Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-20-326 25. mai 2023 Eesistuja Nele Parrest, liikmed Julia Laffranque ja Viive Ligi X OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti maksuotsuse, maksuotsuse muutmata jätmise otsuse ja vaideotsuse tühistamiseks Kaebaja X OÜ, esindaja vandeadvokaat Tarvo Lindma Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Karin Kask Tallinna Ringkonnakohtu 30. septembri 2022. a otsus X OÜ kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 30. septembri 2022. a otsus ja Tallinna Halduskohtu
15.jaanuari 2021. a otsus osas, milles kaebus on jäetud rahuldamata Y OÜ-le antud laene puudutavas osas. Saata asi nimetatud osas uueks arutamiseks Tallinna Halduskohtule.
3.Asendada avaldatavas otsuses juriidiliste ja füüsiliste isikute nimed ning kinnisvaraobjektide aadressid tähemärgiga.
Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 12. detsembril 2019 Q OÜ-le (kelle õigusjärglane on X OÜ) maksuotsuse, millega kohustas teda tasuma maksusumma 1 121 628 eurot ja 31 senti. Maks määrati maksukorralduse seaduse (MKS) § 93 lg 1 alusel muutva tingimusega, sest maksukohustuslane polnud esitanud arvestusi, mille põhjal oleks võimalik tuvastada, millena on juhatuse liikmele M väljamakseid tehtud ning millised summad on ta tagastanud. Maksukohustuslasele anti 15-päevane tähtaeg niisuguse arvestuse esitamiseks. Määratud maksukohustus tulenes järgmistest episoodidest.
1.1.Juhatuse liikmele M on tehtud sularahas väljamakseid 1 214 160 eurot ja 68 senti. Nende väljamaksete seotus ettevõtlusega pole tõendatud. Samuti on M-le makstud 48 600 eurot selgitusega „laenu tagastamine“, kuid pole tõendatud, et M oleks sellise laenu andnud.
1.2.W OÜ-le on tehtud väljamakse 32 908 eurot teadmisega, et äriühing pole võimeline seda tagasi maksma. Q OÜ laenas W OÜ-le 72 200 eurot, kuid 39 292 eurot sellest tasuti tegelikult Ä-s asunud korteri eest. Ülejäänu on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse.
1.3.M ja N on tasutud reisikulude, toidu ja riiete eest 17 905 eurot ja 3 senti. Tegemist on nende isiklike kuludega, mis tuleb tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg 1 järgi deklareerida ja maksustada erisoodustusena. Samuti on M-le antud kasutada majaosa Ö üürihinnaga 600 eurot kuus, samas kui Ü
3-20-326 andis Q OÜ temaga mitteseotud isikule majaosa kasutada üürihinnaga 2500 eurot kuus. Juhatuse liikmele eluruumi soodushinnaga üürimisega on talle tehtud erisoodustusi kokku 58 900 eurot. Samuti on erisoodustusena käsitatav M kasiinokülastuste finantseerimine äriühingu pangakontodelt 1 064 500 euroga.
1.4.Q OÜ on 31. detsembri 2015. a seisuga kandnud maha seotud isikute Y OÜ ja C OÜ laenunõuded (154 122 eurot ja 60 senti ning 12 263 eurot ja 57 senti). Q OÜ ei ole tõendanud, et oleks laene tagasi nõudnud. Q OÜ oli teadlik, et laenu saanud äriühingutel ei läinud hästi, kuid sellele vaatamata ei kindlustanud ta laenu tagatisega. Kuna tegemist on seotud isikutega ja laenude tagasisaamiseks ei ole midagi tehtud, on tegemist kingitustega, mis maksustatakse kingitustena TuMS § 49 lg 1 kohaselt.
2.Q OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 20. jaanuari 2020. a teatisega läbi vaatamata põhjendusega, et enne muutva tingimuse tähtaja möödumist on vaie esitatud ennatlikult.
3.MTA tegi 30. jaanuaril 2020 otsuse, millega jättis muutva tingimusega tehtud maksuotsuse muutmata, sest Q OÜ esitas talle antud tähtaja jooksul valdavalt seisukohti, millele oli maksuotsuses juba hinnang antud.
4.MTA rahuldas 11. märtsi 2020. a vaideotsusega Q OÜ vaide osaliselt. MTA tunnistas maksuotsuse kehtetuks osas, millega loeti C OÜ-le antud laenu mahakandmine kingituseks ja maksustati tulumaksuga.
5.X OÜ (kaebaja) esitas halduskohtule kaebuse MTA 12. detsembri 2019. a, 30. jaanuari 2020. a otsuste ja 11. märtsi 2020. a vaideotsuse tühistamiseks ning 20. jaanuari 2020. a teatise õigusvastasuse tuvastamiseks. Kaebaja peamised seisukohad on kokkuvõtlikult järgmised.
5.1.Q OÜ andis W OÜ-le laenu kokku 91 900 eurot, sellest 72 200 eurot ülekandega enda kontolt ja 19 700 eurot ülekandega M kontolt. 65 000 eurot sellest on tasaarvestatud Ä asuva korteri ostuhinnaga. Need asjaolud (sh kohustus M ees) on kajastatud Q OÜ raamatupidamises. Vastuoluline on MTA seisukoht, millega väidetakse, et laen on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, kuid samas aktsepteeritakse selle osalist tasaarvestust korteriomandi vastu saamisega. W OÜ ostis
4.augustil 2016 korteri 39 292 euro eest ja müüs selle 12. augustil 2016 Q OÜ-le 65 000 euro eest. Need tehingud tehti notariaalselt, samuti tehti nende alusel kanded kinnistusraamatus. Seega ei saa olla vaidlust, et W OÜ omandas korteri ja müüs selle Q OÜ-le edasi. Asjaolu, et üks isik annab teisele laenu vara ostmiseks, ei muuda laenu andjat vara ostjaks ega omandajaks. Maksustamise seisukohalt on oluline üksnes see, kas Q OÜ tasus korteri eest turuhinda või mitte. Hindamisakti kohaselt oli korteri turuväärtus 142 000 eurot. Seega tegi Q OÜ kasumliku tehingu ja alusetu on väita, justkui oleks laenu andmise ja selle osalise tasaarvestamisega ettevõtlusest raha välja viidud.
5.2.Y OÜ asus pidama Tallinnas ööklubi F. Y OÜ oli juhatuse liikme kaudu seotud Q OÜ-ga. Q OÜ oli valmis laenu andma, kuid paraku ööklubi pidamine ebaõnnestus ja Y OÜ-l polnud vara, mille arvel laenu tagasi maksta. See oli Q OÜ-le teada ja puudus vajadus teha kulutusi lootusetu võlgnevuse sissenõudmiseks. Samuti ei ole laenunõude bilansist mahakandmisel selle õigusliku kehtivuse mõttes mingit tähendust, vaid sellel on ainult raamatupidamislik tähendus. Eestis on üheks raamatupidamise põhimõtteks konservatiivsuse põhimõte, mille järgi tuleb juhul, kui nõude laekumine ei ole tõenäoline, eelistada selle mahakandmist, ja kui see hiljem siiski täidetakse, saab selle raamatupidamises arvele võtta erakorralise tuluna. Isegi kui nõustuda MTA järeldusega, et Q OÜ andis teadvalt laenu Y OÜ-le kui maksejõuetule äriühingule, siis oli kingitus tehtud enam kui viis aastat enne maksusumma määramist ehk maksusumma määramine on aegunud.
2(13)
3-20-326
5.3.MTA on ise tuvastanud, et kontrollitaval ajavahemikul on M kätte liikunud Q OÜ raha 2 909 775 eurot ja M-lt on äriühingule laekunud 2 593 447 eurot ja 32 senti. Seega oleks ainuüksi MTA enda tuvastatud asjaolude järgi M võlgnevus äriühingu ees üksnes 316 327 eurot ja 68 senti. Sellest hoolimata on MTA leidnud, et maksustada tuleb kõiki M-le tehtud väljamakseid, arvestamata tema tehtud sissemakseid. Seejuures pole MTA võtnud arvesse kõiki M nõudeid Q OÜ vastu. M ja N ning Q OÜ vastastikuste nõuete ja kohustuste kohta on peetud summeeritud arvestust. Selle kohta puudus kirjalik kokkulepe, kuid see on dokumenteeritud M, N ja Q OÜ vahelise kinnituskirjaga. M tehtud sissemaksed Q OÜ pangakontole on võetud Q OÜ raamatupidamises arvele kui äriühingu kohustus M ees ja M isiklikes huvides tehtud maksed on võetud arvele Q OÜ nõudena tema vastu. Seega ei ole alust neid makseid maksustada erisoodustusena, ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete ega kingitusena. MTA ei saa sekkuda poolte vahelisse tasaarvestusse. Samuti puudub alus maksustada raha, mis on osaühingule tagastatud. Kulu algdokumenti ei peagi äriühingu raamatupidamises olema, kui väljamaksega ei tasuta äriühingu ettevõtluskulu. Maksukohustuslase vara ei vähene, kui tal tekib nõue juhatuse liikme vastu. Kontrollperioodi lõpu seisuga võlgnes hoopis Q OÜ M-le raha.
5.4.N andis Q OÜ-le laenu, mh on ta teinud sularaha sissemakseid Q OÜ kontole, samuti loovutas M talle oma nõudeid Q OÜ-le. Sellisel juhul ei saa MTA väita, et laenu pole antud, kuna N polnud piisavalt deklareeritud tulu. Samuti pole N teinud Q OÜ-le ühtegi tahteavaldust laenunõudest loobumise kohta. Asjaolu, et Q OÜ on selle nõude enda raamatupidamisest maha kandnud, ei mõjuta nõude kehtivust. Kuigi N oli sel ajal Q OÜ juhatuse liige, ei teadnud ta sellisest asjaolust, sest ta ei tegelenud Q OÜ majandustegevuse ega juhtimisega ega omanud ülevaadet raamatupidamisest. Kuna tegemist oli eksliku nõude mahakandmisega, taastati see raamatupidamises.
5.5.Seoses majaosa üürimisega ei ole MTA võtnud arvesse hüvede tegelikku turuväärtust ega konkreetse eluruumi seisundit. Ö ja Ü ei ole samaväärsed objektid. Q OÜ on esitanud 2018. a akti Ö üürihinna kohta, mille järgi oli selle turuüür 700–800 eurot kuus. Samuti paigaldas M eluruumi kalli köögimööbli, mis jäi üürileandjale.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 15. jaanuari 2021. a otsusega kaebuse osaliselt ja tunnistas MTA
20.jaanuari 2020. a teatise õigusvastaseks, sest vaide läbi vaatamata jätmiseks puudus õiguslik alus. Muus osas jäi kaebus rahuldamata. Halduskohtu põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
6.1.MTA on tuvastanud nõuetekohaselt, et Q OÜ ei ole W OÜ-le laenu andnud. W OÜ polnud reaalselt tegutsev äriühing, temaga sõlmitud laenuleping ei ole usaldusväärne dokument ja M ei osanud laenu andmise asjaolusid selgitada. Korteri Ä ost W OÜ kaudu oli näilik tehing, et vähendada oma näilist laenunõuet. Laenu formaalne kajastamine raamatupidamises ega kinnituskirjad laenu kohta ei ole siduvad tõendid laenu andmise kohta. Ei M ega W OÜ juhatuse liige K ei osanud korteriga seotud tehingute mõttekust selgitada. M-l oli juurdepääs W OÜ pangakontole ja ei saa välistada, et just tema tegi W OÜ nimel ülekande notari kontole. Q OÜ oli seega teadlik korteri tegelikust väärtusest.
6.2.Y OÜ-le antud laenu maksustamise aluseks ei ole asjaolu, et laenu on antud teadlikult maksejõuetule äriühingule selle tagasinõudmise kavatsuseta. Maksustatud on laenu mahakandmine bilansist. Y OÜ-l oli enne laenu mahakandmist vara, mis oleks võimaldanud laenu vähemalt osaliselt tagasi maksta. Seotud isikutena oli Q OÜ-l Y OÜ majanduslikust seisust jooksev ülevaade.
6.3.Q OÜ ei andnud K-le laenu 30 000 eurot, vaid üksnes 1000 eurot, nagu nähtub pangakontode väljavõtetelt. K ei osanud selgitada laenude võtmist ega nende eesmärke. Väide, et M andis Q OÜ nimel K-le laenu, on esitatud tulumaksukohustuse vähendamiseks.
3(13)
3-20-326
6.4.Majandustehingud peavad olema nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud peavad olema kontrollitavad. Kui puuduvad ülekannete aluseks olevad algdokumendid, siis tuleb need lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes. Q OÜ raamatupidamise arvestus ei ole usaldusväärne, kuna ei võimalda tuvastada, millena on M-le väljamaksed ja tema sissemaksed tehtud. Jooksvalt ega igakuiselt väidetavate laenutehingute üle arvet ei peetud, kuid tulumaksuarvestus on kuupõhine. Äriühingu raha ei ole samastatav juhatuse liikme rahaga. On usutav, et väide laenutehingutest on tagantjärele otsitud põhjendus õigustamaks äriühingust tehtud väljamakseid. Q OÜ peetud raamatupidamises puuduvad saldoarvestuse aluseks olevad algdokumendid ning ülekannete ja väljavõetud summade täpsed selgitused. Kaebaja seisukohaga nõustumine tooks kaasa olukorra, kus tagantjärele kinnituste ja dokumentaalselt tõendamata laenulepingu alusel oleks võimalik äriühingust välja viia maksuvabalt piiramatul hulgal raha, tehes aeg-ajalt äriühingu kontole mingis ulatuses ka määratlemata eesmärgiga sissemakseid. Q OÜ kujundas tahtlikult oma raamatupidamise viisil, kus on võimatu tuvastada sissemaksete ja väljamaksete omavahelist seotust.
6.5.Väidetav N laenu andmine on raamatupidamises ja kontodel kajastatud viisil, kus on sisuliselt võimatu tuvastada, kas sissemaksed on seotud konkreetse laenutehinguga. Sissemaksete seotuse laenutehingutega seavad kahtluse alla ka N enda seletused, kus ta ei oska laenutehingutega seotud asjaolusid täpsemalt selgitada ja väidab, et sai raha sularahas kontodele maksmiseks M käest. Ka N deklareeritud sissetulekute puudumine on kaudne tõend, mis kinnitab MTA seisukohta. Samuti on N väidetavast laenunõudest loobunud.
6.6.Üüri turuhinna määramiseks konkreetseid reegleid seaduse või määruse tasandil ette kirjutatud ei ole, mistõttu tuleb lähtuda üldisest maksuhalduri uurimiskohustusest ühes tõendite kogumise ja hindamisega. MTA on jõudnud õigele järeldusele, et Q OÜ on juhatuse liikmele üürinud eluruumi soodushinnaga, mis on käsitatav rahaliselt hinnatava hüvena. Kaebaja esitatud hindamisaktis ei ole tuvastatav, milliste objektide põhjal hindaja üürihinna pakkumise arvestas.
7.Kaebaja esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, mille Tallinna Ringkonnakohus jättis 30. septembri 2022. a otsusega rahuldamata. Ringkonnakohtu põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
7.1.W OÜ-ga sõlmitud laenulepingud olid näilikud. Tegemist on Q OÜ ettevõtlusest raha väljaviimisega, millest tekkinud maksukohustused on jäänud deklareerimata ja tasumata. W OÜ oli M kontrolli all ja sel puudus reaalne majandustegevus. W OÜ juhatuse liikme K seletused äriühingu majandustegevuse kohta on vastuolus äriühingu pangakontolt nähtuvate tehingutega ja laenulepingud on ebausaldusväärsed. Laenulepingud sisaldavad punkti, mille järgi laenusaaja kohustus laenu viivitamata tagasi maksma, kui laenu ei kasutata aktsiate või osade omandamiseks 10 päeva jooksul laenulepingu sõlmimisest arvates. See viitab, et pooled ei pidanud lepingus kirjapandut tegelikult oluliseks ja lepingud võivad olla koostatud tagantjärele. Siiski ei saanud W OÜ Ä korteri omandamine olla näilik olukorras, kus puuduvad andmed, et korteri müüja olnuks teadlik, et korteri ostja on tegelikult Q OÜ. Pole alust pidada tervikuna näilikuks ka W OÜ ja Q OÜ vahelist müügitehingut. Küll tuleb pidada seda näilikuks osas, milles müügihind ületas hinda, millega soetas korteri W OÜ. Tegemist on olukorraga, kus pooled on soovinud varjata madalama müügihinnaga tegelikku tehingut. Korter soetati W OÜ vahendusel üksnes eesmärgiga vähendada W OÜ väidetavat laenukohustust Q OÜ ees ja seeläbi võimaldada viia äriühingust raha välja. Asjaolu, et kõnealuse korteri turuväärtus võis 2016. a augustis olla 142 000 eurot, ei ole tähtis, vaid oluline on tegelik tehinguväärtus. Kaebaja ja W OÜ vahelise tehinguga varjati tegelikku tehingut müügihinnaga 39 292 eurot.
4(13)
3-20-326
7.2.Q OÜ andis Y OÜ-le 7. novembri 2011. a lepingu alusel laenu 80 000 eurot (tagastamise tähtaeg 31. detsember 2013) ja 6. augusti 2012. a lepingu alusel 100 000 eurot (tagastamise tähtaeg 7. august 2017). Q OÜ luges 31. jaanuaril 2014 laenunõuded ebatõenäoliselt laekuvaks ja kandis need
31.detsembril 2015 täielikult maha. Kaebajal on iseenesest õigus, et laenunõude mahakandmine on raamatupidamislik toiming, millest ei sõltu laenunõude olemasolu ega sissenõutavus. Samas ei ole tulumaksu määramise seisukohalt tähtis mitte laenunõude kehtivus, vaid äriühingu otsus loobuda laenude tagasinõudmisest. Äriühing ei kannaks maha laenunõuet, mida ta kavatseb veel sisse nõuda. Kuna Q OÜ ja Y OÜ olid seotud isikud, oli laenuandjal tavapärasest parem ülevaade laenusaaja majandustegevusest ja finantsseisust. Olukorras, kus Q OÜ andis Y OÜ-le laenu makseraskuste ületamiseks ning oli osaniku või ühise juhatuse liikme kaudu teadlik, et laenusaaja majandusraskused on püsivad ja äriühing ei pruugi suuta laenu tagastada, ei saanud ta jääda tegevusetuks, vaid oleks pidanud astuma samme laenude sissenõudmiseks. Q OÜ-l tulnuks maksumenetluses esitada tõendid selle kohta, millele tuginedes ta veendus, et laenude sissenõudmine on lootusetu. Kommertspandiregistri andmete kohaselt oli Y OÜ vallasvarale seatud 20. märtsil 2013 kommertspant summas 500 000 eurot ning pandipidajateks olid Z OÜ ja Q OÜ (võrdsetes 1/2 osades). Kommertspant kustutati 16. mail 2016 seoses Y OÜ äriregistrist kustutamisega. Äriregistri andmetel oli Z OÜ ainuosanikuks 1. juulist 2012 kuni 30. aprillini 2014 Q OÜ ja 30. aprillist 2014 kuni
29.detsembrini 2015 M. Pandipidajateks olid seega kaebaja ja tema tütarühing. Isegi kui laenunõuete
31.detsembril 2015 mahakandmise ajaks võis Q OÜ-le olla selge, et tulenevalt majandustegevuse lõppemisest ei ole Y OÜ ilmselgelt võimeline laenukohustust täitma, puuduvad tõendid, et Q OÜ oleks enne laenunõuete mahakandmist astunud mingeidki samme selleks, et antud laene tagasi saada, kuigi esimese laenu tagastamise tähtaeg oli lõppenud juba 31. detsembril 2013 ja Y OÜ vallasvara oli panditud mh Q OÜ nõuete tagamiseks. Y OÜ maksejõuetust ei saa järeldada ka tema registrist kustutamisest, sest Y OÜ otsustati sundlõpetada ja ilma likvideerimismenetlust läbi viimata registrist kustutada põhjusel, et äriühingu juhatuse koosseis ei vastanud seaduse nõuetele.
7.3.Q OÜ kajastas raamatupidamises laenunõudeid K vastu kokku 31 000 eurot, millest 30 000 eurot olevat väidetavalt Q OÜ nimel sularahas andnud M. Maksuotsusega on TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaks määratud üksnes 30 000 euro suuruselt summalt, mille kohta on maksuhaldurile esitatud Q OÜ ja K vahel sõlmitud laenuleping. See leping on ilmselt koostatud tagantjärele, et tekitada M-le nõue Q OÜ vastu. K ei suutnud isegi ligilähedaselt selgitada, kui palju ja millise intressiga ta laenu sai. Isegi kui M andis K-le sularaha, ei ole seda võimalik seostada Q OÜ-ga. K ei ole laenu tagasi maksnud ja puuduvad andmed, et seda oleks temalt nõutud.
7.4.Q OÜ pangakontodelt on tehtud M-le ja N-le ülekandeid selgitusega „laenu tagastamine“ kokku 541 250 eurot, võetud sularahas välja kokku 1 299 025 eurot ja M on tasunud Q OÜ pangakaardiga kasiinodes kokku 1 069 500 eurot. Samal perioodil on isikutelt laekunud Q OÜ-le sularahas ja ülekannetega kokku 2 508 583 eurot (sh sissemaksed laenuna 659 203 eurot ja muud sularaha sissemaksed 1 849 380 eurot) ning nad on sularahas kandnud Q OÜ ettevõtlusega seotud kulutusi 84 864 eurot ja 32 senti. Maksuhaldur on lugenud sularahas välja võetud summad, mille kohta ei ole esitatud dokumente, ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Äriühingu pangakaardiga kasiinodes mänguvahendite eest tasumine on maksustatud erisoodustusena. Q OÜ rakendatud nn jooksev summeeritud saldopõhine arvestus ei vasta MKS §-s 57 ja raamatupidamise seaduse (RPS) §-s 4 sätestatud raamatupidamis- ja maksuarvestuse pidamise nõuetele ning ei võimalda kontrollida äriühingu majandustehinguid. Neid puudusi ei saa kõrvaldada ka üldsõnaline 5. augusti 2019. a kinnituskiri, sest see ei muuda konkreetseid tehinguid kontrollitavateks. Äriühing ei saa vabastada ennast seadusest tulenevast kohustusest dokumenteerida majandustehinguid. Ka sissemakseid võis M teha väga erinevates rollides. Maksete eesmärkide ja makse tegija võimalike rollide eristamine on eriti vajalik olukorras, kus M oli seotud kümnete äriühingutega, kellest vähemalt osaga olid tal kaebaja väitel analoogsed rahalised suhted, ja tal puudus tegelikult regulaarne (vähemasti igakuine) ülevaade 5(13)
3-20-326 väidetava summeeritud arvestuse seisust. Olukorras, kus maksuhalduril ei olnud võimalik tuvastada, et vaidluse all olevad väljamaksed olid seotud kaebaja ettevõtlusega, ega seda, et sularaha sissemaksed kaebaja pangakontole on tehtud välja võetud summade tagastamiseks või kantud kulutuste hüvitamiseks, on kõnealused summad õigesti maksustatud ettevõtlusest väljaviidud raha või erisoodustusena.
7.5.Q OÜ raamatupidamise andmetel on N, kes oli juhatuse liige 17. maist 2011 kuni
22.augustini 2017 ja ainuosanik 17. maist 2011 kuni 18. augustini 2017, loobunud laenunõuetest Q OÜ vastu 30. juunil 2014 summas 270 000 eurot ja 31. jaanuaril 2015 summas 400 000 eurot. Q OÜ taastas 1. jaanuari 2017. a otsusega kohustuse N ees. Maksuhaldur on N poolt Q OÜ-le laenu andmise seadnud kahtluse alla mh põhjusel, et N-l puudusid aastatel 2013–2017 sellised sissetulekud ja muud tulud, mille arvelt olnuks tal võimalik äriühingule suurtes summades laene anda. N keeldus esmalt raha kohta selgitusi andmast ja asus hiljem väitma, et suur osa pärines M poolt temale loovutatud nõuetest kaebaja vastu. Kuna nõuete loovutamisest sai N-le tekkida üksnes nõudeõigus Q OÜ vastu, kuid mitte raha talle laenu andmiseks, on maksuhaldur põhjendatult seadnud kahtluse alla, et N-l oli üldse raha Q OÜ-le laenu andmiseks. See süvendab omakorda kahtlust, et laenutehingud olid näilikud. Usutavaks ei saa pidada ka kaebaja selgitust, et N ei ole loobunud nõudest kaebaja vastu. Kuigi laenunõuetest loobumise kohta ei ole vormistatud eraldi dokumente, tuleb arvestada, et N oli Q OÜ juhatuse liige ja ainuosanik, mistõttu ei ole tõenäoline, et äriühingu raamatupidamises oleks kajastatud nõudest loobumist, kui see ei oleks vastanud juhatuse liikme tegelikule tahtele. Nõuetest loobumine nähtus selgesti ka Q OÜ 2014. ja 2015. majandusaasta aruannete lisadest.
7.6.Maksuhaldur leidis, et Q OÜ on M-le üürinud Ö asuva eluruumi soodushinnaga (2500 euro asemel 600 euroga), millega on teinud talle erisoodustuse kokku 58 900 eurot. Kaebaja esitas kutselise hindaja hindamisaruande, mille kohaselt hinnati elamispinna turuüüriks 700–800 eurot kuus, ja kaebaja leiab, et see on jäetud alusetult arvestamata, kuigi see on ainus objektiivne tõend. Eksperdiarvamus on kaalukas tõend, kuid see ei tähenda, et eksperdi järeldusi saaks ümber lükata või kahtluse alla seada ainult konkureeriva eksperdiarvamusega. Ekspert ei ole Ö üürihinna määramisel võtnud arvesse Ü üürihinda, kuigi see oli teada ja tegemist oli kõige lähedasema võrdlusobjektiga. Maksuhaldur on õigesti järeldanud, et Ö üüri turuhinnaks tuleb pidada 2500 eurot kuus. Kaebaja esitatud eksperdiarvamuse lõppjärelduse kujunemine pole jälgitav. Põhjendatud on lähtuda Ü üürihinnast, sest Ö ja Ü paiknevad väga lähestikku, on peaaegu võrdse suurusega ja ehitatud samal või lähedasel ajal 1990. aastatel.
7.7.Tahtluse tõttu tuleb kohaldada 5-aastast aegumistähtaega ning seetõttu ei ole maksuotsus tehtud ühegi määratud maksusumma osas pärast aegumistähtaja lõppu. Tahtluse välistamiseks ei piisa sellest, kui isik üksnes väidab, et ta ei saanud aru vajadusest maksud deklareerida ja tasuda või oli koguni veendunud vastupidises. Ei ole usutav, et maksukohustuslane ei mõistnud, et kui ta teeb äriühingust väljamakseid, mille seotus tema ettevõtlusega ei ole raamatupidamise algdokumentidega tõendatav, või kannab juhatuse liikmete kulutusi või annab neile hüvesid, kuid ei deklareeri ega tasu neilt summadelt makse, tekib tal maksuvõlg.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
8.Kaebaja esitas Riigikohtule kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonna- ja halduskohtu otsused osas, milles kaebus jäi rahuldamata, ning teha asjas uue otsuse, millega kaebus rahuldada. Kassatsioonkaebuse põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
8.1.MTA ja kohtud on alusetult sekkunud tehingu poolte õigusesse kokku leppida neile meelepäraseid tingimusi ja lugenud tehingud W OÜ-ga näilikuks. Tehingute tingimused, mis on ühele poolele 6(13)
3-20-326 ebasoodsad, ei ole nende tühisuse aluseks, vaid võivad anda aluse maksude määramiseks asjakohaste erinormide alusel. Nendel juhtudel, kui maksuseadus näeb ette erinormid maksude määramiseks tulenevalt tehingu tingimustest või sõltuvalt tehingu muudest asjaoludest (nt tehingu poolte seotus), ei saa maksude määramisel tugineda MKS § 83 lg-le 4. Q OÜ ja W OÜ tegutsemine ühiselt M kontrolli all ei mõjuta laenu ja müügitehingu sisu ega kehtivust. Poolte tegelik tahe erineb lepingus sätestatust üksnes juhul, kui pooled ei lähtu lepingus fikseeritust, vaid muudest tegelikest tingimustest. Seda pole asjas tuvastatud. On alusetu väita, et poolte tegelik tahe oli müüa W OÜ-lt korter Q OÜ-le sama hinnaga, millega W OÜ selle ostis. Kui asjas on tuvastatud, et tegemist oli seotud isikute vahelise tehinguga, mille tingimused olid kaebajale ebasoodsad, tulnuks see maksustada TuMS § 34 p 10 alusel. Poolte ilmselge tahe oli, et Q OÜ-l tekikski kohustus tasuda korteri eest 65 000 eurot. Samuti oli eesmärk laenulepingute sõlmimisel raha tegelik ülekandmine ja vastavalt nõudeõiguse tekkimine.
8.2.Kui maksuhaldur on tuvastanud, et Y OÜ-le laenu andmine oli laenamine teadlikult maksejõuetule ühingule, saab seda lugeda kingituseks või ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks alates laenu andmise hetkest. MTA asus hilisemates dokumentides oma seisukohta korrigeerima, et vältida maksu määramise aegumist. MTA ei ole tuvastanud, et Y OÜ oli maksejõuline laenu saamise ajal. Äririski realiseerumine ehk laenu tagasisaamise võimaluse kaotamine ei ole maksustatav kingitusena. Kingituse tegemisega saaks TuMS § 49 lg 1 järgi olla tegemist juhul, kui laenu tagasisaamine on objektiivselt võimalik, kuid selle sissenõudmisest loobutakse. Ainuüksi Y OÜ äriregistrist kustutamine 16. mail 2016 võimaldab teha järelduse, et äriühingul puudus vara.
8.3.K-ga sõlmitud laenulepingu puhul ei ole ringkonnakohus tuvastanud, et pooltel olnuks teistsugune tahe võrreldes lepingus kokkulepituga. Q OÜ kajastas laenulepingust tuleneva nõude oma raamatupidamises nõudena K vastu ja K on 2. augustil 2019 kirjalikult kinnitanud sellise kohustuse olemasolu. Need asjaolud ei võimalda teha järeldust, et laenukohustus puudub. Kohtud ega MTA pole tuvastanud, et tehingu pooltel olnuks muu eesmärk või tahe. Sellisel juhul saaks teoreetiliselt maksustada üksnes juhul, kui laenu ei ole faktiliselt tagastatud ja selle sissenõudmisest on põhjendamatult loobutud (TuMS § 49 lg 1), kuid sellist etteheidet pole tehtud.
8.4.Et põhjendada M ja N-ga toimunud arvelduste puhul dokumenteerimiskohustuse rikkumist, tuleks viidata konkreetsele rikkumisele ja õigusnormile, mida rikuti. Ei piisa üldsõnaliselt MKS §-st 57 ja RPS §-st 4 tulenevatele dokumenteerimisnõuetele tuginemisest. Pooled ei vaidle, et valdava osa vaidlusaluste sisse- ja väljamaksete kohta puuduvad eraldi vormistatud dokumendid, kus oleks fikseeritud väljamakse eesmärk vms. Valdavalt on olemas üksnes Q OÜ pangakonto väljavõtted ja raamatupidamisarvestus. Raha väljaviimise tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustamise seisukohalt on määrav, kas raha on välja viidud pöördumatult või tagastatavana. Kui raha väljaviimine on kajastatud nõudena ja see tuleb tagastada või on tagastatud, siis puudub alus maksustamiseks sõltumata sellest, kas iga summa kohta on vormistatud eraldi algdokument. Kuluga RPS § 3 p 5 tähenduses on tegemist üksnes juhul, kui äriühingu vara väheneb. Kui isikul tekib äriühingust välja võetud raha tagastamise kohustus, äriühingu vara ei vähene. Kaebaja on tõendanud ja selgitanud, et kõik vaidlusalused summad pidi M äriühingule tagastama. Asjas on tuvastatud, et M tegi Q OÜ-le sissemakseid suuremas summas kui need summad, mis M on äriühingust välja võtnud. Kõik sissemaksed on võetud arvesse Q OÜ ja M vahelises võlaarvestuses. Ei saa eeldada, et M sissemaksed oleksid kingitused. Isegi alusetud maksed tuleks võlaõigusseaduse (VÕS) § 1028 lg 1 alusel tagastada ja VÕS § 197 kohaselt on kummalgi poolel ühepoolselt õigus vastastikused võlasuhted igal ajal tasaarvestada. Lisaks toimubki VÕS § 203 lg 1 kohaselt püsiva ärisuhte korral jooksev summeeritud arvestus ning selle raames jooksev tasaarvestus. Ekslik on ringkonnakohtu seisukoht, et pole võimalik veenduda, et tasaarvestatavate võlasuhete pooled on samad. M, N ja Q OÜ on kolmepoolselt kinnitanud vastastikuseid võlasuhteid ja nende tasaarvestamist.
7(13)
3-20-326
8.5.Pelgalt N deklareeritud tulu puudumisest ei saa teha järeldust, et tema antud laen Q OÜ-le oli näilik. Sellisele väitele tuginemiseks peaks vastustaja tõendama, et N-l polnud raha. Fakt, et N tegi Q OÜ pangakontole enne kontrolliperioodi sissemakseid, lükkab ümber väite, et tal polnud raha. MTA ei ole nõudnud Q OÜ-lt ega kolmandatelt isikutelt dokumente ega teavet N laenu kontrollimiseks. Alusetult on jäetud arvestamata väited ja tõendid N laenunõude tekkimise kohta enne kontrolliperioodi. Ebaõiged on ka järeldused, et N on laenunõudest loobunud, sest MTA ega kohtud pole viidanud ühelegi sellisele tahteavaldusele. Kui võlgnik kustutab oma raamatupidamises oma kohustuse, ei mõjuta see võlausaldaja nõude olemasolu. Sellises olukorras oli laenunõude raamatupidamises taastamine kooskõlas seadusega ja lausa nõutav. Kokkuvõttes on oluline, et võlasuhte pooled on kinnitanud laenukohustuse olemasolu, sellest mitte loobumist ja selle loovutamist M-le.
8.6.Kaebaja esitas eksperdi hinnangu Ö eluruumi üürihinna kohta ja ühtegi teist eksperdihinnangut esitatud ei ole. Andmed teiste üüri- või müügipakkumiste kohta piirkonnas ei saa ümber lükata konkreetse objekti kohta koostatud eksperdiarvamust. Kutseline hindaja on eriteadmistega isik, kelle järeldusi ei saa ümber lükata üldiste andmetega. Seega on MTA ja kohtud teinud ekslikud järeldused erisoodustuse kohta.
8.7.Kuna puuduvad põhjendused selle kohta, et Q OÜ on tegutsenud tahtlikult, on maksukohustus aegunud. Kui Riigikohus leiab, et maksud tulnuks tasuda, oli Q OÜ-l ebaõige arusaam sellest, et väljamaksete puhul ei ole tegemist kuluga, vaid tagastatava väljamaksega. Kui isik on ise veendunud, et maksud ei kuulu deklareerimisele ja tasumisele, ei saa tegemist olla tahtlusega.
9.Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata. Vastustaja põhjendused on kokkuvõttes järgmised.
9.1.Maksuhaldur ei ole praeguses asjas asunud seisukohale, et Q OÜ ja W OÜ on seotud isikud TuMS § 8 lg 1 tähenduses. Kuigi asjaolude põhjal võiks sellise järelduse teha, ei ole see asja õige lahendamise seisukohalt tähtis. Isegi kui lugeda Q OÜ ja W OÜ seotud isikuteks, ei saaks kohaldada TuMS § 34 p 10, sest nende vahel sõlmitud lepingus näidatud müügitehingut hinnaga 65 000 eurot ei ole tegelikult toimunud. W OÜ tasus korteri eest 39 292 eurot ja raha selleks sai ta kaebajalt. Kuigi lepingu järgi oli korteri edasimüügil hind 65 000 eurot, siis tegelikku tasumist ei toimunud, vaid müügihind tasaarvestati väidetava laenukohustusega, mis oli näilik. W OÜ-l puudus tegelik majandustegevus ja see oli M kontrolli all. Laenu formaalne kajastamine raamatupidamises ei ole siduv tõend laenu andmise kohta. Tuvastatud asjaoludest nähtub veenvalt, et pooled on soovinud varjata tegelikku, madalama müügihinnaga tehingut. Kuna kaebaja on näiliku tehinguga viinud raha ettevõtlusest välja, on TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksu määramine olnud põhjendatud.
9.2.Y OÜ laenunõuete mahakandmisel on määrava tähtsusega Q OÜ tegevus nõuete mahakandmisele eelneval perioodil ja hinnang võlgnevuse sissenõutavuse perspektiivile (vt Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-21-02). Vaidlusaluste laenude tagastamistähtajad olid 31. detsember 2013 ja 7. august 2017. Q OÜ kandis laenud maha 31. detsembril 2015. Varasema tagastamistähtajaga laenu puhul oleks Q OÜ-l tulnud alustada sissenõudmistoiminguid tagastamistähtaja möödumisel. Hilisema tagastamistähtajaga laenu puhul kandis Q OÜ laenu maha enne tähtpäeva saabumist. Selle puhul tulnuks Q OÜ-l tõendada, mille alusel ta hindas, et tegemist on lootusetu nõudega. Määrav on maksukohustuslase tegevus nõuete mahakandmisel eelneval perioodil ja hinnang võlgnevuse sissenõutavuse perspektiivile. Kaebaja väide, et Y OÜ-l polnud võimalust laenu tagasi maksta, on jäänud paljasõnaliseks. Millestki ei nähtu, et Q OÜ oleks üritanud Y OÜ varale seatud kommertspanti realiseerida. Y OÜ vallasvarale oli 20. märtsil 2013 seatud kommertspant 500 000 eurot ning pandipidajateks olid Q OÜ ja temaga seotud Z OÜ võrdsetes 1/2 osades. Tagasi maksmata jäänud 8(13)
3-20-326 laenusumma üksnes osaline maksustamine olnuks põhjendatud, kui maksukohustuslane oleks tõendanud, et on püüdnud laenu sisse nõuda, või toonud välja selle, miks ta seda võimalikuks ei pea. Samuti pole põhjendatud kaebaja seisukoht, nagu oleks maksuhaldur pidanud lugema kingituseks juba laenu andmise. Oluline on otsus loobuda laenude tagasinõudmisest.
9.3.Kohtud on põhjendatult asunud seisukohale, et Q OÜ ei andnud K-le sularahas laenu 30 000 eurot. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Olukorras, kus laenu pole antud, on asjassepuutumatud arutlused kingituse tegemise ja TuMS § 49 lg 1 kohaldamise kohta.
9.4.Q OÜ rakendatud nn jooksev summeeritud saldopõhine arvestus ei vasta MKS §-s 57 ja RPS §-s 4 sätestatud raamatupidamis- ja maksuarvestuse pidamise nõuetele ega võimalda kontrollida äriühingu majandustehinguid. Puudusi äriühingu raamatupidamises ei saa kõrvaldada üldsõnaline
5.augusti 2019. a kinnituskiri, sest see ei muuda konkreetseid tehinguid kontrollitavateks. Olukorras, kus äriühingust on välja võetud sularaha ning maksukohustuslane ei suuda selle kasutamist ettevõtluse tarbeks selgitada ega oma ka tõendeid raha kasutamise kohta, on põhjendatud väljamaksed TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksustada. Kaebaja väited, nagu peaks esmalt kontrollima, kas tegu oli üldse kuluga, ning hindama, kas äriühingu vara väheneb, ei põhine seadusel. Mis tahes rahaülekanne või sularaha väljamakse, mille tulemusena muutub äriühingu raha ettevõtluses kasutamise kontroll võimatuks, tuleb maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-42-11, p 14). Praegusel juhul ei võimalda Q OÜ raamatupidamise arvestus tuvastada, millena on M väljamaksed ja osaliselt ka tema hilisemad sissemaksed tehtud. Sarnane on olukord ka tuvastatud erisoodustuse puhul. Võimaldades juhatuse liikmel soetada äriühingu rahaga maksevahendeid kasiinos või tehes muid kulutusi tema isiklikes huvides, on äriühing andnud talle rahaliselt hinnatavaid hüvesid, mis on maksustatavad erisoodustusena. Kui erisoodustus on selle saaja poolt hüvitatud, siis seda ei maksustata, kuid praegu ei ole Q OÜ raamatupidamises võimalik tuvastada ühegi konkreetse kulutuse katmist juhatuse liikme poolt.
9.5.Q OÜ pangakonto väljavõtetest nähtuvalt kajastuvad lisaks muudele kannetele regulaarselt ühelt poolt väljamaksed M-le ja teiselt poolt M poolt tehtud sissemaksed Q OÜ pangakontole. Väljamaksed M-le jäävad vahemikku 10 eurot kuni 60 000 eurot ja M sissemaksed vahemikku 3 eurot ja 20 senti kuni 295 000 eurot. Tõendeid, millest nähtuks pangakontol toimunud raha liigutamise eesmärk, kaebajal ei ole. Kontrolliperioodil teenis äriühing tulu ca 4,6 miljonit eurot ja ettevõtlusega seotud kulud olid ca 2,6 miljonit eurot ehk puudus vajadus saada regulaarseid laenumakseid M-lt, sh kohati vaid mõnesaja euro kaupa. Seega ei olnud M sissemaksete eesmärk laenu andmine. Siiski on maksuhaldur maksukohustust vähendava asjaoluna arvestanud seda, kui pangakontolt nähtub ülekande tegemisel selgitus „laen“ või „laenu tagastus“, millega on möönnud M poolt laenu andmist äriühingule 497 650 euro ulatuses. Vastastikuste nõuete tasaarvestamise aktsepteerimine eeldab võimalust veenduda, et võlasuhte pooled on samad, kuid see ei ole kaebaja raamatupidamise põhjal võimalik.
9.6.N ei ole Q OÜ-le laenu andnud ja olematu laenunõude taastamine raamatupidamises toimus üksnes selleks, et võimaldada äriühingust makse maksmata raha välja viia. N keeldus esmalt raha kohta selgitusi andmast ja asus seejärel väitma, et suur osa rahast pärines M poolt talle loovutatud nõuetest. Nõuete loovutamisest sai N-le tekkida üksnes nõudeõigus Q OÜ vastu, kuid mitte raha kaebajale laenu andmiseks.
9.7.Maksuhaldur on Ö üüri turuhinna kindlakstegemisel arvestanud samuti Q OÜ-le kuulunud võrreldava objekti Ü üürihinnaga, nimetatud kinnistute müügikuulutustega ja Baltikumi kinnisvaraturu 2014. ja 2015. a ülevaadetega. Kaebaja väide, et tegemist ei ole samaväärsete 9(13)
3-20-326 objektidega, on otsitud. M ei osanud maksuhaldurile hinnaerinevust seletada. Kohtute järeldused Ö üürileandmisest tulenevast erisoodustusest on põhjendatud.
9.8.Äriühing on teadlikult soovinud maksukohustuse tekkimist varjata. Sellist tegevust saab pidada üksnes tahtlikuks, mistõttu on põhjendatult tuginetud viieaastasele aegumistähtajale. Ei saa pidada usutavaks, et maksukohustuslane ei mõistnud, et kui ta teeb äriühingu vahenditest väljamakseid, mille seotus tema ettevõtlusega ei ole raamatupidamise algdokumentidega tõendatav, või kannab juhatuse liikme kulutusi või annab neile hüvesid, kuid ei deklareeri ega tasu neilt summadelt makse, tekib tal maksuvõlg.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
10.On ilmne, et Q OÜ tegevust korraldati ja selle vara kasutati viisil, mis tõi kaasa äriühingu ning M ja N vara faktilise segunemise. Kuigi maksustamise eesmärk ei ole maksukohustuslast karistada äri- ja raamatupidamisõiguse rikkumise eest, peab maksukohustuslane arvestama, et sellisel viisil käitumine ja tehingute õigeaegne ja täpne dokumenteerimata jätmine võib kaasa tuua tema võimalike maksuõiguslike positsioonide tõendamatuse. Seetõttu järgib kolleegium põhiosas ringkonnakohtu otsuse põhjendusi ega korda neid (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 231 lg 6).
11.Sellegipoolest tuleb kassatsioonkaebus osaliselt rahuldada ning kohtumenetluse normi olulise rikkumise tõttu tühistada ringkonna- ja halduskohtu otsused osas, milles kaebus on jäetud Y OÜ-le antud laene puudutavas osas rahuldamata. Selles osas tuleb asi saata uueks läbivaatamiseks halduskohtule (HKMS § 230 lg 5 p 3).
12.Esmalt esitab kolleegium põhjendused nendes küsimustes, milles kassatsioonkaebus jääb rahuldamata, kuid milles kolleegium peab vajalikuks lisada enda põhjendused (I). Seejärel analüüsib kolleegium Y OÜ-le antud laenudega seonduvat (II). Viimaks lahendab kolleegium menetluslikud küsimused (III). I
13.Iseenesest nõustub kolleegium kaebajaga, et väljamakset ei saa käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna, kui see tagastatakse või tuleb tegelikult tagastada. Väljamakse tagastamisele kuuluvust peab esmajoones tõendama selle aluseks olev algdokument. Selle puudumisel loetakse väljamakse TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel üldjuhul ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Kolleegium on selgitanud, et kui maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte (otsus nr 3-15-1758/30, p 10). Maksustada ei saa väljamakset, mis on tagastatud, sest sellisel juhul on hoolimata algdokumendi puudumisest ilmne, et väljamakse ei vasta kulu tunnustele.
14.Praegusel juhul on kaebaja põhiline väide seoses nn jooksva summeeritud arvestusega, et M on vaatlusalusel ajavahemikul äriühingusse maksnud sisse rohkem raha kui sealt välja võtnud, mistõttu ei tohiks tema tegevus maksukohustust kaasa tuua. Lähtudes ettevõtlusega mitteseotud kulude maksustamise eesmärgist, võib sellega põhimõtteliselt nõustuda, kui tegemist on omavahelisi võlasuhteid puudutavate arveldustega. Lähtudes MKS § 83 lg-st 3, pole praegusel juhul määrav seegi, et ÄS § 159 lg 1 p 4 keelab osaühingul juhatuse liikmele laenu anda ning et tulenevalt ÄS § 159 lg-st 4 on selline tehing tühine.
15.Samas tuleb silmas pidada, et maksustamisperiood on kalendrikuu (TuMS § 3 lg 2). See tähendab, et kontrollitav peab olema konkreetsel kalendrikuul tehtud väljamakse tagastamine. Vastasel korral 10(13)
3-20-326 muutub võimatuks maksude aegumistähtaja ja nende tasumise järjekorra (MKS § 105 lg 6) üle arvestuse pidamine. Kolleegiumi hinnangul kaebaja juhatuse liikme tegevus – ilma algdokumentideta äriühingu pangakonto pikaajaline kasutamine isiklike kulutuste kandmiseks ja sinna kaootiliselt sissemaksete tegemine – sellist arvestust ei võimalda. Kolleegium märgib siiski, et kui äriühingusse tehtud sissemakseid, mida praegu maksukohustuse vähendamiseks arvesse ei võetud, ei ole tehtud ühegi muu kohustuse täitmiseks, on need võimalik poolte kokkuleppel lugeda sõltumata sissemaksete tegemise aluseks olevatest asjaoludest äriühingule antud laenuks (VÕS § 396 lg 2) ja kajastada vastavalt äriühingu raamatupidamises. Sellisel juhul ei teki nende tagastamisel uut maksukohustust.
16.Seoses Ä korteriga tehtud tehingutega märgib kolleegium järgmist. Kolleegium on sarnase tehingute ahela puhul selgitanud, et iseenesest ei tingi asjaolu, et lõplik ostja oleks saanud ise kinnisasja omandada hinnaga, millega selle müüs algne müüja, ega ka see, et juba esimest ostutehingut rahastas lõplik ostja, automaatset järeldust, et tehing on (kas või osaliselt müügihinna osas) näilik. Tulumaksukohustust reguleerivate normide eesmärk ei ole tagada äriühingu võimalikult ratsionaalset majandustegevust (vt otsus nr 3-15-1758/30, p-d 13–15). Praegusel juhul on sellegipoolest maksuhalduri järeldus põhjendatud, sest korteri ostuhind on kaebaja ja W OÜ vahel tasaarvestatud laenunõudega, kuid ringkonnakohus on veenvalt põhjendanud, miks tuleb laenulepingud lugeda näilikuks (vt käesoleva otsuse p 7.1). Kuna näilike laenulepingutega oli kaebaja ettevõtlusest juba raha välja viidud, ei olnud tasaarvestus laenunõudega tegelik vastusooritus korteri omandamise eest. Selle eesmärk oli varjata tegelikku ostuhinda 39 929 eurot ja varjata seeläbi ettevõtlusest välja viidud raha, sest tehingute ahelal puudus igasugune muu majanduslik sisu.
17.Vastuseks kaebaja väidetele seotud isikute vaheliste tehingute maksustamise erikorra kohta märgib kolleegium, et seotud juriidiliste isikute vaheliste turuhinnast erineva hinnaga tehtud tehingute maksustamise erisäte on TuMS § 50 lg 4. Selle sätte kohaldamise eelduseks on aga tegelik tehing ning see ei tule erisättena kohaldamisele juhul, kui seotud isikute vaheline tehing on näilik. II
18.Kaebaja andis Y OÜ-le 7. novembri 2011. a lepingu alusel laenu 80 000 eurot tagastamise tähtajaga 31. detsember 2013 ja 6. augusti 2012. a lepingu alusel 100 000 eurot tagastamise tähtajaga 7. august 2017. Q OÜ juhatus luges 31. jaanuari 2014. a otsusega laenunõude 154 122 eurot ja 22 senti ebatõenäoliselt laekuvaks ja kandis laenuintressi maha. 31. detsembri 2015. a seisuga kandis Q OÜ ebatõenäoliselt laekuvaks tunnistatud laenunõude maha. Kuigi kontrolliaktis on maksuhaldur märkinud, et Q OÜ andis teadlikult ja tahtlikult laenu maksevõimetule äriühingule, on kokkuvõttes maksuotsusest selgelt arusaadav, et maksuhaldur on lugenud maksustatavaks sündmuseks ehk kingituseks TuMS § 49 lg 1 tähenduses laenude tagasinõudmisest loobumise 31. detsembril 2015.
19.TuMS § 49 lg 1 kohustab üldjuhul juriidilist isikut maksma tehtud kingitustelt tulumaksu. Kingituseks loetakse ka varalisest õigusest tasuta loobumist (VÕS § 259 lg 1). Niisiis on laenu tagasinõudmisest loobumine põhimõtteliselt käsitatav kingitusena, kui selle eesmärk oli laenusaajat rikastada. Seevastu juhul, kui laenu tagasinõudmine pole objektiivselt võimalik, ei ole õige pidada sissenõudmistoimingutest loobumist kingituse tegemiseks, kui laenuleping oli tegelik ja laenuandja soovis laenu tagastamist. Kaebajaga tuleb nõustuda selles, et maksukohustuse vältimiseks ei pea eelduslikult tegema kulutusi lootusetu nõude sissenõudmiseks.
20.Ringkonnakohus järeldas, et Y OÜ-le antud laenude sissenõudmisest loobumine on käsitatav kingitusena, sest Q OÜ ja Y OÜ olid seotud isikud ning Q OÜ oli teadlik, et laenusaaja majandusraskused on püsivad, kuid ta ei astunud samme laenude sissenõudmiseks ka pärast esimese laenu sissenõutavaks muutumist. Samuti oli kommertspandiregistri järgi Y OÜ vallasvarale seatud 11(13)
3-20-326 kommertspant 500 000 eurot ning pandipidajateks olid Q OÜ ja tema tütarühing Z OÜ võrdsetes osades. Y OÜ kustutati äriregistrist mitte maksejõuetuse tõttu, vaid põhjusel, et tema juhatuse koosseis ei vastanud nõuetele.
21.Maksuhaldur ei ole kontrolliaktis ega maksuotsuses tuginenud Y OÜ varale seatud kommertspandile. Maksuotsuses on maksuhaldur hoopis ette heitnud, et Q OÜ teadis ööklubi raskustest, kuid jättis sellegipoolest laenu tagamata. Kohtumenetluses on kommertspandile tuginenud alles ringkonnakohus oma otsuses. Samuti pole toimikus tõendeid kommertspandi kohta. Kohus peab tagama kõigis asja lahendamiseks olulistes küsimustes menetlusosalistele võimaluse esitada ja põhjendada oma seisukohti (HKMS § 2 lg 6 ja § 27 lg 1 p 5). Kohus võib otsust tehes tugineda üksnes asjas kogutud tõenditele, mida pooltel ja kolmandatel isikutel oli võimalik uurida, ja asjaoludele, mille kohta oli pooltel ja kolmandatel isikutel võimalik oma arvamust avaldada (HKMS § 157 lg 2). Kuigi kaebaja ei ole kassatsioonkaebuses vaielnud vastu kommertspandi olemasolule, on asjas oluline kommertspandiga hõlmatud vallasvara väärtus, mida pole maksu- ega kohtumenetluses uuritud. Juhul kui Y OÜ-l oli vallasvara, millele kommertspant ulatus (vt kommertspandiseaduse (KomPS) § 2) ja mida oli kaebaja nõuete katmiseks piisavalt, olnuks kaebajal võimalik laene tagasi nõuda. Seejuures tuleb arvestada ka võimalust nõuda teatud juhtudel (nt ettevõtte majandamise peatamisel) nõude rahuldamist kommertspandiga koormatud vara arvel isegi juhul, kui nõue ei ole muutunud sissenõutavaks (KomPS § 10 lg 1 p 1). Kuna kommertspandiga hõlmatud vallasvara koosseisu ja väärtust pole uuritud, ei saa veel ka MKS § 150 lg-st 1 tuleneda kaebajale kohustust tõendada, et Y OÜ vallasvarast ei piisanud laenude tagasimaksmiseks isegi võttes arvesse sellele seatud kommertspanti.
22.Kolleegiumi hinnangul viitavad ülejäänud asjaolud – st need, millele maksuhaldur kontrolliaktis ja maksuotsuses tugines –, et äriühingul polnud vara kõikide kohustuste täitmiseks. Asjas ei vaidle pooled selle üle, et kaebaja andis Y OÜ-le tegelikult laenu ja et tagasi saamata jäi põhivõlg 154 122 eurot ja 22 senti. Saamata jäänud laenuintresse maksuhaldur kingitusena ei maksusta. Maksuhaldur on leidnud, et Y OÜ-l oli vara laenude tagasimaksmiseks. Maksuhaldur põhjendas seda asjaoluga, et Y OÜ 2012. majandusaasta aruande järgi oli äriühingul vara ning Q OÜ Y OÜ enamusosanikuna ja M selle juhatuse liikmena olid teadlikud, et ööklubi F on suletud, Y OÜ osakapital ei vasta nõuetele ning ta ei ole võimeline tegevust jätkamata. Sellele vaatamata ei tehtud midagi Y OÜ-lt laenu tagasisaamiseks.
23.Kolleegiumi hinnangul ei saa maksuotsuses ja kontrolliaktis kirjeldatud asjaoludel kaebajale ette heita, et ta ei asunud laene sisse nõudma enne 2014. aastat, sest esimese laenu tagastamise tähtpäev oli 31. detsembril 2013. Seetõttu ei ole määrav Y OÜ 2012. majandusaasta aruandes kajastatud majanduslik olukord. Siiski on oluline märkida, et maksuhaldur on juba kontrolliaktis märkinud, et 2012. majandusaasta aruande järgi oli Y OÜ vara ja nõuded 417 092 eurot ja kohustused 421 763 eurot, st juba 2012. a lõpu seisuga oli äriühingul kohustusi rohkem kui vara. Samuti saab sellest järeldada, et äriühingul oli ka teisi võlausaldajaid peale kaebaja. Maksuhaldur on juba kontrolliaktis tuginenud asjaoludele, et Y OÜ tegevuses ilmnesid 2012. a-l selged märgid raskustest (äriühing langes järjest suuremasse kahjumisse ja omakapital oli miinuses) ning et tema peetud ööklubi lõpetas tegevuse hiljemalt juunis 2013 ehk enam kui pool aastat enne esimese laenu tagastamise tähtpäeva.
24.Järelikult võisid käesoleva otsuse p-s 21 kirjeldatud menetlusõiguse normide rikkumised mõjutada asja lahendamist ringkonnakohtus. Rikkumist ei ole võimalik kassatsioonimenetluses kõrvaldada, sest Riigikohus ei tuvasta üldjuhul faktilisi asjaolusid (HKMS § 229 lg-d 2 ja 3). Kuna asjas on vaja koguda, uurida ja hinnata tõendeid kommertspandi ning sellega koormatud vara kohta, tuleb asi saata uueks arutamiseks halduskohtule. 12(13)
3-20-326
III
25.Kuna Riigikohus ei tee asjas lõplikku otsust, ei jaga ta menetluskulusid (HKMS § 109 lg 4).
26.Kaebaja esitas taotluse mitte avaldada käesolevas asjas tehtud kohtulahendit või alternatiivselt asendada avaldatavas kohtulahendis kõik juriidiliste ja füüsiliste isikute nimed tähemärgiga ning jätta avaldamata kõigi isikute isikukoodid, sünniajad, registrikoodid, aadressid ja muud andmed, mis võimaldavad isikuid üheselt identifitseerida. Kolleegiumi hinnangul ei sisalda kohtuotsus andmeid, mis õigustaksid HKMS § 175 lg 4 alusel selle täielikku või osalist avaldamata jätmist. Kolleegium asendab avaldatavas otsuses juriidiliste ja füüsiliste isikute nimed ning kinnisvaraobjektide aadressid tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3). (allkirjastatud digitaalselt)
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.