Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-20-2325 28. detsember 2022 Eesistuja Viive Ligi, liikmed Julia Laffranque ja Heiki Loot Marika Palingu kaebus Maksuja Tolliameti
22.oktoobri 2020. a vastutusotsuse tühistamiseks Kaebaja Marika Paling, esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jane Perv Tallinna Ringkonnakohtu 8. veebruari 2022. a otsus Marika Palingu kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 8.veebruari 2022. a otsus ja Tallinna Halduskohtu
16.aprilli 2021. a otsus.
3.Teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada.
4.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 22. oktoobri 2020. a vastutusotsus.
5.Mõista Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulu 7584 eurot ja 80 senti.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 22. oktoobri 2020. a vastutusotsusega nr 13-7/01056-7 Marika Palingut (kaebaja) tasuma solidaarselt Tedrelill OÜ-ga (kustutatud) viimase maksuvõlga 55 112,75 eurot (põhivõlg 39 328,75 eurot ja intressivõlg 15 784 eurot). Harju Maakohus lõpetas äriühingu pankrotiavalduse menetluse 17. juuni 2020. a määrusega pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. Kaebajalt nõutakse äriühingu maksukohustuse 39 328,75 eurot tasumist, mis tekkis kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal ajavahemikul jaanuar 2017 kuni märts 2020 maksudeklaratsioonidel KMD ja TSD deklareeritud andmete alusel. Äriühingule oli
21.oktoobril 2020 koostatud intressinõue 15 784 eurot sama ajavahemiku eest. Maksuhaldur leidis, et äriühingu varatuks muutumisel on süü kaebajal. Kaebaja juhtimisel jätkas äriühing maksejõetus olukorras edasitegutsemist ning läks üle sularahas arveldamisele, rikkudes seeläbi korraldamiskohustust ja teiste võlausaldajate põhjendamatu eelistamise tulemusena maksude tasumiskohustust. Vastutusotsusega tehti kindlaks, et äriühingul oli 22 000 euro suurune kahjum juba 2015. aastal ning omakapital miinuses 19 480 eurot. Äriühingu kulud ületasid käivet ka 2016. aastal. Makseraskused ja püsiv maksuvõlg tekkis alates 10. maist 2016. Kuna maksuvõlg kasvas igal kuul, äriühingu käive vähenes, kuid kulud ületasid pidevalt käivet, ei saanudki äriühingul tekkida vahendeid maksude tasumiseks. Ajavahemikul aprillist 2016 kuni märtsini 2020 oli äriühingu käive 261 860,09 eurot, millest maksukohustuse katteks laekus üksnes 3 836,53 eurot ehk 1,3%. Olenemata
3-20-2325 asjaolust, et kaebaja panustas äriühingusse ka isiklikku raha, kasvas äriühingu maksuvõlg jätkuvalt. Hiljemalt 2017. a jaanuariks pidi kaebajale olema selge, et äriühing on muutunud püsivalt maksejõuetuks. Korraldamiskohustuse täitmiseks tuleb juhtida äriühingu majandustegevust viisil, mille tulemusena äriühingu majanduslik olukord ei halveneks ning laekuks piisavalt vahendeid äriühingu kohustuste likvideerimiseks. Kaebaja rikkus seda kohustust ning tema juhtimistegevuse tagajärjel tekkis maksuvõlg, mille sissenõudmine äriühingult on võimatu. Maksejõuetus olukorras edasitegutsemine ning maksukohustuse juurdetekitamine sularahas arveldamise kaudu viitab kaebaja tahtlikule tegevusele. Kaebaja süülise tegevuse ja äriühingu maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Maksuvõla tekkimine oleks olnud välditav, kui kaebaja oleks õigel ajal ja õigeid meetmeid kasutades restruktureerinud äriühingu tegevuse või lõpetanud äriühingu kahjumliku tegevuse ning vältinud sularahas arveldamist. Seega on vastutusotsuse tegemise eeldused maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg 5 kohaselt olemas.
2.Kaebaja nõudis Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses vastutusotsuse tühistamist. Vastutusotsuse tegemise eeldused ei ole täidetud, vastasel korral on vastutusotsus tehtud aegumistähtaja rikkumisega. Samuti on intressinõue õigusvastane. Vastustaja ei ole arvestanud asjaoludega, mis äriühingu makseraskused tegelikult tekitasid. Äriühing muutus maksejõuetuks ja majandustegevuse jätkamine osutus võimatuks 2020. a märtsis, kui seoses riigis välja kuulutatud eriolukorraga tuli sulgeda äriühingu viimane kauplus. Vastutusotsuse järeldus, et kaebaja tegevus alates 2017. a jaanuarist on käsitatav tahtliku tasumis- ja korraldamiskohustuse rikkumisena (MKS § 8 lg 1), on vastuolus faktiliste asjaoludega, millele kaebaja haldusmenetluses osutas. Kaebajal tekkisid terviseprobleemid 2015, mis avaldas negatiivset mõju ka äriühingu majandustegevusele ning põhjustas äriühingu maksuvõla tekkimise mais 2016. Kohtutäitur arestis äriühingu arvelduskontod 28. juunil 2016 teise äriühingu nõude (4334,63 eurot) katteks. Maksuhaldur arestis äriühingu arvelduskontod 2016 mais tekkinud maksuvõla tõttu 4. juulil 2016. Äriühingu majandustegevuse jätkamiseks, mis oli vajalik ka maksuvõla tasumiseks, võttis kaebaja kasutusele sularahapõhise arvelduse. Samal eesmärgil andis kaebaja ka äriühingule isiklikest vahenditest laenu 27 000 eurot. Kaebaja tegutses konkreetses majanduslikus olukorras ning selle hetke seisuga oleks pidanud ka maksuhaldur hindama kaebaja tegevust, mitte andma tagantjärele üldsõnalisi hinnanguid. 2016 tekkinud maksuvõlg 9112,55 eurot ja võlgnevus teisele äriühingule 4334,63 eurot ei saanud olla piisavaks aluseks majandustegevuse lõpetamiseks. Järgmine äriühingule ebasoodne asjaolu ilmnes septembris 2018, mil üürileandja ütles ootamatult üles tähtajatu üürilepingu ning äriühing pidi jätkama majandustegevust kahe kaupluse asemel ühega. Majanduslik kahju oli äriühingule seda suurem, et äriühing oli selles kaupluses teinud just põhjaliku remondi. Kaebaja otsis uusi rendipindu, et avada uut kauplust, kuid ei leidnud. Seega ei ole vastutusotsuses kaebajale etteheidetavate tegude ja maksuvõla tekkimise vahel põhjuslikku seost ning kaebaja ei ole rikkunud tasumis- ja korraldamiskohustust tahtlikult. Sellest tulenevalt on maksuhaldur kohaldanud ebaõigesti ka viieaastast aegumistähtaega.
3.Tallinna Halduskohus jättis 16. aprilli 2021. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus märkis, et pooled ei vaidle vastutusotsusega nõutava maksuvõla suuruse ja olemasolu üle. Kaebaja oli maksuvõla tekkimise ajal Tedrelill OÜ ainus juhatuse liige. Kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada Tedrelill OÜ tasumiskohustust. Äriühingu kulud ületasid tulusid juba 2015. aastal ja maksuvõlgade tasumisel tekkisid raskused 2016. aastal. Maksuvõlg tekkis 2016. a ning kasvas pärast seda püsivalt. Kaebaja panustas küll äriühingusse 27 000 eurot, kuid asjas kogutud tõenditest tulenevalt ei aidanud see äriühingu makseraskuste suurenemist vältida. Ka kaebaja tervise halvenemine 2016 ei õigusta äritegevuse ümberkorraldamata jätmisega seotud tagajärgi. Kuna kaebaja 2(10)
3-20-2325 oli äriühingu ainus osanik, siis pidi ta olukorras, kus äriühingu omakapital oli alates 2015. aastast miinuses, äriseadustiku § 176 järgi otsustama kas äriühingu tegevuse lõpetamise või ümberkorraldamise. Kohus nõustus maksuhalduriga, et kaebaja tegevus alates 2017. a jaanuarist on käsitatav tahtliku tasumis- ja korraldamiskohustuse rikkumisena. Sularahapõhisele arveldamisele ümberkorraldatud tegevus, mis võimaldas maksukohustusi vaid juurde tekitada, kuid maksukohustuste täitmist vältida, viitab üheselt kaebaja tahtlikule MKS § 8 lg-s 1 ja § 40 lg-s 1 sätestatu rikkumisele. Kaebaja tegutses eesmärgiga vältida teadlikult deklareeritud maksude tasumist, kuivõrd raha arvelduskontole laekumisel oleks see läinud maksukohustuste katteks. Maksude tasumise kohustuse jättis kaebaja täitmata tahtlikult, eelistades teadlikult teisi võlausaldajaid. Olukorras, kus 2016. a eest tekkinud maksukohustus oli 9112,55 eurot ning võlgnevus teisele äriühingule oli 4334,63 eurot (kokku 13 447,18 eurot), pidi see olema piisav alus majandustegevuse lõpetamiseks, arvestades ka 2015. majandusaasta kahjumit 22 000 eurot, sh omakapitali miinust 19 480 eurot. Äriühingu maksuvõla tekkimine oli põhjuslikus seoses kaebaja tegevusega äriühingu juhtimisel ning ei olnud põhjustatud kaebajast sõltumatutest asjaoludest. Kaebaja ei taotlenud ka maksuvõla ajatamist. Kuivõrd maakohtu 17. juuni 2020. a määrusega lõpetati äriühingu pankrotimenetlus raugemise tõttu, on täidetud ka MKS § 96 lg-s 4 sätestatud eeldus intressi nõudmiseks vastutusotsusega. Tahtliku rikkumise tõttu rakendub kaebajale viieaastane maksukohustuse määramise tähtaeg.
4.Kaebaja esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse.
5.Tallinna Ringkonnakohus jättis 8. veebruari 2022. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuse põhjendustega neid kordamata. Kaebaja kui äriühingu juhatuse ainuliikme ülesanne oli hinnata jooksvalt äriühingu majanduslikku seisundit ning teha toiminguid tasumis- ja korraldamiskohustuse täitmiseks. Neid kohustusi rikkus kaebaja tahtlikult, kui tekitas äriühingule juurde uusi maksukohustusi, teades, et äriühingul puuduvad võimalused maksukohustuse täitmiseks. Asjas esitatud tõenditest nähtub veenvalt, et juba 2015. a oli äriühing tõsistes raskustes (kahjum 22 000 eurot ja omakapital miinuses 19 480 eurot), jooksev maksuvõlg tekkis mais 2016 ning äriühingu raskused aastatega aina süvenesid ning maksuvõlg kasvas (vrd äriseadustiku (ÄS) § 176). Kaebaja poolt äriühingule laenu andmine ei muutnud selle tegevust jätkusuutlikumaks ega olnud tehtud ka eeldusel, et äriühingul õnnestub oma maksuvõlg tasuda. Tõendamata on kaebaja väited, et ta üritas saavutada maksuvõla ajatamist. Kaebaja raskendas oluliselt oma tegevusega äriühingu vara arvelt maksukohustuste sundtäitmist, kui viis ettevõtte tegevuse 2017 terviklikult üle sularahaga arveldamisele. Kaebaja poolt sularahapõhiselt ümber korraldatud tegevus, mis võimaldas maksukohustusi vaid juurde tekitada, kuid maksukohustuste täitmist vältida, viitab üheselt kaebaja tahtlikule MKS § 8 lg-s 1 ja § 40 lg-s 1 sätestatu rikkumisele. Asjaolud kogumis näitavad, et äriühingu ärimudel tõi paratamatult kaasa üksnes maksuvõla suurenemise ja kaebaja oli sellega kursis. Kaebaja süüd ei välista ka tema tervise halvenemine 2016 ega ühe lillepoe sulgemine 2018. Kaebaja ei korraldanud ettevõtlust ümber, vaid jätkas kahjumlikku majandustegevust, tekitades järjepidevalt maksuvõlgnevusi juurde. Kaebajal oli ettevõtluskogemus 1998. aastast. Järelikult mõistis ta äriühingus toimuvat. Kuna kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult, kohaldub vastutusotsusega maksusumma määramisele 5-aastane aegumistähtaeg ning maksusumma määramine ei ole aegunud (MKS § 96 lg 5 ja § 98 lg 1). Intresside määramise kohta ei ole kaebaja sisulisi vastuväiteid esitanud.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
6.Kaebaja esitas kassatsioonkaebuse, milles palub ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Vastutusotsuse eeldused pole täidetud, sest vastutusotsuses pole tuvastatud äriühingu juhatuse liikme vastutuse aluseid, sh kohustuste tahtlikku 3(10)
3-20-2325 rikkumist. Kui eeldused lugeda täidetuks, on vastutusotsus tehtud aegumistähtaja rikkumisega, sest tahtlus pole tõendatud. Õigusvastane on ka intressinõue. Kohtud on kohaldanud materiaalõigust ebaõigesti. Maksuhaldur ja kohtud on omistanud kaebajale põhjendamatult korraldamiskohustuse tahtliku rikkumise. Asjas on tuvastatud, et kaebaja on korraldanud maksudeklaratsioonide tähtaegse ja nõuetekohase esitamise. Seega on maksuõiguslik korraldamiskohustus täidetud. Vastutusotsus oleks tulnud tunnistada õigusvastaseks korraldamiskohustuse rikkumist tuvastavas osas ning kontrollida tasumiskohustuse täitmist. Kohtud on selle asemel leidnud, et kaebaja oleks pidanud ümber korraldama äriühingu ettevõtluse vastavalt muutunud majanduslikule olukorrale. Vastutusotsusest ega kohtuotsusest ei tulene konkreetseid asjaolusid ega ajahetke, millistega maksuhaldur ja kohtud seostavad nn korraldamiskohustuse väidetavat rikkumist kaebaja poolt, on üksnes tõdetud, et kaebaja ei saanud sellega hakkama. Sellest võib järeldada, et kaebajale ei heideta ette mitte maksuõigusliku mitterahalise kohustuse rikkumist MKS § 8 lg 1 mõttes, vaid äriõigusliku ümberkorraldamise tegemata jätmist. Kohtud on kaebuse lahendamisel ebaõigesti tõlgendanud vaidluses tuvastatud faktilisi asjaolusid. Tedrelill OÜ maksuvõla tekkepõhjused ei ole seotud mitte kaebaja tahtliku tegevusega maksuvõla tekitamiseks, vaid erinevate eluliste ja majanduslike asjaolude kokkulangemisega äriühingu majandustegevuses. Eluliselt ei ole usutav, et maksukohustusi rikkuda sooviv (tahtlikult tegutsev) juhatuse liige esitaks kolme aasta vältel korrektselt maksudeklaratsioone eesmärgiga hoiduda maksudest kõrvale. Deklareeritud maksusummad jäid tasumata Tedrelill OÜ maksejõuetuse, mitte kaebaja tegevuse tõttu. Kaebaja tegutses, et parandada äriühingu majanduslikku seisundit (panustas isiklikku raha, otsis uusi rendipindu). Kaebaja pöördus korduvalt maksuhalduri poole ka maksuvõla ajatamiseks. Kohus leidis, et kaebaja raskendas äriühingu olukorda, kui viis selle tegevuse 2017. a suvel üle sularahaga arveldamisele. Kohtu seisukoht pole loogiline – kui äriühing oli maksejõuetu juba 2017. a jaanuaris, ei saanud sularahaga arveldamisele üleminek enam olukorda halvendada. Sularahaga arveldus on lillede jaemüügis tavapärane. Kaebaja viis tegevuse üle sularahaga arveldamisele mitte seoses eesmärgiga jätta maksukohustused täitmata, vaid eesmärgiga jätkata äriühingu tegevust. Kohtud on oma argumentatsioonis ignoreerinud Harju Maakohtu 17. juuni 2020. a määrust tsiviilasjas nr 2-20-6514, milles on kajastatud Tedrelill OÜ ajutise pankrotihalduri hinnang maksejõuetuse tekkimise kohta alates 2020. a märtsikuust. Maksuhaldur ega kohus pole äriühingu majandustegevusega seotud asjaolusid uuesti uurinud selleks, et jõuda teistsugusele järeldusele. Kassatsioonkaebuse täienduses rõhutab kaebaja, et arvestades halduskolleegiumi seisukohta asjas nr 3-20-1213, on ka praeguses asjas intressinõue õigusvastane, sest MTA pole püüdnud äriühingult intressivõlga sisse nõuda MKS § 96 lg-s 5 sätestatud viisil. Intressinõue esitati äriühingule alles päev enne vastutusotsuse tegemist.
7.Vastustaja leiab, et vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. Kaebaja rikkus MKS §-s 8 näidatud kohustust korraldada maksu tasumine, üksnes deklaratsioonide esitamisest selle kohustuse täitmiseks ei piisa. Kaebaja pole tõendanud oma väidet, et püüdis leida maksuvõla kustutamiseks lahendusi. Asjaolud näitavad, et kaebaja ärimudel tõi kaasa üksnes maksuvõla suurenemise ja maksuhalduri seisukoht tahtliku tegevuse kohta on õige. Arestitud pangakonto kaudu arveldamisest loobumisega vältis kaebaja teadlikult deklareeritud maksude tasumist. Ehkki äriühingul puudusid alates 2016. aasta maikuust rahalised vahendid maksukohustuse täitmiseks, jätkas kaebaja äriühingu tegevust ja tekitas järjest võlgnevust juurde. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud ka põhjusliku seose olemasolu kaebaja tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel. Maksuvõla tekkimist oleks saanud
4(10)
3-20-2325 vältida, kui kaebaja oleks õigel ajal ja õigeid meetmeid kasutades restruktureerinud äriühingu tegevuse või lõpetanud kahjumliku tegevuse ning vältinud sularahas arveldamist. Intressinõue on põhjendatud.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
8.Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada materiaalõiguse normi ebaõige kohaldamise tõttu. Nii haldus- kui ka ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada ning kolleegium teeb asjas uue otsuse (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 230 lõike 5 punkt 5). Kolleegium rahuldab kaebuse ja tühistab MTA 22. oktoobri 2020. a vastutusotsuse täielikult. Kolleegium käsitleb esmalt maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate kohustuste rikkumist MKS § 8 lg 1 tähenduses (I) ning seejärel süü (II) ja põhjusliku seose tuvastamist (III). Lõpuks teeb kolleegium menetluslikud otsustused (IV). I
9.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise.
10.Kolleegium on varem selgitanud, et äriühingu juhatuse liige ei vastuta solidaarselt maksukohustuslasega isiklikult oma varaga mitte igasuguse äriühingu maksuvõla eest, vaid teeb seda üksnes teatud eelduste täidetuse korral. Ta vastutab üksnes siis, kui ta on rikkunud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest ning selle tagajärjel on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu otsus nr 3-19-1161/40, p 12 ja seal viidatud varasem praktika).
11.Pooled on erineval seisukohal MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste sisustamise osas. Maksuhaldur leiab, et maksude tasumise kohustust on rikutud ka siis, kui maksud jäid tasumata äriühingul vara puudumise tõttu ning äriühingu maksejõuetus oli tingitud juhatuse liikme tegevusest või tegevusetusest. Praegusel juhul süüdistab maksuhaldur kaebajat selles, et jätkates püsivalt maksujõuetu äriühingu tegevust, tekitas kaebaja iga kuu maksuvõlga juurde, kuigi oleks pidanud äriühingu ümberstruktureerima või selle tegevuse lõpetama. Kaebaja arvates ei saa maksuvõla sissenõudmise aluseks olla hüpoteetiliste ärivaldkonda kuuluvate otsuste langetamise tuvastamine, ilma et oleks rikutud konkreetset maksuõiguslikku korraldamiskohustust.
12.MKS § 8 lg 1 näeb äriühingu juhatusele ette kohustuse korraldada maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täitmine. Mitterahaliste kohustustena on õiguskirjanduses (vt K. Saare jt. Ühinguõigus I, Juura, 2015, lk 136) käsitletud registreerimiskohustust, arvepidamise ja dokumentide säilitamise kohustust, kaasaaitamiskohustust ja deklareerimiskohustust; rahaliste kohustustena maksude, intressi, sunniraha tasumise kohustust. Seega sellest õigusnormist ei tulene otsesõnu, et äriühingu juhatuse liikmele saaks MKS § 40 lg 1 alusel panna vastutuse muude juhtimisalaste kohustuste rikkumise eest, kuid sellist võimalust tuleb jaatada juhul, kui juhtimisalase kohustuse rikkumine toob vältimatult kaasa MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse rikkumise.
5(10)
3-20-2325
13.Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-37-13 leiti, et äriühingu juhatuse liikme tegevus äriühingu sisesuhtes ja sellest tulenevad rikkumised saavad tuua kaasa vastutusotsuse tegemise üksnes erandjuhul, kui tuvastatakse, et juhatuse liikme tegevuse eesmärk oli jätta maksud tasumata. Seega on Riigikohus leidnud, et ka äriühingu sisesuhtes tehtud eraõiguslikud otsustused võivad teatud juhtudel kaasa tuua juhatuse liikme vastutuse äriühingu maksuvõla eest.
14.ÄS § 180 lg 51 näeb ette juhatuse kohustused puhuks, kui osaühingu majandusolukord on halvenenud ja maksejõuetuse tekkimine tulevikus on tõenäoline. Sellisel juhul peab juhatus astuma samme majanduslike raskuste ületamiseks, oma likviidsuse taastamiseks, kasumlikkuse parandamiseks ja jätkusuutliku majandamise tagamiseks, sealhulgas kaaluma saneerimisavalduse esitamist. Sama sätte teine lause nõuab, et kui osaühing on maksejõuetu ning maksejõuetus ei ole tema majanduslikust olukorrast tulenevalt ajutine, peab juhatus viivitamata, kuid mitte hiljem kui 20 päeva möödumisel maksejõuetuse ilmnemisest, esitama kohtule osaühingu pankrotiavalduse. Nende kohustuste rikkumine võib ilmselt kaasa tuua maksude tasumise kohustuse rikkumise, sest maksejõuetul äriühingul ei pruugi jätkuda selleks vara.
15.Vaidlust pole, et kaebaja juhitud äriühingul oli tekkinud maksuvõlg. Kaebaja oli maksuvõla tekkimise ajal äriühingu juhatuse liige ning maksuvõlg on kindlaks tehtud kaebaja esitatud deklaratsioonide alusel. Maksuhaldur ja kohtud on kindlaks teinud ka äriühingu majandusliku seisu – äriühingu maksuvõlg on alates maist 2016 pidevalt kasvanud ning äriühingu omakapital oli negatiivne juba alates 2015. aastast. Vastutusotsuse kohaselt pidi kaebaja hiljemalt jaanuaris 2017 aru saama, et maksejõuetus ei ole ajutine.
16.Seega on äriühingu maksude tasumise kohustuse rikkumine kindlaks tehtud (MKS § 105 lg 1). Samas tuleb maksud tasuda äriühingu vara arvelt ning juhul, kui äriühingu maksejõuetus ei ole tingitud juhatuse liikme kohustuste rikkumisest, pole alust vastutusotsust teha. Juhatuse liikme kohustused tulenevad üldjuhul seadusest ja äriühingu põhikirjast. Seega on oluline kindlaks teha, kas äriühingu juhatus on täitnud oma juhtimiskohustust korraliku ettevõtja hoolsusega (ÄS § 187 lg 1) või jätnud õigusvastaselt talle pandud kohustused täitmata.
17.Püsiva maksejõuetuse ilmnemisel peab juhatus ÄS § 180 lg 51 lause 2 kohaselt esitama 20 päeva jooksul pankrotiavalduse. Pankrotiavalduse esitamise kohustuse rikkumine toob üldjuhul kaasa ka maksu tasumise kohustuse rikkumise. Sõltumata sellest, mis on maksejõuetuse tekkimise põhjused, tuleb pankrotiavaldus esitada, kui äriühingu maksejõuetus pole ajutise iseloomuga. Pankrotiseaduse § 1 lg-d 2 ja 3 näevad ette, et osaühing on maksejõuetu, kui ta ei suuda rahuldada oma võlausaldajate nõudeid ja see suutmatus ei ole osaühingu majanduslikust olukorrast tulenevalt ajutine või kui osaühingu vara ei kata tema kohustusi ja selline seisund ei ole võlgniku majanduslikust olukorrast tulenevalt ajutine. Kuna ÄS § 180 lg 51 näeb ette pankrotiavalduse esitamiseks 20 päeva, on selle tähtaja algus tavaliselt seotud mingi selgelt tajutava sündmusega, nt rendilepingu lõpetamine, täitemenetluse alustamine, kahjunõue, mille kajastamise tõttu raamatupidamises tekib negatiivne netovara vms. Tähtaja alguse määramiseks tuleb analüüsida juhatuse liikme vastuväiteid ja tema poolt ette võetud tegevusi olukorra parandamiseks.
18.Maksuhaldur ei ole vastutusotsuses kaebajale ette heitnud pankrotiavalduse esitamise kohustuse rikkumist. Maksuhaldur heidab kaebajale ette maksejõuetus olukorras tegevuse jätkamist, sularahaga arveldamisele üleminekut ja äriühingu tegevuse restruktureerimata või lõpetamata jätmist. Osaühingu tegevuse ümberkujundamine või osaühingu lõpetamine on aga osaühingu osanike otsustuspädevuses (ÄS § 176 p 2). Kaebaja ei olnud haldusasja materjalide kohaselt osaühingu osanik. Isiku õigusi tugevalt riivavas haldusaktis peab rikutud kohustus olema eriti selgelt ja täpselt esile toodud, et isik saaks oma õigusi kaitsta. 6(10)
3-20-2325
19.Oluline on märkida ka seda, et pankrotiavalduse esitamise kohustus on oma olemuselt spetsiifiline ja seadusest tulenev juhatuse liikme kohustus, mis ei ole mitte üksnes juhatuse liikmele äriühingu sisesuhtest tulenev kohustus osaühingu ees, vaid ka seadusest tulenev kohustus võlausaldajate ees. Pankrotiavalduse õigeaegne esitamine tagab, et osaühingu vara säiliks võimalikult suures ulatuses ja võlausaldajate nõuded saaksid võimalikult suures ulatuses rahuldatud. Ka riik on üheks võlausaldajaks. Kuigi riik saab lisaks pankrotimenetluses osalemisele (vt Riigikohtu otsuse nr 3-19-1161/40 p 14.3) oma võlausaldaja õigusi kaitsta avalik-õigusliku nõude kaudu, on äriühingu teistel võlausaldajatel eraõiguslik nõue juhatuse liikme vastu pankrotiavalduse õigeaegse esitamise kohustuse rikkumise tõttu (võlaõigusseaduse (VÕS) § 1043) ning kohtupraktika ei tohiks nende nõuete lahendamisel minna erinevas suunas, et mitte asuda riigi kui võlausaldaja positsioone eelistama või pisendama. Seepärast juhul, kui maksuhaldur tuvastab menetluses, et mingil ajahetkel oli äriühing muutunud maksejõuetuks, see maksejõuetus polnud ajutise iseloomuga ning pankrotiavaldus oli õigel ajal esitamata, tuleb selle kohustuse rikkumist asjakohaselt põhjendada, analüüsides muu hulgas ka juhatuse liikme selgitusi ja muid tõendeid maksejõuetuse põhjuste kohta.
20.Juhatuse liikme kohustuste täpne ja selge õiguslik regulatsioon on tähtis ka nende isikliku vastutuse seisukohalt. Isikul peab olema võimalik kindlaks teha, millised on tema kohustused, mis võivad mõjutada tema vastutust maksuõiguslikult. Haldusakt, mis paneb juhatuse liikmele vastutuse, peab olema täpne, selge ja motiveeritud. Kohustused ja nende õiguslikud alused, mida juhatuse liige on rikkunud, tuleb välja tuua konkreetselt ja üheselt mõistetavalt. Praegusel juhul see nii ei ole. Maksuhaldur on vastutusotsuses piirdunud ebamääraste etteheidetega, et juhatuse liige jättis äriühingu restruktureerimata või selle majandusliku tegevuse lõpetamata. Kuna tegemist on osanike otsustuspädevusse kuuluvate keeruliste äriliste otsustustega, on mõistetav, et maksuhaldur ei osanud täpsustada, mida kaebaja konkreetselt tegema oleks pidanud, et maksevõimet tõsta. Samas ei ole aga võimalik kindlaks teha põhjuslikku seost rikutud kohustuse ja maksuvõla tekkimise vahel, kui rikutud kohustust pole täpselt sõnastatud.
21.Maksuhaldur on kaebajale ette heitnud ka sularahas arveldamisele üleminekut kui maksude tasumise kohustusega seotud korraldamiskohustuse rikkumist. Samas ei selgu vastutusotsusest, milline on õiguslik alus nõuda äriühingult panga kaudu arveldamist. Sularahas arveldamine pole ühegi õigusnormi alusel keelatud. Samuti ei tähenda sularahas arveldamine äriühingu likviidsete vahendite vähenemist, kui pole kindlaks tehtud raha väljaviimist äriühingust. Sularahas arveldamisega võib äriühing küll riskida suurema tõendamiskoormusega maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel, kuid praegusel juhul äriühingu maksuvõla suuruse üle vaidlust pole. II
22.Käesolevas asjas on vaidlus ka selles, kas maksuhaldur on õigesti tuvastanud kaebaja süü vormi ning teinud sellest lähtuva tähtaegse vastutusotsuse. Vastutusotsuse saab MKS § 96 lg 5 ja lg 6 p 2 kohaselt teha reeglina maksunõude aegumistähtaja jooksul. Maksunõue aegub MKS § 98 lg 1 järgi üldiselt kolme aastaga, kuid tahtliku rikkumise korral on aegumistähtaeg viis aastat. MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3-5 sätestatust. Praegu on tähtsad raske hooletuse ja tahtluse mõisted. Raske hooletus on käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine (VÕS § 104 lg 4). Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel (VÕS § 104 lg 5).
23.Kolleegium on varem selgitanud, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete mittejärgimine. Kui isik teab temal 7(10)
3-20-2325 lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge, s.o maksuvõla teket (Riigikohtu otsus nr 3-20-1415/25, p 12.2 ja seal viidatud varasem praktika).
24.Kolleegium on varem rõhutanud, et juhatuse liige peab pidevalt jälgima äriühingu majanduslikku olukorda ning on MKS § 8 lg 1 järgi kohustatud korraldama majandustegevuse viisil, mis peab silmas äriühingul lasuvat avalik-õiguslikku kohustust deklareerida ning täita täielikult ja tähtaegselt maksukohustus. Olukorras, kus makseraskustesse sattunud äriühing peab täitma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele, kuid ta peab mõistliku ettevõtja hoolsusstandardi raamidesse jäädes täitma oma kohustusi proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades (Riigikohtu otsus nr 3-19-1161/40, p-d 16.3 ja 16.5 ja seal viidatud varasem praktika).
25.Maksuhaldur on tuletanud kaebaja tahtluse maksude tasumise kohustuse rikkumiseks asjaolust, et kaebaja jätkas teadlikult kahjumlikku majandustegevust ning viis äriühingu üle sularahas arveldamisele, mis võimaldas tal jätta maksukohustus täitmata ja eelistada teisi võlausaldajaid. Maksukohustust on kaebaja täitnud vaid 3 836,53 euro ulatuses.
26.Kaebaja ei nõustu maksuhalduriga ja leiab, et äriühing muutus püsivalt maksejõuetuks 2020. a märtsis, kui koroona piirangute tõttu suleti viimane kauplus ja ta esitas pankrotiavalduse. Ta leiab, et makseraskused olid põhjustatud äriplaani ebaõnnestumisest, sest seoses tema tervise halvenemisega 2016. aastal oli tal siis vähem jõudu äriühinguga tegelemiseks, 2018. aastal öeldi üles rendileping kaupluses, milles ta oli just teinud kuluka remondi, ja ta pidi jätkama tegevust vaid ühe kauplusega. Ta tegutses heas usus ning majanduslikult kõige otstarbekamal viisil, lootes majandustegevust säilitada ja äri paremini toimima saada, et tasuda siis kõik maksud. Sularahapõhisele süsteemile läks ta üle samuti seetõttu, et äri käigus hoida, sest tasuda oli vaja kaupluse rent, osta kaupa ja maksta töötajatele. Ta laenas äriühingule 27 000 eurot, et selle majanduslikku olukorda parandada.
27.Kolleegium ei jaga maksuhalduri ja kohtute seisukohta, et kaebaja tegutses maksude tasumise kohustust täitmata jättes tahtlikult. Nagu eespool märgitud, on tahtluse puhul tähtis kohustuse rikkumise subjektiivne külg. Ilmne on, et kaebaja teadvustas endale maksude tasumata jätmise, kuid samas on tema tegevust analüüsides ilmne ka see, et ta uskus olevat võimaliku äriühingu majanduslikku olukorda päästa. Sellele viitavad tema korralikult esitatud maksudeklaratsioonid ja äriühingule laenu andmine. Olulist kaalu tahtluse järeldamisel ei saa panna sularahas arveldamisele üleminekule. Vaidlus puudub, et kaebaja juhitud äriühingul oli vaidlusalusel ajavahemikul likviidseid vahendeid vähem, kui oli vaja kõigi kohustuste täitmiseks. Seetõttu poleks raha laekumisel pangakontole saanud seda kasutada töötajatele töötasude maksmiseks ega kaupluse käigus hoidmise jaoks vajaliku rendi tasumiseks ja kaupade ostmiseks, sest pangakontole pandud aresti tõttu oleks raha läinud varasemate võlgade katteks. Seega oli sularahas arveldamisele ülemineku eesmärgiks äritegevuse jätkamine.
28.Maksuhaldur on viidanud asjaolule, et vaatamata kaebaja antud laenule äriühingu majanduslik olukord ei paranenud. Tagantjärele vaates on ilmne, et antud laenust ei olnud kasu, sest maksuvõlg kasvas ja äriühingu omakapital oli endiselt negatiivne. Siiski ei ole võimalik hinnata juhatuse liikme poolt temal lasuvate kohustuste täitmist mitte osaühingule tekkinud tulemi või tagajärgede kaudu, vaid hoolsuse ja lojaalsuse määra kaudu, mida ta on rakendanud oma kohustuste täitmisel. Seega oleks asjakohane vastutusotsuses analüüsida, kas äriühingule laenu andmise otsus oli selle tegemise hetkel äriliselt põhjendatud. Laenu andmise otsuse tegemine viitab siiski sellele, et kaebaja ei tegutsenud eesmärgiga jätta maksukohustused täitmata, vaid püüdis temale kättesaadavate vahenditega äriühingut 8(10)
3-20-2325 tegevuses hoida, et majanduslikud raskused ületada. Maksuhaldur pole tuvastanud, et kaebaja oleks äriühingust raha välja viinud või muul moel eelistanud isiklikke huve äriühingu huvidele.
29.Väärib märkimist, et maksuhaldur oli kaebaja juhitud äriühingu pangakonto arestinud juba
2016. aastal, kuid vaatamata sellele, et pangakontolt laekumisi polnud või oli väga vähe, polnud ta pidanud vajalikuks täitemenetluse üleandmist kohtutäiturile, et kassasse laekuvaid rahasummasid arestida. Samuti ei pidanud maksuhaldur vajalikuks pankrotiavalduse esitamist. Seega tekib kahtlus, et ka maksuhaldur ei tajunud vahepealsetel aastatel äriühingu majanduslikku olukorda veel lootusetuna.
30.Eeltoodust nähtub, et kaebaja pole tegutsenud eesmärgiga jätta maksud tasumata. Kaebaja võib olla rikkunud hoolsuskohustust, kuid selle hindamiseks on praegusel juhul vastutusotsuse analüüs puudulik. Vastutusotsuses pole nimetatud, millise seadusest tuleneva kohustuse vastu kaebaja eksis ning milline oleks olnud õiguspärane käitumisviis. III
31.Õigusrikkumise ja kahju vahel esineb põhjuslik seos, kui kahju poleks ilma õigusrikkumiseta saanud tekkida. Põhjusliku seose tuvastamisel lähtutakse põhimõttest, mille järgi ajaliselt eelnev sündmus on hilisema sündmuse põhjuseks siis, kui ilma esimeseta poleks teist saabunud. Tegevusetuse korral saab kasutada asendamismeetodit, mille abil asendatakse ärajäänud tegevus mõtteliselt ning vaadatakse, kas kahju oleks siis jäänud olemata.
32.Kaebajale heidetakse ette tegevusetust, samas on vastutusotsuses kirjeldatud ärajäänud tegevusi, mis on osaühingu osanike otsustuspädevuses. Vastutusotsuses puuduvad viited juhatuse liikme seadusest või põhikirjast tulenevate kohustuste rikkumisele. Maksude tasumise kohustust on kaebaja ilmselgelt rikkunud, kuid äriühingul puudusid piisavad likviidsed vahendid, et maksukohustust täita. Kaebajale pole ette heidetud rahaliste vahendite äriühingust väljaviimist vaid vajalike äriliste otsuste tegemata jätmist. Sellisel juhul tuleb vastutusotsuses analüüsida, millisel hetkel ja milline juhatuse liikme otsustuspädevuses olev otsus tulnuks teha, et maksuvõlga ei tekiks või juurde ei tekiks. Kuna sellist rikutud kohustust pole vastutusotsuses kaebajale süüks pandud, pole võimalik hinnata, kui suures ulatuses jäi maksukohustus täitmata kaebaja kohustuse rikkumise tõttu ja millises ulatuses saab tasumiskohustuse rikkumine tuleneda äririski realiseerumisest. IV
33.Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur ja kohtud eksinud vastutusotsuse tegemise eelduste tuvastamisel. Kolleegium tühistab seetõttu vastutusotsuse ja kohtute otsused ning rahuldab kaebuse.
34.Kolleegium juhib siiski tähelepanu, et kaebaja kassatsioonkaebuse täienduses esitatud seisukoht intressinõude õigusvastasuse kohta pole kooskõlas kolleegiumi varasema praktikaga. Kaebaja leiab kassatsioonkaebuse täienduses, et intressinõue on õigusvastane, sest MTA polnud püüdnud äriühingult intressivõlga sisse nõuda MKS § 96 lg-s 5 sätestatud viisil. Intressinõue esitati äriühingule alles 21. oktoobril 2020, seega vahetult enne vastutusotsuse tegemist. Otsuse asjas nr 3-19-1161 p-s 14.2 leidis kolleegium, et MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud erand, kui MTA ei pea püüdma kolm kuud sissenõudmistoiminguid teha, laieneb lisaks pankroti väljakuulutamisele ka pankrotimenetluse raugemisele.
35.HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja tasus halduskohtus ja ringkonnakohtus kokku 1500 eurot ja Riigikohtus 50 eurot riigilõivu. Halduskohtus 9(10)
3-20-2325 olid kaebaja taotletud esindajakulud 4695 eurot 60 senti, ringkonnakohtus 2287 eurot ja 20 senti ning Riigikohtus 2703 eurot ja 60 senti. Kokku 9686 eurot ja 40 senti. Vastustaja leiab, et kaebajale ei peaks hüvitama teise esindaja ja nõustaja kulusid. Asja materjalidest ei nähtu, et kaebaja taotleks nõustaja kulu hüvitamist, seega see seisukoht pole asjakohane. Kohtule esitatud dokumente on kulude aruande kohaselt koostanud kaks sama advokaadibüroo vandeadvokaati, kellest vaid üks on kaebaja lepinguline esindaja, kes esindas teda ka kohtumenetluses. Kohtumenetluses osalenud esindaja kulud on kuluaruande kohaselt 6034 eurot ja 80 senti. Kuna kohtuvälistest kuludest saab HKMS § 103 lg 1 p 1 kohaselt hüvitada vaid esindaja kulud, tuleb vastustajalt välja mõista esindajakulu ja tasutud riigilõivu hüvitamiseks 7584 eurot ja 80 senti. (allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.