Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-19-2072 15. detsember 2021 Eesistuja Viive Ligi, liikmed Julia Laffranque ja Heiki Loot Osaühingu MELLEKS kaebus Maksu- ja Tolliameti
7.oktoobri 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/046925-4 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks tagastama Osaühingule MELLEKS 27 769 eurot 79 senti koos intressiga Kaebaja Osaühing MELLEKS, seaduslik esindaja Mihhail Fainštein Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Karin Kask Tallinna Ringkonnakohtu 28. aprilli 2021. a otsus Osaühingu MELLEKS kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Osaühingu MELLEKS kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 28. aprilli 2021. a otsus ja Tallinna Halduskohtu
20.oktoobri 2020. a otsus. Saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.
4.Asendada avaldatavas otsuses füüsiliste isikute nimed tähemärkidega.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 7. oktoobri 2019. a maksuotsusega nr 12.2-3/046925-4 Osaühingut MELLEKS (edaspidi Melleks) tasuma maksusumma 27 769 eurot 79 senti. Maksuotsuse kohaselt oli Melleks arvestanud 2017. a aprilli kuni augusti käibedeklaratsioonidel (KMD) Alival Ehitus OÜ (Alival) arvete kogusummas 118 140 eurot 69 senti alusel maha sisendkäibemaksu 19 690 eurot 10 senti. MTA leiab, et 50% ulatuses olid arved väljastatud reaalselt tehtud tööde eest ning 50% ulatuses ei kajastanud need tegelikult tehtud töid. Alival tegi Melleksile Rohuneeme tee 2, Haabneeme objekti tarbeks reaalselt 1. ja 2. korruse fassaaditöid kogumaksumusega 53 745 eurot 63 senti ning lisatöid maksumusega 5379 eurot 54 senti. Alivali väitel kasutas ta tööde tegemisel alltöövõtjaid 50% ulatuses. Tegelikkuses alltöövõtjad puudusid. Alival kajastas enda raamatupidamises Baltsale Trade OÜ, Help Ehitus OÜ ning Menu24 OÜ rekvisiitidega võltsarveid. Nimetatud ettevõtetel puudus reaalne majandustegevus, mis tähendab, et Alival ei ole tegelikult ehitusteenust soetanud ega Melleksile edasi müünud. Variäriühingutele teenuse eest tasutud raha võeti sularahas välja, millest järeldub, et see jõudis varjatult Melleksi juhatuse liikmete käsutusse tagasi. Melleks kasutas maksupettuse ahelas nn arveveski teenuseid osutanud isikute kaasabi. Rohuneeme tee 2, Haabneeme objektil tegi võltsarvetele märgitud või Alivali kirjeldatud sisetöid üksnes
3-19-2072 OÜ Aragosta (Aragosta). Puuduvad usaldusväärsed tõendid, et Alival on reaalselt osutanud Melleksile esitatud arvetel märgitud teenust 59 015 euro 52 sendi ulatuses. Seega ei olnud Melleksil õigust aprilli kuni juuli 2017 KMD-del maha arvata sisendkäibemaksu summas 9835 eurot 91 senti. Melleks on 2017. a juuli ja augusti KMD-del kajastanud Moskiv Group OÜ ja Global Alliance OÜ rekvisiitidega võltsarveid. Melleks parandas oma käibedeklaratsioone ning vähendas maha arvatud sisendkäibemaksu kokku 2176 euro 67 sendi võrra. Melleks ei ole deklareerinud 2017. a aprilli kuni septembri TSD-del nõuetele mittevastava algdokumendi alusel tehtud väljamakseid Alivalile, Moskiv Group OÜ-le ja Global Alliance OÜ-le. Nimetatud summadelt tuleb arvestada ja tasuda tulumaksu kokku 17 933 eurot 88 senti.
2.Melleks esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 7. oktoobri 2019. a maksuotsuse tühistamiseks ja tasutud maksusumma tagastamiseks koos intressiga. Kaebuses on esitatud järgmised väited: 1) MTA on rikkunud uurimispõhimõtet ning hinnanud asjaolusid moonutatult, mistõttu on maksuotsuses jõutud ebaõigetele järeldustele. Maksuhalduri etteheited on alusetud. Kaebaja tellis ehitustööd heauskselt. Kaebaja on laitmatu mainega maksukohustuslane. MTA üritab kaebajale üle kanda Alivali maksukohustusi, kuna viimane on müüdud variisikutele; 2) enamik tõendeid, millele maksuhaldur tugineb, on kogutud Alivali maksumenetluse raames ja seotud selle ettevõtte tehingutega. Ainus kaebaja kohta koostatud dokument on
11.septembri 2019. a korraldus dokumentide esitamiseks ja teabe andmiseks. MTA jättis kaebajale mulje, et tema suhtes maksukontrolli ei alustata ja ta osaleb menetluses kolmanda isikuna. Kaebaja aitas MTA-d igati Alivali maksumenetluses; 3) Alivali töötajad kinnitasid, et tegid Rohuneeme tee 2 objektil sisetöid. Kõnealuste tööde tegemist kinnitasid ka kaebaja ja Aragosta. Maksuhaldurile on esitatud arved, lepingud, kirjalikud hinnapakkumised ja e-kirjavahetus. Osaliselt puudulik dokumentatsioon on tingitud kaebaja kogenematusest dokumentide vormistamisel. Koostöö alguses vormistati kirjalik leping, edaspidi sõlmiti kokkulepped suuliselt ja e-postiga saadetud pakkumiste alusel. Alival on kaebajale pärast kontrolliakti väljastamist ja maksutoimikuga tutvumist kinnitanud, et ostis ehitusteenuseid teistelt ettevõtjatelt lisaks oma tööjõu kasutamisele. Tehtud tööd anti osade kaupa üle. Akte ei koostatud, kuna selleks ei olnud vajadust. Alivali seaduslik esindaja A korraldas kõiki töid ning osales ise tööde tegemisel; 4) kaebaja ja Aragosta esindajad ei valda piisavalt eesti keelt, neil ei ole juriidilisi ega maksualaseid teadmisi, mistõttu võis suhtlemisel MTA-ga tekkida arusaamatusi. Samuti võivad osad seletused olla ebatäpsed aja möödumise tõttu. Kaebaja sõnu on fikseeritud hoopis teises kontekstis. Kaebaja võis esmastes ütlustes ka midagi segamini ajada. Kaebaja korrigeeris oma seletusi hiljem ning sama tegi ka Aragosta; 5) MTA ei ole tuvastanud, et kaebaja teadis või pidi teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamise õigust taotletakse, on seotud tarneahelas enne või pärast asjaomast tehingut toime pandud käibemaksupettusega. Kaebaja ei pea vastutama Alivali väära maksukäitumise eest. Kõik väljamaksed olid ettevõtlusega seotud; 6) kontrolliakti ja maksuotsuse põhjendused on puudulikud ja ebaselged. MTA mõttekäik on raskesti jälgitav. Seetõttu ei saanud kaebaja vajalikus ulatuses realiseerida õigust olla ära kuulatud. Ka vaideotsuses on tunnistatud, et maksuotsus on kohati laialivalguv, raskesti loetav ja sisaldab mõningaid ebatäpsusi. Kaebaja esitas kaebuses taotluse tunnistajate ülekuulamiseks. Kaebaja soovis, et kohus kuulaks tunnistajatena üle Melleksi juhatuse liikmed X ja Z, Aragosta juhatuse liikme Y (toimikus esineb ka kujul Y), Alivali endise juhatuse liikme/töötaja A ning Alivali töötajad B, C, K, L ja M. 2(9)
3-19-2072 Kaebuse täienduses taotles kaebaja, et kohus nõuaks MTA-lt välja Alivali maksumenetluses tehtud kontrolliakti ja maksuotsuse. Tegemist oli samal ajal toimunud menetlusega, kus tuvastatud asjaoludele on tuginetud käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsuses, ning A väitel on Alival Melleksiga tehtud tehingute pealt käibemaksu deklareerinud ja tasunud graafiku alusel.
3.Tallinna Halduskohus määras 12. augusti 2020. a määrusega kohtuistungi aja ning jättis rahuldamata kaebaja taotluse juhatuse liikme X ülekuulamiseks vande all, samuti kaebaja taotluse kuulata tunnistajatena üle Y, A, B, C, K, L ja M. Kohtumääruse põhjenduste kohaselt ei ole kaebaja põhjendanud, miks ei ole teiste maksumenetluses kogutud tõenditega võimalik tõendada asjas tähtsust omavaid asjaolusid. Maksumenetluses on kogutud arvukalt tõendeid ning kuulatud üle palju isikuid. Samuti on maksumenetluses saanud korduvalt seletusi anda kaebaja juhatuse liige X. Isikut ei ole vaja kohtuistungil vande all üle kuulata selleks, et ta kinnitaks veel kord üle maksumenetluses juba antud ütlusi. Kaebaja taotluse kohta kuulata kohtuistungil tunnistajana üle Aragosta juhatuse liige Y märkis halduskohus, et maksuhaldur on maksumenetluses võtnud isikult seletused, isik on andnud põhjalikke ütlusi, need on selged ja arusaadavad ning neis ei esine vastuolusid. Vastuolusid tema seletustes ei ole välja toonud ka kaebaja. Alivali endise juhatuse liikme/töötaja A ja töötajate B ja C tunnistajatena ülekuulamise kohta leidis halduskohus, et isikud on maksumenetluses andnud põhjalikke ütlusi, ütlustes ei esine vastuolusid. Vastuolusid ei ole välja toonud ka kaebaja. Kohtumenetluse ülesanne ei ole maksumenetlust dubleerida. Halduskohus pidas võimalikuks arvestada asja lahendamisel halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 65 lg 1 alusel isikute haldusmenetluses antud ütlustega ning leidis, et isikute täiendav üle kuulamine kohtuistungil ei ole põhjendatud (HKMS § 65 lg 2). Alivali töötajate K, L ja M üle kuulamise taotluse kohta märkis halduskohus, et nimetatud isikud ei ole maksumenetluses ütlusi andnud. Kaebaja on esitanud taotluse kuulata isikud üle nii eriarvamuses kui ka vaides. Maksuhaldur on jätnud kaebaja taotluse rahuldamata. Asja materjalidest nähtub, et nimetatud isikute töötamine Haabneemes Rohuneeme tee 2 objektil tuvastati seeläbi, et Alival oli taotlenud isikutele lühiajalise töötamise load. Tegemist on Ukraina päritolu ehitustöölistega. Maksuhaldur on maksumenetluses püüdnud ütlusi saada K-lt, kuid korraldus on jäänud täitmata. Kaebaja ei ole kohtule esitanud andmeid, mis võimaldaksid kutsuda isikuid kohtuistungile. Kohtule ei ole ka teada, kas isikud on veel Eestis või on nad lahkunud koduriiki. Kohus leiab, et taotlus tunnistajate üle kuulamiseks ei ole sisuliselt põhjendatud, kuivõrd maksutoimikus on juba hulgaliselt materjale selle kohta, milliseid töid ning millal tegi Alival Haabneemes, Rohuneeme tee 2 ehitusobjektil. Mõlemad tehingu pooled on andnud selle kohta selgitusi. Samuti on seda teinud Alivali juhatuse liige ja töötajad. Samuti on võetud ütlused Alivali poolt nimetatud alltöövõtjatelt. Maksuhaldurile on esitatud hulganisti tehingute toimumise kohta koostatud dokumente. Seega ei ole asjaolude välja selgitamiseks vaja täiendavalt üle kuulata kaebaja poolt taotletud Ukraina päritolu töötajaid. Samuti esineb HKMS § 62 lg 3 p-s 2 sätestatud olukord: tõend ei ole kättesaadav, sest tunnistajate andmed ei ole teada.
4.Tallinna Halduskohus jättis 13. oktoobril 2020 toimunud istungil rahuldamata kaebaja taotluse Alivali maksumenetluses koostatud kontrolliakti ja maksuotsuse MTAlt välja nõudmiseks ja asja juurde võtmiseks.
5.Tallinna Halduskohus jättis 20. oktoobri 2020. a otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Halduskohtu hinnangul on maksuhaldur oma seisukohta maksu määramise kohta maksuotsuses ja kontrolliaktis veenvalt põhjendanud. Kaebaja pole kohtumenetluses esitanud pea ühtki uut argumenti, mida ta poleks maksu- ja vaidemenetluses esitanud ning millele maksuhaldur poleks maksu- ja vaideotsuses juba vastanud. Halduskohus nõustus maksuhalduri seisukohaga. 3(9)
3-19-2072 Peamine vaidlusküsimus seisneb selles, kas Alival tegi Rohuneeme tee 2, Haabneeme objektil sisetöid. Halduskohus asus seisukohale, et sisetööde tegemine Alivali poolt viidatud objektil ei ole tõendatud, mistõttu on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et puuduvad usaldusväärsed tõendid, et Alival on kaebaja arvete alusel reaalselt teenust osutanud. Halduskohus juhtis tähelepanu sellele, et kaebaja on maksumenetluses oma versiooni väidetavatest tehingutest korduvalt muutnud ega ole suutnud esitada maksuhalduri nõutud dokumentatsiooni selle kohta, et Alival oleks osutanud teenust suuremas mahus, kui maksuhaldur seda aktsepteeris. Halduskohus nõustus, et olukorras, kus maksuhaldur oli oma versiooni tehingute mitte toimumisest põhjendanud, on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale (maksukorralduse seadus (MKS) § 150 lg 1). Kaebaja oma väiteid ei tõendanud ega esitanud maksuhalduri esile toodud asjaolude kohta ühtegi eluliselt usutavat selgitust või tõendit. Kaebaja ei ole oma väiteid tõendanud ka kohtumenetluses.
6.Kaebaja esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles kordas muuhulgas ka halduskohtule esitatud taotlust nõuda MTA-lt välja ja võtta asja materjalide juurde Alivali maksumenetluses tehtud kontrolliakt ja maksuotsus, samuti esitas uuesti taotluse samade tunnistajate ülekuulamiseks.
7.Tallinna Ringkonnakohus jättis 18. märtsi 2021. a määrusega rahuldamata kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks. Ringkonnakohus möönis, et halduskohtu 12. augusti 2020. a määrusest on välja jäänud kaebaja juhatuse liige Z, kuid taotlus tema vande all üle kuulamiseks oleks tulnud jätta rahuldamata samadel alustel, nagu jäeti rahuldamata X ülekuulamise taotlus. Menetlusosalise (juriidilise isiku puhul tema seadusliku esindaja) võib vande all üle kuulata kas teise menetlusosalise taotlusel (HKMS § 64 lg 1) või kohtu algatusel, kui tõendamist vajava asjaolu kohta ei ole võimalik koguda tõendeid muul viisil või see oleks ebamõistlikult koormav (HKMS § 64 lg 2). Kaebaja sai oma juhatuse liikmete kaudu maksumenetluses korduvalt selgitusi anda, samuti viibisid Z ja X halduskohtu istungil. Halduskohus selgitas istungil, et kaebaja juhatuse liikmeid vande all üle ei kuulata, kuid neil on võimalik tavakorras selgitusi anda. Sellega andis halduskohus ühemõttelise vastuse mõlema kaebaja juhatuse liikme ülekuulamise taotluse kohta. Z ja X said esitada oma selgitused halduskohtu istungil ning samuti on neil võimalik osaleda ringkonnakohtu istungil. Ringkonnakohus jättis kaebaja taotluse Z ja X vande all ülekuulamiseks rahuldamata. Ringkonnakohus märkis, et Y, A, B ja C on juba maksumenetluses selgitusi andnud. Apellatsioonkaebuses ei ole toodud esile asjaolusid, mis annaksid ringkonnakohtule aluse asuda halduskohtust erinevale seisukohale selles, et nende isikute maksumenetluses antud ütlused on selged ja arusaadavad ning neis ei esine vastuolusid. Kaebaja viitab väidetavatele ebatäpsustele ja vastuoludele Y ütlustes, kuid pole selgitanud, milles need seisnevad. Ebamäärane põhjendus, et A, B ja C võivad anda ütlusi vaidlusaluste sisetööde ja arvete kohta, ei ole piisav nimetatud isikute tunnistajana ülekuulamiseks. Ringkonnakohtule ei nähtu, et nimetatud isikute kohtus antud ütlused võiksid asja õigeks lahendamiseks olulised olla. Alivali Ukraina päritolu töötajate K, L ja M ülekuulamise taotluse on halduskohus ringkonnakohtu arvates õigesti jätnud rahuldamata põhjendusega, et nende andmed ei ole kohtule teada. Kaebaja on ka ise maksumenetluses väitnud, et nimetatud isikutelt ei ole võimalik seletusi saada.
8.Tallinna Ringkonnakohus jättis 28. aprilli 2021. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus märkis, et pooled vaidlevad jätkuvalt selle üle, kas Alivali arvetel näidatud mahus teenuse osutamine kaebajale on piisavalt tõendatud. Ringkonnakohus leidis, et arvestades asjaolu, et fassaaditööde kohta on vormistatud lepingud, puudub mõistlik põhjendus, miks sisetööde kui sama kuluka töö tingimuste kokkuleppimise kohta mingeid kirjalikke dokumente ei vormistatud. Peale arvete, hinnapakkumiste ja teenuse eest tasumist kinnitavate 4(9)
3-19-2072 pangakonto väljavõtete puuduvad muud dokumentaalsed tõendid Alivali poolt sisetööde tegemise kohta. Maksumenetluses ütlusi andnud isikud on kas eitanud Alivali poolt sisetööde tegemist või on neid töid puudutavad ütlused ebajärjekindlad ja/või ebamäärased. Kõige usutavam seletus ütlustes esinevatele vastuoludele on see, et need väited puudutavad töid, mida tegelikult ei tehtud. Maksumenetluse toimikus sisalduvad ülekaalukad tõendid, mis kinnitavad, et Alival pole sisetöid teinud ning on võltsarvete väljastamisega ehitustööde maksumust kahekordistatud. Tunnistajate ülekuulamine kohtumenetluses ei kõrvaldaks nende maksumenetluses antud ütlusi ega kummutaks muid tõendeid, mille usaldusväärsuses pole alust kahelda. Asjaolu, et kaebajal lasub tõendamiskoormus, ei tähenda, et kohus peaks rahuldama kõik kaebaja taotlused tõendite kogumiseks ja vastuvõtmiseks. Tunnistajate ülekuulamata jätmine ei ole viinud halduskohut ebaõige lahendi tegemiseni. Formaalsete dokumentide koostamine, kaebaja ütluste muutumine ajas ning koostöö Alivali ja Aragosta esindajatega maksuhaldurile vaidlusaluste tehingute kohta (vale)teabe andmisel viitavad, et kaebaja teadis maksupettusest. Maksumenetluse toimiku põhjal võib järeldada, et kaebaja, Alival ja Aragosta on arvatavasti ühiselt varjanud mitteametliku tööjõu kasutamist ja nn ümbrikupalkade maksmist. Ringkonnakohus nõustus ka maksuhalduri järeldusega, et Moskiv Group OÜ ja Global Alliance OÜ arved on arvevabrikute võltsarved, mida kaebaja on oma raamatupidamises kajastanud, et nende alusel raha ettevõtlusest maksuvabalt välja viia. Seega on ka nende arvete alusel tehtud väljamaksed õigesti tulumaksuga maksustatud. Ringkonnakohus leidis, et halduskohus on põhjendatult jätnud rahuldamata kaebaja taotluse Alivali maksumenetluses koostatud kontrolliakti ja maksuotsuse võtmiseks asja materjalide juurde, kuna need ei ole praeguse asja lahendamisel tähtust omavateks tõenditeks. Ringkonnakohtul ei ole põhjust kahelda vastustaja kinnistuses, et Alival ei ole vaidlusaluste tehingute pealt riigile käibemaksu tasunud.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
9.Kaebaja esitas kassatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Kassatsioonkaebuse kohaselt on kaebaja kogu menetluse jooksul püüdnud tõendada tehingute toimumist ja oma heausksust, kuid kohus on kõik tema taotlused rahuldamata jätnud. Kohtud ei ole pööranud piisavalt tähelepanu kontrolliakti ja maksuotsuse põhjenduste puudulikkusele ja ebaselgusele. Kohtud on eksinud tõendite uurimisel ning teinud olemasolevatest tõenditest ebaõigeid järeldusi. Kohtud on põhjendamatult jätnud kaebaja taotlused tunnistajate ülekuulamiseks ning maksuhaldurilt Alivali maksumenetluses koostatud kontrolliakti ja maksuotsuse välja nõudmiseks ja asja juurde võtmiseks rahuldamata.
10.Vastustaja peab kassatsioonkaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Kohtuotsused on selged ja põhjendatud. Kaebaja väide heausksuse kohta on ebaveenev, kolme äriühingu rekvisiitidega võltsarvete kasutamine maksuarvestuses viitab süstemaatilisele maksudest kõrvalehoidmisele. Maksuotsuses ei ole põhjendamiskohustust rikutud. Kaebaja ei ole tõendanud, et Alivali fiktiivsete arvete alusel äriühingust välja viidud raha oleks kasutatud kaebaja ettevõtluse tarbeks. Seega on tulumaks määratud õigesti. Kohtute otsused kohtumenetluses tõendite kogumise kohta on olnud põhjendatud ja õiguspärased. HKMS § 64 lg-test 1 ja 2 ei tulene menetlusosalisele õigust nõuda enda vande all üle kuulamist. Kaebaja ei ole selgitanud, miks on vaja Y veel kord üle kuulata, kuigi isik on haldusmenetluses ütlusi andnud. Kaebaja pole selgitanud, milles seisnesid väidetavad ebatäpsused ja vastuolud tema antud seletustes. Asjaolu, et kaebajal lasub tõendamiskoormus, ei tähenda, et kohus peaks rahuldama kõik kaebaja taotlused tõendite kogumiseks ja vastuvõtmiseks. Tunnistajate üle kuulamata jätmine ei ole viinud ebaõige lahendi tegemiseni. Vastustaja on menetluses kinnitanud, et Alival ei ole vaidlusaluste tehingute pealt riigile käibemaksu tasunud ning kõnealused tehingud on maksuotsusega Alivali deklaratsioonilt eemaldatud. 5(9)
3-19-2072
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
11.Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tuleb tühistada menetlusnormi olulise rikkumise tõttu. Asi tuleb saata uueks arutamiseks halduskohtule. HKMS § 229 lg-te 1-3 järgi ei ole Riigikohtu pädevuses kontrollida tõendite hindamist asja lahendamisel, kuid Riigikohus kontrollib menetlusnormide järgimist, sealhulgas seda, kas kohtud on tõendeid hinnates menetlusnorme järginud.
12.Pooled vaidlevad peamised selle üle, kas Alival tegi Rohuneeme tee 2, Haabneeme objektil sisetöid ning kas kaebaja teadis või pidi teadma, et Alivaliga tehtud sisetöid puudutavad tehingud on seotud maksupettusega. Maksuhaldur on seisukohal, et Alivali esitatud arved summas 59 015 eurot 52 senti on fiktiivsed ega kajasta reaalselt tehtud tehinguid, sest Rohuneeme tee 2, Haabneeme objektil ei teinud sisetöid mitte Alival, vaid Aragosta. Kohtud leidsid, et maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes veenvalt põhjendanud kahtlust, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses. Sellisel juhul läheb MKS § 150 lg 1 kohaselt tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele.
13.Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks on käibemaksuseaduses kehtestatud kindlad tingimused, mille täitmise eest vastutab maksukohustuslane. Kui maksuotsuses on esitatud põhjendatud kahtlus, et need tingimused pole täidetud, on maksukohustuslane kohustatud kahtluse kõrvaldama. Sama kehtib tulumaksu puhul, kus maksukohustuslasel on kohustus tõendada, et väljamakse on seotud ettevõtlusega. Kui tõendamiskoormus on kaebajal ning kaebaja pole esitanud tõendeid oma väidete tõendamiseks, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata, sest tõendamata jätmise riski kannab kaebaja (Riigikohtu halduskolleegiumi 21. november 2018. a otsus asjas nr 3-12-1360/131, p-d 20–21).
14.Kaebaja väitel on maksuhaldur jõudnud maksuotsuses valele järeldusele, et Alival ei teinud vaidlusalusel objektil sisetöid. Halduskohus on praeguses asjas asunud seisukohale, et kaebaja ei ole oma väiteid tõendanud, mistõttu on maksuhalduri järeldused õiged. Kaebaja on ka ise möönnud, et vaidlusaluste tehingute dokumentatsioon ei olnud korrektne. Samas on kaebaja nii haldus- kui ka ringkonnakohtus taotlenud oma väidete tõendamiseks tunnistajate ülekuulamist ning Alivali maksumenetluses koostatud kontrolliakti ja maksuotsuse asja juurde võtmist. Kohtud jätsid kaebaja taotlused rahuldamata.
15.Kohtud on asja lahendamisel tuginenud kaebaja suhtes tehtud maksuotsuses ja kontrolliaktis viidatud tõenditele, sh nende isikute maksumenetluses antud seletustele, kelle tunnistajana üle kuulamist kaebaja on ka kohtumenetluses taotlenud (Y, A, B, C). HKMS § 65 lg 2 järgi kuulab kohus tunnistajana üle isiku, kelle ütlusi või seletusi sama paragrahvi lg-s 1 nimetatud tõend sisaldab, kui see on vajalik asja õigeks lahendamiseks, eelkõige juhul, kui isiku antud ütlused või seletused on ebaselged, mitmeti mõistetavad, olulisel määral vastuolulised või mittetäielikud või kui on põhjendatud kahtlus, et isik on andnud valeütlusi. Halduskohus on nimetatud tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmist põhjendanud muuhulgas sellega, et need isikud ei ole maksumenetluses andnud vastuolulisi ütlusi. Ringkonnakohus on kaebaja taotluse rahuldamata jätmisel tuginenud peamiselt asjaolule, et kaebaja põhjendused tunnistajate ülekuulamiseks on ebamäärased ega ole piisavad. Samas on maksuhaldur maksuotsuses korduvalt osutatud sellele, et nimetatud isikud on andnud maksumenetluses vastuolulisi seletusi ning vasturääkivused on suured (maksuotsuse lk-d 6, 11–12, 14, 24–25, 30). Lisaks sellele on maksuhaldur maksuotsuses leidnud, et A, B ja C on andnud maksumenetluses ka valeütlusi (maksuotsuse lk-d 7, 23–24). Kohtud on asja lahendamisel ka ise maksumenetluses antud seletustes esinevatele vastuoludele viidanud ning 6(9)
3-19-2072 põhjendanud, milliseid seletusi nad peavad usaldusväärseks ja milliseid mitte. Seejuures on kohtute põhjendustest näha, et haldusasja lahendamisel on olulist rolli mänginud maksumenetluses antud seletustes esinevate vastuolude kõrvaldamine nende usaldusväärsusele hinnangu andmise kaudu.
16.Kolleegium leiab, et nii haldus- kui ka ringkonnakohus on eksinud, kui jätsid kaebaja taotluse Y, A, B ja C tunnistajatena ülekuulamiseks rahuldamata. Kaebaja taotlusest nähtub, et kaebaja soovis nimetatud tunnistajate ülekuulamisega tõendada oma väiteid selle kohta, et Alival tegi Rohuneeme tee 2, Haabneeme objektil ka sisetöid. Seega on vaieldamatult tegemist praeguse asja lahendamisel tähtsust omavate tõenditega. HKMS § 62 lg 2 esimene lause kohustab kohtuid korraldama asjas tähtsust omavate tõendite kogumist. Kui maksuotsuses on selgelt välja toodud, et isikute maksumenetluses antud seletustes esinesid olulised vastuolud või on isikud andnud maksuhalduri hinnangul valeütlusi, ei ole õige jätta kaebaja taotlus nende samade isikute kohtus tunnistajatena ülekuulamiseks rahuldamata põhjendusega, et kaebaja ei ole taotlust piisavalt põhjendanud, sh ei ole selgitanud, milles maksumenetluses antud seletustes esinevad vastuolud seisnevad. Ka tõendite vahetu uurimise põhimõttega (HKMS § 56 lg 2 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 243 lg 1) on paremini kooskõlas see, kui kohus tunnistajat ise kuulab ja küsitleb (Riigikohtu halduskolleegiumi
31.märtsi 2021. a otsus nr 3-18-1758/26, p 15).
17.Kaebaja on taotlenud ka Alivali Ukraina päritolu töötajate tunnistajana üle kuulamist (K, L, M), väites, et need isikud saaksid anda ütlusi sisetööde kohta. Kohtud keeldusid neid tunnistajatena üle kuulamast põhjendusega, et nende andmed ei ole kohtule teada (HKMS § 62 lg 3 p 2). Lisaks sellele on halduskohus märkinud, et ehitustööde kohta on toimikus juba piisavalt materjale (HKMS § 62 lg 2). Nimetatud isikud ei ole maksumenetluses seletusi andnud.
18.Kolleegiumi hinnangul ei saa praegusel juhul kaebajale ette heita, et ta ei ole Ukraina päritolu töötajate ülekuulamist taotledes kohtule nende isikute kontaktandmeid esitanud, sest võib eeldada, et tal neid ei ole. Ka maksumenetluse materjalidest on näha, et maksuhaldur on kahtlustanud, et nimetatud töötajad töötasid vaidlusalusel ehitusobjektil Alivali, mitte kaebaja töötajatena. Tunnistaja andmed on vajalikud neile isikutele kohtukutse kättetoimetamiseks. Seejuures ei ole kohtuasja materjalidest näha, et kohus oleks omal algatusel püüdnud välja selgitada nende isikute kontaktandmeid või seda, kas nad asusid sel ajal Eestis või mitte. Kohtukutse on menetlusdokument, mille kättetoimetamine on eelkõige kohtu ülesanne (HKMS § 72 lg 2, § 127 lg 6 ja TsMS § 343 lg 1). Ringkonnakohus on viidanud sellele, et maksumenetluse materjalide kohaselt on maksuhaldur teinud K-le korralduse dokumentide esitamiseks ja teabe andmiseks, sest nimetatud isikul oli tol hetkel Eestis kehtiv elukoha aadress, kuid teade ei ole isikuni jõudnud. Maksumenetluse materjalidest on näha, et isik ei ole läinud MTA tähtkirjale postiasutusse järele. Ka eelkirjeldatud asjaolu ei ole kolleegiumi arvates tunnistaja üle kuulamise taotluse rahuldamata jätmisel asjakohane, kui kohus ei ole ise püüdnud tunnistajate kontaktandmeid välja selgitada. HKMS § 72 lg 4 ja TsMS § 306 lg 4 esimese lause kohaselt on kohtul õigus menetlusdokumendi kättetoimetamiseks nõuda tunnistaja elukoha kohta andmeid, samuti kontaktandmeid riigi või kohaliku omavalitsuse andmekogu vastutavalt või volitatud töötlejalt, samuti isiku endiselt või praeguselt tööandjalt, krediidiasutuselt, kindlustusseltsilt ja muult isikult või asutuselt. Kohtud oleksid saanud ka HKMS § 58 alusel maksuhaldurilt küsida, kas MTA-l on andmeid, mis võimaldaksid Ukraina päritolu töötajatele kohtukutsed kätte toimetada.
19.Halduskohus on keeldunud Ukraina päritolu töötajate tunnistajatena ülekuulamisest ka HKMS § 62 lg 2 alusel, leides, et vaidluse all olevate tehingute kohta on toimikus juba piisavalt materjale ning täiendavate tõendite kogumine ei ole seetõttu vajalik. HKMS § 62 lg 2 teise lause kohaselt ei ole tõendil tähtsust muu hulgas juhul, kui vastav asjaolu on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendatud. Kuna kaebaja on soovinud Ukraina päritolu töötajate tunnistajatena üle kuulamist, et tõendada oma väidet, et Alival tegi sisetöid, siis oleks halduskohus saanud sellel alusel keelduda 7(9)
3-19-2072 tõendi vastuvõtmisest või tõendite kogumisest üksnes juhul, kui kaebaja nimetatud väite kohta oleks kohtu hinnangul asja materjalide hulgas juba piisavalt tõendeid. Samas on halduskohus otsuses leidnud, et kaebaja ei ole oma väiteid tõendanud. Seega on halduskohus praegusel juhul ebaõigesti jätnud ka viitega HKMS § 62 lg-le 2 kaebaja eelnimetatud taotluse rahuldamata.
20.Kaebaja on taotlenud ütluste võtmist ka enda juhatuse liikmetelt (X ja Z). Tegemist on menetlusosalise taotlusega enda vande all üle kuulamiseks, mis ei ole HKMS § 64 lg 1 kohaselt lubatav. HKMS § 64 lg 1 kohaselt võib menetlusosalise vande all üle kuulata kas teise menetlusosalise taotlusel või HKMS § 64 lg 2 kohaselt kohtu algatusel, kui seaduses sätestatud eeldused on täidetud (Riigikohtu halduskolleegiumi 10. mai 2016. a otsus asjas nr 3-3-1-20-16, p 16.1). Seega on kohtud selle taotluse õiguspäraselt rahuldamata jätnud. Samas juhib kolleegium tähelepanu asjaolule, et kui kaebaja taotletud kõiki tunnistajaid ei peaks olema võimalik kohtuistungile kutsuda, näiteks Ukraina päritolu töötajad ei viibi Eestis või kerkivad esile muud takistused tunnistajate ülekuulamiseks, võib kohtul tekkida vajadus kaaluda, kas esineb HKMS § 64 lg-s 2 sätestatud olukord, kus kohtul tuleb omal algatusel menetlusosaline vande all üle kuulata.
21.Kohtud jätsid kaebaja taotluse võtta Alivali maksumenetluses koostatud kontrolliakt ja maksuotsus asja materjalide juurde rahuldamata põhjendusega, et need ei ole praeguse asja lahendamisel tähtsust omavateks tõenditeks. Kaebaja väitel on Alivali maksumenetluse materjalid praeguse asja lahendamisel olulised, sest menetluse asjaolud kattuvad Alivali maksumenetlusega ning lisaks sellele on Alivali endine juhatuse liige väitnud, et Alival on kaebajale esitatud arvetel märgitud käibemaksu deklareerinud ja vähemalt osaliselt tasunud. Maksuhaldur on kohtumenetluses väitnud, et vaidlusalused tehingud on maksuotsusega Alivali deklaratsioonilt eemaldatud ning Alival ei ole nende tehingute pealt riigile käibemaksu tasunud. Ringkonnakohus märkis, et tal ei ole põhjust kahelda maksuhalduri kinnituses, et Alival ei ole vaidlusaluste tehingute pealt riigile käibemaksu tasunud.
22.Kolleegium nõustub kaebajaga, et kohtud on valesti jätnud rahuldamata kaebaja taotluse võtta Alivali kontrollimenetluses koostatud kontrolliakt ja maksuotsus asja materjalide juurde. MKS § 150 lg 2 kohaselt on maksuhalduril tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur. Maksuhaldur on väitnud, et praeguses asjas vaidluse all olevad sisetöid puudutavad arved on Alivali deklaratsioonidelt eemaldatud, kuid ei ole oma väidet tõendanud (HKMS § 59 lg 1). Kaebaja on seadnud selle maksuhalduri väite õigsuse kahtluse alla. Kaebajale määratud maksukohustus pidi muutma ka Alivali maksukohustust. Kaebaja maksumenetluse materjalidest on näha, et Alivali maksumenetlus puudutas sama ajavahemikku ja ka kaebajaga tehtud tehinguid. Seega võib Alivali maksuotsus ja kontrolliakt olla praeguses asjas tähtsust omavaks tõendiks. Kolleegium on ka varasemas praktikas leidnud, et teise isiku suhtes läbiviidud maksumenetluse materjalid võivad olla dokumentaalsete tõenditena lubatavad ja seda eriti siis, kui esineb kahtlus, et maksuhaldur on samu tehinguid hinnanud teises menetluses teisiti (Riigikohtu halduskolleegiumi 9. juuni 2017. a otsus asjas nr 3-3-1-8-17, p 18). Seetõttu on kolleegium seisukohal, et kohtutel ei olnud alust pidada Alivali kontrolliakti ja maksuotsust praeguse asja lahendamisel tähtsust mitteomavaks tõendiks, mille kogumisest või vastuvõtmisest oleks tulnud keelduda.
23.Põhjendamatud on kaebaja väited selle kohta, nagu oleks vaidlustatud maksuotsus ja kontrolliakt sedavõrd ebaselged, et ei lasknud tal realiseerida õigust olla ära kuulatud. Maksuotsuses on maksuhalduri seisukohtade kujunemine jälgitav ja piisavalt arusaadav ning maksumenetluse materjalidest ei nähtu, et kaebajale oleks jäänud ebaselgeks, milliste asjaolude põhjal talle täiendav maks määrati. Samuti on kaebaja saanud avaldada arvamust kontrolliakti kohta ning maksuhaldur on maksuotsuses kaebaja väidete suhtes seisukoha võtnud. 8(9)
3-19-2072
24.Kolleegium ei nõustu ka kaebaja väidetega, nagu oleks tema suhtes alustatud maksumenetlus olnud üllatuslik, kuna maksuhaldur oli väidetavalt jätnud talle Alivali maksumenetluses mulje, et tema suhtes kontrolli ei alustata. Kohtud on põhjendatult osundanud maksuhalduri 9. mai 2018. a korraldusele, millega kohustati kaebajat Alivali maksumenetluses dokumente esitama ja teavet andma. Muuhulgas on selles korralduses märgitud, et pöördumine on seotud asjaoluga, et maksuhalduri andmetel on kaebaja seotud maksupettuse ahelaga ning maksuhalduril on tekkinud Alivali maksumenetluses veendumus, et Alival ei ole kaebajale arvetel kajastatud teenust tegelikult osutanud. Seega pidi juba enne 11. jaanuari 2019. a korraldust, millega kaebajat teavitati tema suhtes kontrolli alustamisest, olema kaebajale selge, et tema suhtes võidakse kontrollimenetlust alustada.
25.Kohtud on seega rikkunud oluliselt menetlusõigust, jättes täies ulatuses rahuldamata kaebaja taotlused tunnistajate ülekuulamiseks ning Alivali maksumenetluses koostatud kontrolliakti ja maksuotsuse asja materjalide juurde võtmiseks. Ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tuleb HKMS § 230 lg 5 p 3 alusel tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Kuna halduskohus peab uuesti otsustama, kas kaebaja taotletud tunnistajad üle kuulata ja täiendavad tõendid asja materjalide juurde võtta, ning kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses veel kord hindama (HKMS § 61 lg 2), ei võta kolleegium seisukohta kaebaja ülejäänud väidete kohta.
26.Kuna Riigikohus ei tee asjas lõplikku otsust, ei jaga ta menetluskulusid (HKMS § 109 lg 4). Kassatsiooniastmes ei ole pooled kohtule menetluskulude dokumente esitanud. Kaebaja tasutud kautsjon tuleb talle tagastada (HKMS § 107 lg 4).
27.HKMS § 175 lg 3 tähemärkidega.
alusel
asendatakse
avaldatavas
otsuses
füüsiliste
isikute
nimed
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.