Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-16-517 15. november 2018 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Viive Ligi ja Nele Parrest OÜ Axenture Arendus kaebus Maksu- ja Tolliameti maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja OÜ Axenture Arendus, esindajad vandeadvokaadid Kaspar Lind ja Madis Uusorg Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Kristel Uibo Tallinna Ringkonnakohtu 11. jaanuari 2018. a otsus Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 11. jaanuari 2018. a otsus.
3.Saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ Axenture Arendus 2014. a oktoobrikuu ja 2015. a septembrikuu käibedeklaratsioonidel deklareeritud andmete õigsust. MTA rahuldas
veebruari 2016. a maksuotsusega nr 12.2-3/035365-9 OÜ Axenture Arendus
20.oktoobri 2015. a tagastusnõude 18 euro 99 sendi ulatuses ja jättis rahuldamata 37 581 euro 88 sendi ulatuses. Lisaks nõudis MTA tagasi ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud 9569 eurot 31 senti. MTA põhjendas maksuotsust järgmiselt. OÜ Axenture Arendus soetas kontrollitaval perioodil põhivarana korteriomandi aadressil Staadioni 4–81, Tallinn, ja mitteeluruumi (panipaik) aadressil Staadioni 4–99, Tallinn, ning arvestas arvetel märgitud käibemaksu 2014. a oktoobri ja 2015. a septembri käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu hulgas. Samuti on OÜ Axenture Arendus arvestanud 2014. a oktoobri sisendkäibemaksu hulgas käibemaksu notarikulult ning 2015. a septembri sisendkäibemaksu hulgas käibemaksu notarikulult ja kommunaalkuludelt. OÜ-l Axenture Arendus pole õigust korteriomandi soetamisel tasutud käibemaksu ning korteriomandi soetamisega seotud notari- ja kommunaalkuludelt tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata, sest need kaubad ja teenused ei ole soetatud maksustatava käibe tarbeks.
3-16-517 Eluruumi ei muuda äriruumiks pelgalt asjaolu, et äriühing nimetab seda äriruumiks. Eluruum on elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks. Kuna korteriomand on möbleerimata ja ruume ei ole veel kasutusele võetud, ei ole võimalik hinnata ruumide tegelikku kasutust. Lähtuda tuleb kinnistusraamatu ja ehitisregistri andmetest ning notariaalsest lepingust, mille kohaselt on tegemist eluruumiga. Elukorrustel äriruumide pidamine väljub üldjuhul omandi tavakasutusest, mistõttu tuleks eluruume eeldatavasti käsitada just eluruumidena. Teisalt osutab eelöeldu sellele, et OÜ Axenture Arendus väidetav eesmärk soetatavat korterit kontorina kasutada ei pruugi realiseeruda. Kasutusotstarbe muutmisest saab rääkida ainult juhul, kui on tuvastatud mingisuguste ümberkorralduste tegemine, millest nähtub ruumi kasutusotstarbe muutmise soov. Kui OÜ Axenture Arendus peaks hakkama tulevikus korteriomandit kasutama äriühingu kontorina, on tal õigus korrigeerida korteriomandi soetamisel tasutud käibemaksu.
2.OÜ Axenture Arendus esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus MTA
11.veebruari 2016. a maksuotsuse tühistada. Kaebaja seisukohad olid järgmised: 1) maksuhaldur ei arvestanud käibemaksu neutraalsuse ja sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise põhimõtetega. Samuti on jäetud tähelepanuta majandusliku tõlgendamise põhimõte, mille kohaselt lähtutakse maksustamisel tehingu tegelikust majanduslikust sisust, mitte vormist. Maksuotsus on vastuolus Euroopa Kohtu lahenditega (C-153/11; C-460/07) ja Riigikohtu praktikaga (haldusasi nr 3-3-1-47-15); 2) kinnisasja kasutamiseks ettevõtluse tarbeks ei saa lugeda mitte üksnes selle otsest kasutamist, vaid ka lühi- ja pikaajalist investeeringut ning raha paigutamise võimalust. Maksuhaldur ei ole tuvastanud pettust ega kuritarvitust. Kui kuritarvitust ei ole tuvastatud, ei saa sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata põhjusel, et kinnisasja ei ole veel kasutusele võetud. Juhul, kui kaebaja esialgne äriplaan ei realiseeru ning korteriomandit ei võetagi kasutusele ning kaebaja võõrandab korteriomandi, on kaebaja kohustatud selle müügihinnale lisama käibemaksu. Isegi kui pärast kinnisasja kasutuselevõttu võimaldataks sisendkäibemaks maha arvata, ei täidaks see soovitud eesmärki ega tagaks käibemaksu neutraalsuse põhimõtte järgimist. Maksuhaldur ei ole kontrollaktis ega ka maksuotsuses asunud seisukohale, et tegemist ei olnud ettevõtlusega seotud kuluga; 3) kaebaja jaoks on tegemist investeeringuga. Üldteada on asjaolu, et eluruumina kasutatavat kinnisasja on märkimisväärselt lihtsam realiseerida kui äripinda. Ekslik on maksuhalduri arvamus, et korteriomandi kasutamine ärilisel eesmärgil ületab igal juhul omandi tavakasutusest tekkivad mõjud teistele korteriomanikele. Korteriomandiseaduse (KOS) § 10 lg 1 kohaselt võib omanik korteriomandi reaalosa kasutada oma äranägemise järgi, välja arvatud siis, kui kasutus läheb vastuollu seadusega või kolmanda isiku õigustatud huviga. Korteriomandi kasutamine kontorina ei ole KOS § 10 lg-ga 1 vastuolus.
3.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata ning esitas järgmised põhjendused: 1) kinnisvara iseloomu ja ettenähtud jälgimisperioodi arvestades on äriühingul kinnisvara soetamisel kohustus tõendada, et ta kasutab kinnisvara maksustatava käibe tarbeks. Kaebaja ei ole peale oma tulevikus teostuda võivate plaanide esitanud ühtegi tõendit, mis oleks usutavalt tõendanud korteri kasutamist maksustatava käibe tarbeks. Kasutusotstarbe muutmiseks sammude astumine või nende astumata jätmine võib olla üheks asjaoluks, mis viitab koostoimes muude asjaoludega elamu või selle osa tegelikule kasutusele tulevikus; 2) arvestades eluruumide isikliku kasutamise riski ja kinnisasjade maksustatava käibe tarbeks kasutamise piiratumaid võimalusi, ei saa eluruumidena registritesse kantud korteriomandite 2(8)
3-16-517 soetamisel antud selgitust, et korter võetakse kasutusse kontorina, pidada piisavaks, järeldamaks, et seda kasutatakse kindlasti maksustatava käibe tarbeks. Ei ole tõenäoline, et äriühingul, kellel puuduvad töötajad ja kelle juhatuse liige on palgaline töötaja teises äriühingus, on vajadus kontori järele. Äriühingu majandustegevuse näitajate põhjal ei saa järeldada, et äriühingu tegevus paraneks. Kaebaja ei ole esitanud ka ühtegi tõendit, millest võiks järeldada, et kaebaja on hakanud endale töötajaid värbama. Kui isikul puudub kinnisvara soetamisel suutlikkus tõendada korteri maksustatava käibe tarbeks kasutamist, saab käibemaksuseaduse (KMS) § 32 alusel lähtuda järgneva kümne aasta jooksul selle tegelikust kasutamisest; 3) kaebaja väide, et maksuhaldur on lähtunud üksnes registrikandest, on ekslik. MTA lähtus ka kaebaja selgitustest, vaatluse andmetest, internetis saada olevatest andmetest, kaebaja majandustegevuse iseloomust ning majandusnäitajatest; 4) korteriomandi kasutamisel tuleb arvestada ka teiste korteriomanike huvidega. Korterelamus äriruumide pidamine väljub üldjuhul omandi tavakasutusest; 5) asjaolu, et maksuhaldur ei ole maksustanud korteriomandi soetamiseks tehtud väljamakseid, ei tähenda automaatselt, et vastustaja peab korteri soetamiseks tehtud kulusid kaebaja majandustegevusega seotuks.
4.Tallinna Halduskohus rahuldas 15. juuli 2016. a otsusega kaebuse ja tühistas MTA
11.veebruari 2016. a maksuotsuse. Halduskohtu põhjendused olid järgmised: 1) käibemaksuseadus ei nõua sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldusena, et maksukohustuslasel oleks detailne äriplaan, mille põhjal oleks võimalik tõsikindlalt tuvastada, et soetatud kaupa asutakse kasutama maksustatava käibe tarbeks. Riigikohtu otsusest haldusasjas nr 3-3-1-47-15 saab teha järelduse, et kauba maksustatava käibe tarbeks kasutamist selgitav äriplaan peab olema usutav. Adekvaatse ja usutava äriplaaniga on tegemist kõigil neil juhtudel, kui kirjeldatud tegevus ja selle tulemusena maksustatava käibe teke on vähemalt põhimõtteliselt võimalik. Üksnes kahtlus, et maksukohustuslane ei pruugi kaupa maksustatava käibe tarbeks kasutada, ei õigusta sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramist. Olukorras, kus andmed põhinevad maksukohustuslase prognoosil tulevikus aset leidvate asjaolude kohta, mille realiseerumist ta täielikult tagada ei saa, on maksuhalduril tavalisest suurem põhjendamiskohustus. Piiripealsetes ja ebaselgetes situatsioonides tuleb nii õigusnorme kui ka asjaolusid tõlgendada maksukohustuslase kasuks; 2) KMS § 32 sõnastus viitab sellele, et kui maksukohustuslasel on käibe tekkimise ajal mõistlik ja adekvaatne arusaam sellest, et ta asub soetatud kaupa või teenust täies ulatuses kasutama oma ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks, on tal õigus sisendkäibemaks kohe täies ulatuses maha arvata ning hiljem, kui plaan ei realiseeru, on tal kohustus sisendkäibemaksu korrigeerida. Seetõttu ei saa sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise keelamist õigustada sellega, et isikul on tulevikus võimalik KMS § 32 alusel sisendkäibemaks siiski tagasi saada; 3) kaebaja selgitused korteri maksustatava käibe tarbeks kasutamise kavatsuse kohta on üldsõnalised. Siiski ei õigusta maksuhalduri kahtlused sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine oleks lubatav, kui kaebaja oleks asunud neid ruume kasutama eesmärgil, mis pole seotud maksustatava käibega, ning kõigi korteri soetamise ja kasutama asumisega seotud asjaolude põhjal saaks teha eluliselt kõige usutavama järelduse, et korter soetatigi muul otstarbel. Olukorras, kus soetatud korterit ei ole ühelgi otstarbel kasutama hakatud, ei saa rääkida maksupettuse toimepanemisest või selle toimepanemise kahtlusest. Praegusel juhul saaks maksuhalduri tuvastatud asjaolude põhjal teha küll järelduse, et kaebajal 3(8)
3-16-517 võis kõnealuse korteri soetamisega seotud sisendkäibemaksu mahaarvamisel olla maksupettuse toimepanemise kavatsus, ent kuna ta ei ole seda kavatsust realiseerinud ning soetatud korteri maksustatava käibe tarbeks kasutamine ei ole välistatud, on tal õigus sisendkäibemaks maha arvata. Kaebajal on võimalus hakata korterit kasutama kas büroona või muul maksustatava käibega seotud eesmärgil. Sellisel juhul tooks praegu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine kaasa topeltmaksustamise; 4) eluruumina ehitatud korterit on võimalik büroona kasutada. Ka see, et tegemist on elamumaa sihtotstarbega maaga, ei takista ühelgi moel ruumide büroona kasutamist. Ruumide kasutamiseks ettevõtja büroona ei ole vaja eriluba, mille andmisel või andmisest keeldumisel saaks kinnistu sihtotstarvet arvesse võtta. Põhjendamatu on viide korteriomandiseadusest tulenevatele piirangutele. Normaalse ja sihipärase kasutamise korral ei ületa korteri büroona kasutamisest tulenevad mõjud naaberkorterite omanikele mõjusid, mis tekiksid sama ruumi kasutamisest eluruumina; 5) kõnealust korterit saab käsitada ka investeeringuna. Kuigi see, et ettevõtja soetab kõigepealt majandustegevuse laiendamiseks vajalikud bürooruumid ning alles hiljem hakkab välja töötama konkreetseid plaane majandustegevuse laiendamiseks, ei pruugi olla kooskõlas tavapärase äripraktikaga, ei saa sellise käitumise otstarbekust välistada olukorras, kus ettevõtjal on selliste ruumide soetamiseks vabad rahalised vahendid olemas. Kaebaja on kohtumenetluses loogiliselt selgitanud, et kui ettevõttel peaks tekkima vajadus saada täiendavaid käibevahendeid, on korterit märksa lihtsam võõrandada kui büroopinda.
5.MTA esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada halduskohtu otsuse ja teha uue otsuse, millega jätta kaebus rahuldamata.
6.Tallinna Ringkonnakohus jättis 11. jaanuari 2018. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Kohus põhjendas otsust järgmiselt: 1) tuleb möönda, et kaebaja äriplaan ei ole maksuhaldurile antud seletustele vastavalt realiseerunud. Kaebaja ei ole vaidlusalust korterit seniajani büroona kasutusele võtnud, palganud uusi töötajaid ega astunud samme korteri kasutusotstarbe muutmiseks. Samas ei olnud põhjust pidada kaebaja selgitusi äriplaani kohta nii ebausutavateks, et need oleksid välistanud sisendkäibemaksu mahaarvamise. Äriplaanile hinnangu andmisel ei ole määrav, kas see on esitatud kirjalikus vormis, vaid äriplaani eluline usutavus. Asjaolu, et äriplaan ei ole realiseerunud, on kaebaja äririsk, mis ei saa aga olla maksu määramise aluseks. Halduskohus on õigesti leidnud, et olukorras, kus maksukohustust vähendava asjaolu saabumine on vähemalt samavõrd võimalik kui võimatu, tuleb asuda seisukohale, et maksukohustuslasel on selle asjaolu saabumisele tuginedes õigus oma maksukohustust vähendada; 2) Riigikohus on haldusasjas nr 3-15-2961/28 (p-d 13 ja 14) rõhutanud, et bürooruumid võivad asuda üksnes mitteelamu kasutusotstarbega hoones või ruumides ning hoonele kasutusloa väljaandmise ajal kehtinud ehitusseaduse (EhS v.r) § 32 lg 3 kohaselt võib valminud ehitist või selle osa kasutada vaid ettenähtud kasutamise otstarbel. Riigikohus on tsiviilasjas nr 3-2-1-3-15 leidnud, et korteri kaasomanike nõudeõigus lõpetada korteriomandi kasutamine tegevuseks, mis on vastuolus hoone kasutusloas märgitud ehitise kasutamise otstarbega, tuleneb EhS v.r § 32 lg-st 3 ja KOS § 10 lg-st 1 ning § 12 lg-st 3. Hoone kasutusotstarvet määravate haldusaktide olulisust ruumide majandusliku otstarbe tuvastamisel, eriti olukorras, kus ruume pole kasutusele võetud, on Riigikohus rõhutanud ka tsiviilasjas nr 2-16-6354/52. Kehtiva ehitusseadustiku (EhS) § 50 lg 3 kohaselt määratakse kasutusloaga ehitise kasutamise otstarve. EhS § 139 näeb ette karistuse selle eest, kui ehitist kasutatakse ilma kasutusloata. Eelnevast ei 4(8)
3-16-517 tulene aga, et maksuhaldur ei peaks andma hinnangut ka muudele maksumenetluses kogutud tõenditele. Need ei kinnita praegusel juhul maksuhalduri kahtlusi. Paikvaatluse protokolli järgi ei viidanud ükski asjaolu sellele, et kaebaja võiks korteri võtta või oleks selle juba võtnud kasutusele ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel. Paikvaatluse protokolli kohaselt oli korteris üksnes WC, vannituba ning garderoob. Korter oli sisustamata ning seal polnud valgustust. Need asjaolud ei viita korteri kasutamisele kaebaja juhatuse liikme elukohana. See seisukoht ei ole vastuolus haldusasjas nr 3-15-2961/28 tehtud Riigikohtu otsusega. Maksuhalduri kahtlused ei ole ka praeguseks ajaks kinnitust leidnud. Kuigi halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 158 lg 2 teise lause kohaselt hindab kohus haldusakti ja toimingu õiguspärasust haldusakti andmise või toimingu tegemise aja seisuga, on Riigikohus pidanud haldusasjas nr 3-3-1-53-16 (p 22) võimalikuks võtta haldusaktile hinnangu andmisel arvesse ka isiku tegevust pärast haldusakti andmist, sest see võib olla kaudseks kinnituseks isiku eelnevate kavatsuste kohta. Selle usutavuse hindamisel tuleb mõistagi arvestada ka ohuga, et isiku käitumine ongi tingitud eesmärgist seadustada oma varasem tegevus. Maksuhaldur ei ole esitanud muid tõendeid, mis annaksid aluse arvata, et korter on võetud kasutusele kaebaja ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel. MTA kahtlus, et korterit hakkab elukohana kasutama äriühingu juhatuse liige, ei ole kinnitust leidnud. Eelöeldu tõttu ei ole haldusasja lahendamisel määrava tähtsusega ka maksuhalduri väited, et korteri kasutamine äriühingu kontorina oleks vastuolus korteriomandiseadusega; 3) kaebaja esindaja selgitas ringkonnakohtu istungil, et nüüdseks on äriühingul pigem plaan korter võõrandada. Kaebaja on usutavalt selgitanud, et korteri hind on oluliselt tõusnud ning kaebajal on korteri müügist võimalik saada märgatav kasu. Asjaolu, et kaebaja ei maininud maksuhaldurile seletusi andes, et plaanib kasutada korterit investeeringuna, ei anna alust apellatsioonkaebuse rahuldamiseks. Hilisem korteri investeeringuna kasutamine ei ole kaebajale ette heidetav. KMS § 2 lg 2 esimese lause kohaselt on ettevõtlus selle seaduse tähenduses isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Selliseks võõrandatavaks kaubaks võib olla ka äriühingu põhivara; 4) kaebajaga tuleb nõustuda selles, et kui maksuotsus jääks kehtima ning kaebaja võõrandaks vaidlusaluse korteri enne selle kasutuselevõttu, ei saaks ta sisendkäibemaksu tervikuna maha arvata. KMS § 32 lg 4, § 32 lg 51 ning § 29 lg-d 5–52 sellist võimalust ette ei näe (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi otsus haldusasjas nr 3-3-1-53-16, p 23). KMS § 32 lg 51 võimaldab sisendkäibemaksu korrigeerida aga olukorras, kus põhivara soetamisel on sisendkäibemaks eelnevalt maha arvatud.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.MTA palub kassatsioonkaebuses kohtute otsused tühistada ning jätta kaebus rahuldamata. Kaebaja äriplaan ei ole usutav. Maksuõiguses peab äriplaan võimaldama usutavalt järeldada, et korterit kavatsetakse kasutada maksustatava käibe tarbeks ja selleks ei ole seaduslikke ega muid takistusi. Äriplaani olemasoluks ei piisa äriühingu juhatuse liikme suulisest seletusest. Vastasel juhul muutuksid KMS § 32 lg-s 4 ja lg-s 41 sätestatud jälgimisperioodi normid sisutuks. Kaebaja hilisem selgitus korteri investeeringuna soetamise ja korteri kasutusele võtmata jätmise kohta ei saa olla asjaoluks, mis kinnitab kaebaja eelnevat kavatsust kinnistut kasutada, sest kaebaja algne kavatsus oli kasutada korterit äriühingu kontorina. Lisaks ei ole kaebaja äriplaan takistusteta teostatav. Haldusasjas nr 3-15-2961/28 tehtud Riigikohtu otsuse kohaselt võivad bürooruumid asuda üksnes mitteelamu kasutusotstarbega hoones või ruumides. Kui takistused on kõrvaldatavad, peaks maksukohustuslane eeldatavasti 5(8)
3-16-517 näitama, milliseid abinõusid ta on rakendanud või planeerib rakendada, et eluruumi kasutusotstarvet kavandatava kasutusotstarbega kooskõlla viia. Kohtud on vääralt leidnud, et kaebajal puuduks võimalus arvata sisendkäibemaks tervikuna maha, kui ta võõrandaks korteri enne selle esmast kasutuselevõttu. KMS § 32 lg-d 4–6 võimaldavad korrigeerida ka maha arvamata sisendkäibemaksu. Kui kaebaja võõrandab korteri käibemaksuga ja korter on täies ulatuses maksustatud, saab ta KMS § 29 lg 1 alusel kogu sisendkäibemaksu maha arvata ja topeltmaksustamist ei teki.
8.Kaebaja leiab vastuses kassatsioonkaebusele, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine põhjendatud üksnes pettuse või kuritarvituse korral, kuid praeguses asjas ei ole kumbagi tuvastatud. Isegi kui korteriomandi kontorina kasutusele võtmiseks pidanuks kaebaja muutma kinnisasja kasutusotstarvet, ei välista see Euroopa Kohtu praktika kohaselt sisendkäibemaksu mahaarvamist. Lisaks ei saa vaidlust olla selle üle, et korteriomandi soetamine on igal juhul investeering ja sel viisil korteriomandi kasutamiseks ei olnud ühtki takistust. Kui Riigikohus toetab maksuhalduri käsitlust, peaks ta pöörduma eelotsuse taotlusega Euroopa Kohtu poole. Käibemaksuseadus, direktiiv ega Riigikohtu ja Euroopa Kohtu praktika ei sea sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks kirjaliku äriplaani olemasolu. Jääb mõistetamatuks, millist lisaväärtust kirjalik äriplaan annaks. Kassaator on tõlgendanud Riigikohtu seisukohti haldusasjas nr 3-15-2961/28 laiendavalt. Olukorda, kus korteriomandit kasutatakse töö tegemiseks kontorina, kuid see ei mõjuta kuidagi naabreid, ei saa pidada õigusvastaseks. Praeguses asjas ei esine sisulisi ega tegelikke takistusi, mis välistavad korteriomandi kasutamise kontorina. Vastustaja ei ole arusaadavalt selgitanud, millisel õiguslikul alusel tekib kaebajal korteriomandi müümise korral õigus kogu sisendkäibemaks maha arvata. KMS § 32 lg-d 4–6 ei võimalda korteriomandi müümise korral maha arvata kogu sisendkäibemaksu, vaid seda saab korrigeerida üksnes kümneaastasest perioodist järele jäänud aja osas. Riik ei saa eirata käibemaksu neutraalsuse ja kohese mahaarvamise põhimõtet põhjendusega, et müügi ajal võimaldatakse kaebajal sisendkäibemaks maha arvata.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
9.Vastustaja asus vaidlustatud maksuotsuses KMS § 29 lg-le 1 tuginedes seisukohale, et kaebaja ei soetanud tasutud arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid maksustatava käibe tarbeks ning seetõttu ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt ei kinnita kaebaja äriplaan, et kaebaja soetas korteriomandi ja seda teeniva mitteeluruumi maksustatava käibe tarbeks.
10.Vaidlust pole selles, et kaebaja soetatud korteriomand paikneb elamu kasutusotstarbega hoones ning kinnistusraamatu andmete kohaselt on selle eriomandi esemeks eluruum. Kolleegium on varem kehtinud õigusnorme tõlgendades asunud seisukohale, et bürooruumid võivad asuda mitteelamu kasutusotstarbega hoones (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-15-2961/28, p 13). Ka 1. juulil 2015 jõustunud EhS § 50 lg 7 p 1 alusel kehtestatud määruse nr 51 „Ehitise kasutamise otstarvete loetelu“ lisa ei näe ette elamu kasutusotstarbega hoone kasutamist büroohoonena. EhS § 16 lg 2 esimese lause järgi tuleb ehitist kasutada kasutusotstarbe kohaselt. 6(8)
3-16-517 Kolleegium on varem märkinud ka seda, et pelgalt ehitusõiguslikust kasutusotstarbest lähtumine ei pruugi käibemaksuseaduse kontekstis eluruumide ja mitteeluruumide eristamisel viia õigele tulemusele. Seepärast tuleb anda maksukohustuslasele võimalus selgitada ja esitada tõendid näitamaks, et elamu, korter või muu elamu osa on tegelikult soetatud majandustegevuse tarbeks. Seejärel peab maksuhaldur hindama, kas kavandatud tegevus kujutab endast maksustatavat käivet ning kas esitatud äriplaan on usutav. Selleks, et kaebajal oleks võimalus sisendkäibemaks kohe maha arvata, ei tohi äriplaani teostumiseks olla õiguslikke või muid takistusi ning äriplaan peab olema usutav (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-47-15, p 16). Kolleegium jääb eeltoodud seisukohtade juurde.
11.Kaebaja andis maksumenetluses nii e-kirja teel kui ka suuliselt seletuse, et planeerib kasutada korteriomandit äriühingu kontorina. Kolleegium leiab erinevalt vastustajast, et ka suulise seletusega saab äriplaani tõendada. Käibemaksuseadusest ega maksukorralduse seadusest (MKS) sellist piirangut ei nähtu. Äriplaani tõendamiseks sobivad kõik MKS § 59 lg-s 1 nimetatud tõendid, sh maksukohustuslase suuline teave.
12.Praeguses asjas põhjendas maksuhaldur maksuotsust sellega, et kaebaja äriplaan ei vasta korteri kasutusotstarbele ning kuna kaebaja ei esitanud tõendeid plaani kohta muuta korteri kasutusotstarvet, ei saa kaebaja äriplaani usutavaks pidada. Kolleegiumi hinnangul on maksuhaldur maksuotsust mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud. Kolleegium on ka varem selgitanud, et kui maksuhaldur on maksuotsust nõuetekohaselt põhjendanud, lasub MKS § 150 lg 1 järgi maksukohustuslasel kohustus tõendada, et ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastav äriplaan on realistlik. Kavatsuse tõendamise puhul ei kehti tavapärasest leebem tõendamisstandard. Kui esineb õiguslikke takistusi, mis ei lase kaebaja äriplaani ellu viia, peaks maksukohustuslane esile tooma, milliseid abinõusid on ta kasutanud või plaanib kasutada, et viia eluruumi kasutusotstarve kavandatava kasutusotstarbega kooskõlla (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-15-2961/28, p-d 16–18). Kolleegium nõustub vastustajaga, et ehitusõiguslik kasutusotstarve takistas kaebaja äriplaani teostamist, kuid kaebaja ei näidanud maksumenetluses ära, et ta oleks astunud samme selle takistuse kõrvaldamiseks.
13.Kohus hindab haldusakti õiguspärasust haldusakti andmise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2 teine lause). Seepärast tuleb haldusakti õiguspärasust hinnata haldusakti andmise ajal olemasolevate faktide põhjal. Pärast haldusakti andmist toimunud sündmused (sh isiku käitumine) ei mõjuta haldusakti õiguspärasust, kuid isiku tegevus pärast haldusakti andmist võib kaudselt kinnitada tema esialgseid kavatsusi (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-53-16, p 22). Ringkonnakohus leidis, et eeltoodust tulenevalt pidanuks maksuhaldur esitama täiendavaid tõendeid selle kohta, et kaebaja juhatuse liige on võtnud korteri pärast maksuotsuse tegemist kasutusele oma elukohana. Kolleegium selle seisukohaga ei nõustu. Maksuhaldur ei põhjendanud maksuotsust väitega, et korter soetati kaebaja juhatuse liikme elukoha tarbeks. Seetõttu ei pidanud vastustaja seda asjaolu ka tõendama. Kuna vastustaja lähtus maksumenetluses kaebaja seletusest, et ta soetas korteri äriühingule kontoriks, lasub kaebajal tõendamiskoormus tõendite osas, mis kinnitaksid, et tal oli maksuotsuse tegemise ajal tõepoolest kavatsus võtta korter kasutusele äriühingu kontorina. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid näiteks töötajate palkamise ega kontori sisustamise kohta. Ringkonnakohus on tõendamiskoormuse jagamisel eksinud ning see võis kaasa tuua ebaõige kohtulahendi.
14.Eeltoodust tingituna tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada menetlusõiguse normide olulise rikkumise tõttu (HKMS § 59 lg-d 3 ja 4). Asi tuleb saata samale ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.
7(8)
3-16-517
15.Vastuseks kaebaja kohtumenetluses esitatud väitele, et ta ei pruugi korterit kontorina ega ühelgi muul moel kasutusele võtta, kuid igal juhul on tegemist investeeringuga, peab kolleegium vajalikuks märkida, et kaebaja hilisem plaanimuutus ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust, sest maksuhaldur hindas äriplaani usutavust maksuotsuse tegemise ajal teada olnud info alusel.
16.Kaebaja on väitnud ka seda, et praeguses olukorras sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine oleks vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga, mille kohaselt tuleb juhul, kui tegemist pole pettuse või kuritarvitusega, isikule sisendkäibemaks kohe tagastada. Seoses selle väitega selgitab kolleegium järgmist. Euroopa Kohtu praktika kohaselt kindlustab ühtne käibemaksusüsteem, et igasugune majandustegevus, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest, maksustatakse täiesti neutraalselt, kui see tegevus on iseenesest käibemaksuga maksustatav (vt nt C-672/16: Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA, p 38 ja seal viidatud kohtupraktika). Käibemaksudirektiivi (nõukogu 28. novembri 2016. a direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) art 168 järgi saab isik kasutada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust juhul, kui ta tegutseb kauba või teenuse omandamise ajal maksukohustuslasena selle direktiivi tähenduses ja kasutab asjaomaseid kaupu või teenuseid maksustatavate tehingute tarbeks (vt nt C-140/17: Gmina Ryjewo, p 34 ja seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus on selgitanud ka seda, et kui maksukohustuslase poolt omandatud kaupu või teenuseid kasutatakse tehingutes, mis on maksust vabastatud või ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse, ei või käibemaksu arvestada ega sisendkäibemaksu maha arvata (vt nt C-672/16, p 30 ja seal viidatud kohtupraktika). Praeguses asjas leiti vaidlustatud maksuotsuses, et olukorras, kus korteriomandi reaalosa kasutusotstarve (eluruum) ei võimalda kaebajal korteriomandit äriühingu kontorina kasutada, ei saa lugeda tõendatuks, et kaebaja soetas korteriomandi ja seda teeniva mitteeluruumi maksustatava käibe tarbeks. Seega on vaidluse all küsimus, kas kaebaja on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuse täitnud.
17.Kui käimasoleva kohtumenetluse tulemusel peaks selguma, et kaebajal puudus maksuotsuse tegemise ajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, ei välista see käibemaksu korrigeerimist tulevikus. Lähtuvalt maksuotsuse põhjendustest on vastustaja maksuotsuses õigesti märkinud, et kui kaebaja hakkab edaspidi korterit kasutama äriühingu kontorina, on tal õigus korrigeerida korteriomandi soetamisel tasutud käibemaksu vastavalt korteriomandi maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele (KMS § 32 lg-d 4–42).
18.Kuna asja menetlus jätkub ringkonnakohtus, ei otsusta Riigikohus menetluskulude jaotuse üle.
(allkirjastatud digitaalselt)
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.