalt HKMS § 158 lg 2 esimesest lausest lähtub kolleegium asja lahendamisel kohtumenetluse käigus muutunud asjaoludest, milleks on
11.oktoobri 2018. a maksuotsuse tegemine määruskaebuse esitajale ning KTS-s tehtud muudatused (vt ka üldkogu määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12, p-d 63 ja 64). I
8.Kolleegium nõustub kohtute põhjenduste ja järeldusega, et maksuhalduri taotlus vastab MKS § 1361 lg 2 nõuetele ning MKS § 1361 lg 1 eeldused täitetoiminguks loa andmiseks on praegusel juhul täidetud. Kohtute põhjendused on selles osas asjakohased ja piisavad ning kolleegium ei pea vajalikuks neid korrata. Vastuseks määruskaebusele märgib kolleegium selle kohta järgmist.
8.1.Ringkonnakohus ei jätnud lahendamata taotlust asendada määruskaebuse esitaja Tallinna kinnistule seatud hüpoteek Narva kinnistule hüpoteegi seadmisega. Ringkonnakohus jättis määruskaebuse tervikuna rahuldamata, esitades määruse põhjendava osa p-s 17 põhjendused, miks puudub alus halduskohtu määruse muutmiseks või tühistamiseks põhjusel, et hüpoteek oleks võimalik seada ka määruskaebuse esitaja Narva kinnisasjale. Ringkonnakohus märkis koos viidetega Riigikohtu lahenditele, et kohus peab lähtuma maksuhalduri taotlusest ning ei saa asuda maksuhalduri eest otsustama, millisele määruskaebuse esitaja kinnistule on otstarbekas hüpoteek seada. Kui hüpoteek seada kinnistule, mille suhtes ei ole maksuhaldur taotlust esitanud, oleks tegemist tagatise asendamisega, mitte loa muutmise või tühistamisega. Tagatise asendamine eeldab mh asendustagatise piisavuse ja usaldusväärsuse hindamist ning kui maksuhaldur otsustab tagatise asendamise üle, on tal kaalutlusõigus, mida kohus ei saa maksuhalduri eest teostada. Seetõttu selgitas ringkonnakohus vaidlustatud määruses põhjendatult, et tagatise asendamist on määruskaebuse esitajal võimalik taotleda MKS § 125 alusel maksuhaldurilt.
8.2.Nõustuda ei saa määruskaebuse esitaja väitega, et puudub maksumenetlus, mille tulemusel võidakse talle määrata rahaline nõue või kohustus. Kohtud on õigesti tuvastanud, et määruskaebuse esitaja suhtes käib maksumenetlus, mis hõlmab tema 2016. a märtsi käibemaksuarvestust ning võimalikku ettevõtte ülemineku tuvastamist, mis võib kaasa tuua RÕ Tehas OÜ maksukohustuste ülemineku määruskaebuse esitajale. Üksikjuhtumi kontrolli raames ei ole keelatud laiendada maksukontrolli teistele maksuliikidele või asjaoludele. Praegusel juhul tuleneb maksuhalduri halduskohtule esitatud taotluse p-st 1 selgelt, et määruskaebuse esitaja suhtes toimuvat kontrollimenetlust jätkatakse eesmärgiga tuvastada, kas RÕ Tehas OÜ on 2016. a märtsis määruskaebuse esitajale üle läinud.
8.3.Ekslik on seisukoht, et puudub menetlus, milles saaks määruskaebuse esitajat kohustada tasuma RÕ Tehas OÜ maksuvõlga. Kui maksumenetluses tuvastatakse ettevõtte üleminek, lähevad RÕ Tehas OÜ maksuvõlad määruskaebuse esitajale üle ning maksuhalduril on võimalik algatada nende 5(9)
3-17-2005 sundtäitmine. Ekslik on ka määruskaebuse esitaja seisukoht, et üle lähevad üksnes enne ettevõtte üleminekut tekkinud võlad ning pärast 31. märtsi 2016 RÕ Tehas OÜ deklareeritud maksukohustused ei saa ettevõtte ülevõtjale üle minna. Kui maksumenetluses tuvastatakse, et RÕ Tehas OÜ on määruskaebuse esitajale üle läinud, lähevad määruskaebuse esitajale üle nii enne kui ka pärast ülevõtmist tekkinud RÕ Tehas OÜ maksukohustused (MKS § 37, VÕS § 182 lg 2).
8.4.Alusetu on määruskaebuse esitaja väide, et maksumenetlust viib läbi ja taotluse esitas selleks mittepädev MTA maksuauditi osakond. MKS § 1361 lg 1 kohaselt võib täitmist tagavate toimingute sooritamise taotluse esitada maksuhalduri juht või tema volitatud ametnik. Halduskohtule esitas taotluse selleks MTA peadirektori käskkirjaga volitatud ametnik. MTA maksukontrollialane sisepädevuse jaotus taotluse lahendamist ei mõjuta. II
9.MKS § 1361 alusel on täitmist tagavaks toiminguks loa andmine kaalutlusotsus ning kohtul tuleb lisaks taotluse rahuldamise eelduste täidetusele arvestada ka kohaldatava meetme põhjendatust ja proportsionaalsust võrdluses maksukohustusega, mille täitmist soovitakse tagada. Kohtul tuleb täitmist tagavaks toiminguks loa andmise taotluse lahendamisel arvestada ületagamise keeluga ning kaaluda isiku omandipõhiõiguse riive mõõdukust, kohaldades abinõu, mis riivaks isiku õigusi vähem (Riigikohtu üldkogu määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12, p-d 57–60).
10.MTA taotluse kohaselt on tõenäoline, et määruskaebuse esitaja suhtes käiva kontrollimenetluse tulemusena tekib määruskaebuse esitaja vastu 586 708 euro 91 sendi suurune tagamata maksunõue. Maksusumma koosneb varem määratud maksukohustuse ettevõtte üleminekust tulenevast suurenemisest (33 333 eurot 96 senti) ning ettevõtte ülemineku tõttu tekkinud solidaarsest vastutusest RÕ Tehas OÜ tasumata maksukohustuse eest (553 374 eurot 95 senti). MTA nõuab 11. oktoobri 2018. a maksuotsusega määruskaebuse esitajalt kokku 689 155 euro ja 50 sendi tasumist. Seega ei ole maksuhalduri taotlus võrreldes tegelikult maksuotsusega määratud maksusummaga ebaproportsionaalne.
11.Taotluses põhjendab maksuhaldur määruskaebuse esitajale määratava käibemaksukohustuse suurenemist sellega, et maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et tegelikkuses ei soetanud määruskaebuse esitaja 2016. a märtsis RÕ Tehas OÜ-lt seadmeid, vaid toimus RÕ Tehas OÜ ettevõtte üleminek määruskaebuse esitajale.
12.Käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p 1 kohaselt ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse tähenduses. Sellest tulenevalt on õige maksuhalduri seisukoht, et määruskaebuse esitaja ei saa selliselt tehingult sisendkäibemaksu maha arvata. Käibemaksuga maksustamise periood on kalendrikuu. Maksuotsus ei mõjuta sellele eelnevatel ega järgnevatel maksustamisperioodidel tekkivaid maksukohustusi või tagastusnõudeid. KMS § 38 lg 1 järgi peab maksukohustuslane tasuma käibedeklaratsiooni esitamise kuupäevaks ka käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates. Arvel valesti märgitud käibemaks loob nn uue maksukohustuse ja see kohustus lõpeb alles arve parandamisega, mitte vea tuvastamisega. KMS § 27 lg-s 5 on sätestatud, et kui maksukohustuslane muudab eelmise maksustamisperioodi kohta esitatud käibedeklaratsiooni andmeid, on ta kohustatud selle maksustamisperioodi kohta esitama maksuhaldurile uue, muudetud andmetega käibedeklaratsiooni. Sellest tuleneb, et kui selle perioodi kohta on tehtud maksuotsus, siis deklaratsiooni parandamise soovi korral peab taotlema ka maksuotsuse muutmist.
6(9)
3-17-2005 Kui ettevõtte ülemineku tõttu valesti vormistatud müügiarve parandatakse pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, siis kohaldub KMS § 29 lg 7. Arve tühistatakse ja sellest tekkiv käibemaksu tagastusnõue deklareeritakse arve tühistamise kuul. KMS § 29 lg 7 ei ole seotud maksudeklaratsiooni parandamise aegumistähtajaga, sest ei toimu tagasiulatuvat eelmise maksustamisperioodi andmete parandamist, samuti ei ole vaja tehtud maksuotsust muuta. Sel põhjusel ei saa praegu seda tulevikus tekkida võivat maksukohustust vähendavat asjaolu arvesse võtta täitmist tagavate toimingute sooritamise taotluse lahendamisel.
13.Nõustuda ei saa ringkonnakohtu ja MTA seisukohaga, mille kohaselt ei saa MKS § 31 lg 1 p 3 ja § 37 alusel minna omandajale üle ettevõtte üleandmise tehingust endast tekkinud tagastusnõue. MKS § 37 järgi lähevad ettevõtte omandi ülemineku korral ettevõttega seotud MKS § 31 lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused, välja arvatud sunniraha maksmise kohustus, üle omandajale või valduse saajale vastavalt võlaõigusseaduses sätestatule. Sättest tulenevalt ei lähe ettevõtte ülemineku puhul omandajale üle ainult sunniraha maksmise kohustus. Kõik muud ettevõttega seotud MKS § 31 lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused lähevad ettevõtte omandajale üle. Ettevõtte üleandmise tehingult käibemaksu ekslik kajastamine on ettevõttega seotud. Kui määruskaebuse esitajal ei oleks ettevõtte ülemineku tehingu tuvastamisel lubatud arvel ebaõigesti märgitud käibemaksusummat parandada ja samas keelataks tal selle arve alusel sisendkäibemaksu arvestamine, rikutaks käibemaksuga neutraalse maksustamise põhimõtet ja tekiks lubamatu käibemaksu kumulatsioon.
14.Praegusel juhul ei ole aga määruskaebuse esitaja näidanud, et RÕ Tehas OÜ oleks vaidlusaluselt tehingult riigile käibemaksu tasunud. Samas nähtub määruskaebuse esitajale tehtud maksuotsusest, et vaidlusaluse tehingu alusel deklareeritud sisendkäibemaksust on tagastusnõude täitmisel määruskaebuse esitaja pangakontole tagastatud 60 000 eurot ning äriühingu muude nõuetega on tasaarvestatud 26 060 eurot 78 senti. Sellises olukorras ei rikuta käibemaksuga neutraalse maksustamise põhimõtet, kui isikult nõutakse alusetult tagastatud käibemaks tagasi. Seetõttu on tõenäoline, et määruskaebuse esitaja käibemaksukohustus suureneb taotluses nimetatud ulatuses, ning pole põhjendatud vähendada hüpoteegisummat määruskaebuse esitaja enda ja talle väidetavalt üle läinud RÕ Tehas OÜ põhivõla võimaliku vähenemise tõttu.
15.Kuna puudub alus hüpoteegisumma vähendamiseks eeldatavalt põhivõlalt, ei ole põhjendatud ka sellelt arvestatud intressi vähendamine.
16.Kolleegium ei nõustu, et määruskaebuse esitaja võimalikku maksukohustust tagatakse lubamatult mitmekordselt, kuna hüpoteegi suuruse määramisel jäeti arvestamata RÕ Tehas OÜ maksuvõla tagamiseks juba tehtud täitetoimingud.
17.MKS § 38 näeb ettevõtte ülemineku puhul ette ettevõtte või selle osa üleandnud isiku ja ettevõtte omandaja solidaarvastutuse vastavalt võlaõigusseaduses sätestatule. Kui mitu isikut peavad täitma kohustuse solidaarselt (solidaarvõlgnikud), võib võlausaldaja nõuda kohustuse täielikku või osalist täitmist kõigilt võlgnikelt ühiselt või igaühelt või mõnelt neist (VÕS § 65 lg 1). Riigikohtu tsiviilkolleegium on leidnud, et ületagamise keeldu ei rikuta, kui hagi tagatakse iga solidaarvõlgnikust kostja suhtes eraldi kogu nõude ulatuses (tsiviilkolleegiumi 10. detsembri 2015. a määrus asjas nr 3-2-1-140-15, p 10). Ei ole põhjust asuda maksuhalduri täitmist tagavate toimingute sooritamise taotluse lahendamisel teistsugusele seisukohale. Solidaarkohustus kaotaks osaliselt mõtte, kui seda saaks tagada vaid ühe solidaarvõlgniku suhtes. Maksuhaldur on taotluses piisavalt põhistanud, miks on vaja määruskaebuse esitaja suhtes sooritada täitmist tagavaid toiminguid. Seetõttu ei pidanud maksuhaldur taotluse esitamisel ega kohtud taotluse lahendamisel arvestama RÕ Tehas OÜ suhtes rakendatud täitmist tagavaid toiminguid. Määruskaebuse esitaja varale haldusasjas nr 3-16-1203 juba seatud kohtulikku hüpoteeki on maksuhaldur taotluses arvestanud. 7(9)
3-17-2005
18.Kuna kinnistu sundmüük saab toimuda üksnes kohtutäituri vahendusel, taotles maksuhaldur, et määruskaebuse esitaja kinnistule seada lubatava hüpoteegi suuruse määramisel võetaks arvesse kohtutäituri tasu koos käibemaksuga 27 751 eurot 85 senti ning muid võimalikke täitekulusid 10% ulatuses nõude suurusest ehk 58 670 eurot 89 senti.
19.Kolleegium ei nõustu asjas põhjendatuks peetud muude võimalike täitekulude suurusega. Haldusasjas nr 3-3-1-16-12 tehtud 28. jaanuari 2013. a määruse p-s 16 selgitas kolleegium, et kohtutäituri kaudu toimuval sundtäitmisel saab rahalise nõude puhul lähtuda kohtutäituri tasu määradest ja võimalikest lisatasudest (KTS § 28 jj) ning muudest täitekuludest. Põhjendatuks ei saa pidada seda, et täitemenetluse seadustiku (TMS) §-le 37 viidates on võimalike täitekulude katteks arvestatud 58 670 eurot 89 senti. Maksuhaldur on seda osa oma taotlusest põhjendanud üksnes väitega, et ta peab põhjendatuks arvestada võimalike täitekulude katteks lisaks 10% nõude suurusest. Kolleegiumi hinnangul ei vasta eeltoodud summa kinnisasjale seatud kohtuliku hüpoteegi puhul kohtutäituri võimalikele TMS § 37 alusel tekkivatele täitekuludele ja on ebaproportsionaalne. Ei ole tõenäoline, et täitemenetluses hüpoteegi realiseerimisel tekivad nii suured kulud. Kuna maksuhaldur pole taotluses ka selgitanud, milliseid võimalikke täitemenetluseks vajalikke kulusid ta silmas peab, ei ole maksuhalduri taotlus TMS § 37 nimetatud kulude suuruse osas põhjendatud. Samuti tuleb arvesse võtta, et Riigikohtu üldkogu tunnistas 25. jaanuari 2018. a otsusega ringkonnakohtu määruse tegemise ajal kehtinud KTS v.r § 35 lg-d 2 ja 3 põhiseadusega vastuolus olevaks ja kehtetuks edasiulatuvalt, arvates otsuse resolutsiooni selle punkti jõustumisest. Üldkogu otsus jõustus nimetatud osas 25. juulil 2018. Seetõttu tuleb võimalike täitekulude suuruse arvestamisel lähtuda KTS kehtivast redaktsioonist. KTS § 34 lg 2 p 4, § 35 lg 21 ja § 32 lg 3 alusel on maksuhalduri taotletud suuruses hüpoteegiga tagatud sissenõude puhul kohtutäituri tasu koos võimaliku lisatasuga (KTS § 43 lg 1 ja § 45 lg 1) 8472 eurot. Muude täitekulude tekkimist pole taotluses põhjendatud. III
20.Maksuhaldur taotles ja kohtud andsid loa määruskaebuse esitaja kinnisasjale 673 131 euro 65 sendi suuruse kohtuliku hüpoteegi seadmiseks. Kolleegiumi hinnangul on kinnisasjale seatud hüpoteegi võimaliku realiseerimisega kaasnevad eeldatavad põhjendatud täitekulud maksuhalduri taotlusega võrreldes 77 950 euro 74 sendi võrra väiksemad. Lisaks põhjendatud täitekulude suuruse vähenemisele tuleb aga muutunud asjaoluna arvestada ka seda, et MTA 11. oktoobri 2018. a maksuotsusega nõutakse määruskaebuse esitajalt kokku 689 155 euro ja 50 sendi tasumist. Sellest tulenevalt ületab maksuotsusega tegelikult määratud maksusumma maksuhalduri taotluses toodud prognoosi 102 446 euro 59 sendi võrra. Seega suurenes maksuotsusega määratud maksusumma võrreldes maksuhalduri taotluses toodud prognoosiga rohkem, kui vähenesid eeldatavad täitekulud. Sellises olukorras ei ole 673 131 euro 65 sendi suuruse kohtuliku hüpoteegi seadmine määruskaebuse esitaja kinnistule kokkuvõttes ebaproportsionaalne ega ole toonud kaasa maksuhalduri nõude ületagamist.
21.Eelnevast tulenevalt ei too eeldatavate täitekulude vähendamine kaasa vajadust vähendada maksuhaldurile antud loas hüpoteegi suurust. Määruskaebus jääb seetõttu rahuldamata. Asjas tehtud haldus- ja ringkonnakohtu määruste põhjendusi tuleb muuta eeldatavate täitekulude osas vastavalt praeguse määruse põhjendustele. 8(9)
3-17-2005 IV
22.Määruskaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad määruskaebuse esitaja menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). MTA ei ole asjas menetluskulude nimekirja ega kuludokumente esitanud.
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.