Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-12-1360 21. november 2018 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Viive Ligi ja Jüri Põld Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 29. mai 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/680-8 tühistamiseks Kaebaja Kiviõli Keemiatööstuse OÜ, esindajad vandeadvokaadid Küllike Namm ja Kristiina Lee Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Revo Krause Tartu Ringkonnakohtu 22.veebruari 2018. a otsus Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 22. veebruari 2018. a otsus haldusasjas nr 3-12-1360 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) uurimisosakonna Põhja III talitus alustas 12. jaanuaril 2006 Kiviõli Keemiatööstuse OÜ tegevuse uurimiseks kriminaalmenetlust. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus alustas 4. veebruaril 2011 revisjonimenetlust Kiviõli Keemiatööstuse OÜ vastu. MTA kohustas 29. mai 2012. a maksuotsusega nr 12.2-3/680-8 Kiviõli Keemiatööstuse OÜ-d tasuma 2005. a ja 2006. a eest käibemaksu 170 240 eurot 56 senti ja tulumaksu 151 271 eurot 46 senti. Maksuotsuse kohaselt pole Kiviõli Keemiatööstuse OÜ raamatupidamises kajastatud OÜ Deltamark, Malereen Invest OÜ ja OÜ Vetek arvetel märgitud tehinguid tegelikkuses toimunud. OÜ Deltamark ei ole arvetel märgitud ekskavaatori teenust osutanud. Kriminaalmenetluses kogutud tõenditest, mis on kasutatavad ka maksumenetluses, nähtub, et OÜ Deltamark tegevus oli kaebaja kontrolli all, ekskavaatori teenuse osutamist karjääris korraldas kaebaja ise ning esitatud arveid kasutati sisendkäibemaksu suurendamiseks ja äriühingust raha maksuvabalt väljaviimiseks. Malereen Invest OÜ (esitas arved sõiduki müügi kohta) ja OÜ Vetek (esitas arved sõidukite ja seadmete müügi kohta) ei müünud kaebajale kaupa, vaid kaebaja ise soetas kauba ja korraldas selle Saksamaalt Eestisse toomise. Malereen Invest OÜ ja OÜ Vetek olid mõlemad ilma reaalse majandustegevuseta äriühingud, mille lisamine tehingute jadasse oli kunstlik ja kantud eesmärgist saada kaebajale sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja viia äriühingust maksuvabalt välja raha, näidates arvetel
3-12-1360 sõidukite tegelikust hinnast kõrgemat hinda. Eelnimetatud äriühingud olid samuti kaebaja kontrolli all ning nende tegevust koordineeris kaebaja juhatuse liige R. Tamm.
2.Kiviõli Keemiatööstuse OÜ esitas 29. juunil 2012 kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
3.Tartu Halduskohus jättis 20. juuni 2013. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised. Kaebaja raamatupidamises kajastatud osaühingute Deltamark, Malereen Invest ja Vetek arvete formaalne vastavus käibemaksuseaduse (KMS) §-le 37 ei ole piisav alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Põhjendatud on MTA järeldus, et kaebaja juhatuse liige R. Tamm leppis OÜ Deltamark juhatuse liikme I. Soomiga kokku, et ekskavaatori CAT kasutamise kohta koostatakse ebaõige sisuga arved, ning viimati nimetatud isik vahendas ka osaühingute Malereen Invest ja Vetek võltsarvete esitamist. Maksuhaldur on maksuotsuse p-des 2.2–2.7 üles lugenud kõik asjaolud, seletused ja dokumentaalsed tõendid ning järgnevalt sellise järelduse kujunemist nõuetekohaselt põhjendanud. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 59 lg-st 1 ega § 11 lg-st 2 ei tulene keeldu kasutada maksumenetluses kriminaalmenetluses kogutud tõendeid. Maksuotsus tugineb muu hulgas ka jälitusprotokollidele, mis kajastavad jälitustoimingu raames lindistatud telefonivestlusi, kuid maksuotsuses kirjeldatud põhjendatud kahtlused kaebaja osalemise kohta maksupettuses on piisavalt usutavad ka ilma nende tõenditeta. Eeltoodust tulenevalt ei korda kohus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-le 2 tuginedes kõiki haldusakti põhjendusi ning nõustub nendega. Täiendavalt käsitleb kohus veel vaid mõningaid seisukohti, mis lähtuvad kaebuses toodud asjaoludest. Maksuotsuses käsitletud tõenditest selgub, et kaebaja juhatuse liige R. Tamm ning osaühingute Deltamark, Malereen Invest ja Vetek vastutavad isikud olid omavahel tihedalt seotud. Viimati nimetatud äriühingutel puudus tegelik majandustegevus, sest nende pangakontodele kantud summad on kohe sularahas välja võetud või teistele asjas osalenud isikutega seotud äriühingute arvetele üle kantud ja sealt sularahas välja võetud. Samuti pole need äriühingud teinud ühtki iseseisvale majandustegevusele viitavat kulutust ega ole neil registreeringuid majandustegevuse registris ning nad on kõik peatselt pärast maksuhalduri kontrolli alustamist käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud, sest pole ilmunud maksuhalduri juurde ega esitanud majandustegevust tõendavaid dokumente. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses maksuhalduri kahtlusi ümber lükanud. Eriarvamuses piirdus kaebaja vaid väidetega selle kohta, mida on maksuhaldur menetluslikult valesti teinud ja miks ei ole maksuhalduri seisukohad kaebaja arvates õiged, kuid mingeid tehingute reaalset toimumist kinnitavaid tõendeid kaebaja ei esitanud. Ka kohtumenetluses ei esitanud kaebaja ühtegi dokumentaalset tõendit ega arvestatavaid väiteid, mis maksuhalduri kahtluse kummutaksid. Samuti ei selgunud maksuotsuse järeldusi ümber lükkavaid asjaolusid tunnistajate T. Ildi ja G. Maureri ütlustest. G. Maureri ütlused pigem kinnitasid maksuhalduri seisukohta, et tema esindatud äriühingud Malereen Invest ja Vetek olid tihedalt seotud OÜ Deltamark juhatuse liikme I. Soomiga ja tegutsesid nimetatud isiku osalusel.
2(12)
3-12-1360 Maksusumma on määratud MKS § 98 lg-s 1 ette nähtud üldise kolmeaastase aegumistähtaja piires, kuna aegumistähtaeg peatus MKS § 99 lg 1 p 5 alusel kriminaalmenetluse ajaks. KMS § 24 lg 1 ja tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel on maksusumma määratud õiguspäraselt.
4.Tartu Ringkonnakohus jättis 24. oktoobri 2014. a otsusega Kiviõli Keemiatööstuse OÜ apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.
5.Riigikohus tühistas asjas nr 3-3-1-9-15 tehtud 8. aprilli 2015. a otsusega ringkonnakohtu otsuse ja saatis asja samale ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks, sest ringkonnakohus toetus oma järeldustes olulisel määral jälitustoimingutega kogutud tõenditele, mis polnud lubatavad.
6.Tartu Ringkonnakohus rahuldas 16. juuni 2016. a otsusega Kiviõli Keemiatööstuse OÜ apellatsioonkaebuse, tühistas Tartu Halduskohtu 20. juuni 2013. a otsuse ning Maksu- ja Tolliameti 29. mai 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/680-8.
7.Riigikohus tühistas 14. detsembri 2016. a otsusega Tartu Ringkonnakohtu 16. juuni 2016. a otsuse menetlusnormi olulise rikkumise tõttu ja saatis asja uueks lahendamiseks ringkonnakohtule.
8.Tartu Ringkonnakohus rahuldas 28. märtsi 2017. a otsusega Kiviõli Keemiatööstuse OÜ apellatsioonkaebuse, tühistas Tartu Halduskohtu 20. juuni 2013. a otsuse ning Maksu- ja Tolliameti 29. mai 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/680-8.
9.Riigikohus tühistas 8. novembri 2017. a otsusega Tartu Ringkonnakohtu 28. märtsi 2017. a otsuse menetlusnormi olulise rikkumise tõttu ja saatis asja uueks lahendamiseks ringkonnakohtule. Riigikohus leidis, et asja lahendamisel on ringkonnakohus põhjendamatult jätnud tõendina asja juurde võtmata Tartu Ringkonnakohtu otsuse asjas nr 3-12-1363. Nimetatud kohtuasi puudutas kaebaja juhatuse liikme R. Tamme juhitud Euro Kinnisvaraarenduse OÜ maksukohustust. Asjas tehti muu hulgas kindlaks, et R. Tamme tuttav Indrek Soom korraldas Malereen Invest OÜ tegevust, sest tema kodust leiti selle äriühingu asutamis- ja pangadokumendid ning äriühingu juhatuse liikmena äriregistrisse kantud Gennadi Maurer kinnitas, et arvete koostamisel kasutab ta I. Soomi abi. Selles asjas tõendatud maksudest kõrvalehoidmise skeem ja teadmine võltsarvete kasutamisest on selline informatsioon, mis võimaldab kohtul teha järeldust ka praeguses asjas olulise asjaolu esinemise tõenäosuse kohta. Kaebaja teadmise tõendamine kaudsete tõenditega ei ole välistatud.
10.Tartu Ringkonnakohus tühistas 22. veebruari 2018. a otsusega Tartu Halduskohtu 20. juuni 2013. a otsuse ning Maksu- ja Tolliameti 29. mai 2012. a maksuotsuse. Kohtuotsuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised. Maksuotsuse kohaselt ei müünud Malereen Invest OÜ 2006. aasta jaanuaris kaebajale sõidukit Chrysler Voyager GS M1, kuna tegelikkuses korraldas kaebaja juhatuse liige R. Tamm sõiduki Eestisse toomise I. Soomi vahendusel ja Malereen Invest OÜ-d kasutati üksnes arve vormistamiseks. G. Maureri tunnistusest selgub, et ta sai Malereen Invest OÜ ja OÜ Reivolin juhatuse liikmeks Jüri Pivlovi nimelise isiku ettepanekul, ta tegeles Saksamaalt toodud autode müümisega ning autosid aitas otsida Tauno, kelle perekonnanime ta ei mäleta. Ettevõtte dokumentatsiooni ja raamatupidamisega aitas teda I. Soom. Autode hoiuplatsi ettevõttel pole. Tauno Ild tunnistas kohtus, et suhtles Saksamaalt sõidukite otsimisel ja ostmisel G. Maureriga, ta teab R. Tamme, kuid temaga neid tehinguid ei teinud. Malereen Invest OÜ pangakonto väljavõttest nähtuvad sularaha väljavõtted, aga ka valuuta 3(12)
3-12-1360 konverteerimine, ülekanded AS-le Tavid ja ühekordsed laekumised erinevatelt kolmandatelt isikutelt, mis võivad olla seotud sõidukite soetamisega. Kuigi eeltoodud asjaolud võivad toetada maksuhalduri kahtlust, et Malereen Invest OÜ töötas arvevabrikuna, ei saa siiski lugeda tõendatuks, et Malereen Invest OÜ ei saanud olla sõidukite tegelikuks müüjaks, sest tal polnud üldse majandustegevust. Isegi kui nõustuda, et Malereen Invest OÜ ei olnud sõiduki tegelikuks müüjaks, saab maksuhalduri põhjendustest järeldada üksnes seda, et kaebaja pidi olema sellest asjaolust teadlik. Maksuotsuses pole aga tõendatud kaebaja tegelik teadmine. Tunnistajad on eitanud kaebaja osalust sõiduki soetamisel, kaebaja osa piirdus sõiduki tellimise ja selle eest tasumisega. I. Soomi valdusest leitud Malereen Invest OÜ dokumendid ega R. Tamme kodust leitud vahetult enne sõiduki kaebajale võõrandamist toimunud tehnilise ülevaatuse arve ei kinnita, et kaebaja osales sõiduki importimises. Ei ole ebatavaline, et sõidukiga varem tehtud tehingute või toimingute dokumentatsioon antakse uuele omanikule üle. Asjaolu, et müüjana märgitud äriühingul polnud töötajaid ja ta kustutati hiljem käibemaksukohustuslaste registrist, või see, et kaebaja juhatuse liikme valdusest leiti sõiduki varasem dokumentatsioon, võivad viidata sellele, et R. Tamm korraldas sõidukite soetamise ise või vähemalt teadis, et arve ei kajasta õigesti müüja isikut. Samas ei ole välistatud ka see, et arve kajastas tehingu sisu õigesti või vähemalt ei olnud kaebaja teadlik arve ebaõigsusest. Maksuotsuse kohaselt ei olnud OÜ Vetek maksukontrolli perioodil maksukontrolliga hõlmatud ajavahemikul kaebajale väljastatud arvetel näidatud kauba müüjaks. Arvetel näidatud kaubad (sõiduautod, seadmed, buldooser ja veoauto) vormistas R. Tamme tuttav T. Ild Saksamaal Malereen Invest OÜ või OÜ Reivolin nimele ning OÜ Vetek müüs kaubad kaebajale edasi. Kriminaalasjas kahtlustatavana seletusi andnud OÜ Vetek tegevjuht R. Säde seletas, et R. Tamm esitas talle tellimuse, mille ta täitis Malereen Invest OÜ või OÜ Reivolin kaasabil. Sõiduki eest tasus kaebaja siis, kui sõiduk oli Saksamaal välja valitud. Kuna ükski tunnistaja pole kinnitanud, et R. Tamm või kaebaja oleks ise sõidukeid Eestisse toonud, ei saa lugeda tõendatuks, et kaebaja kasutas OÜ-d Vetek pelgalt arvete vormistamiseks. Kaupade olemasolu pole maksuhaldur kahtluse alla seadnud ning on tõdenud, et kaebaja äripartnerite kontodele kantud raha kasutati Saksamaalt sõidukite ostmiseks. Eksimused kauba Saksamaal omandanud äriühingu märkimisel või kauba eelneva omaniku kohta valeandmete esitamine kauba OÜ-le Vetek võõrandamisel, äriühingu kontolt sularaha väljavõtmine, läbiotsimisel kauba dokumentatsiooni leidmine I. Soomi valdusest ega ka kaubaga varem toimunud tehingute dokumentatsiooni leidmine R. Tamme valdusest ei kinnita kaebaja osalust. Varasemate tehingute dokumentatsiooni üleandmine uuele omanikule pole ebatavaline, samuti langevad kokku tunnistajate ütlused sõidukite eest tasumise ja vormistamise kohta. Maksuhaldur pole tõendanud kaebaja pahausksust. Kaebaja puhul ei saa eeldada, et tal oleks olnud kontroll tarneahela kõigi lülide üle. Täitsa võimalik on, et tarneahelas osalenud äriühingute vastutavatel isikutel on teave selle kohta, millist kaupa soovitakse, ning neil on võimalik vormistada korrektne arve kauba kohta. Maksuhalduri arvamus, et R. Tamm on vormistanud erinevate äriühingute nimel avaldused sõidukite ARK-s arvele võtmiseks, ei ole nõuetekohaselt tõendatud. R. Tamme omakäelise avalduse kirjapilt erineb ARK-le esitatud avalduste kirjapildist ning käekirjaekspertiisi pole maksuhaldur tellinud. R. Tamme elukohast läbiotsimisel leitud dokumentide koosseis ei anna alust lugeda tõendatuks, et kaebaja oli võltsarvetest teadlik. Enamik leitud dokumentatsioonist pole seotud selles asjas vaatluse all olevate tehingutega. Neid tehinguid puudutavad vaid Malereen Invest OÜ-le esitatud saksakeelsed arved ja OÜ Deltamark 2006. aasta augusti ja septembri arved. Leitud dokumentide hulk ja koosseis ei näita R. Tamme süsteemset tegevust Malereen Invest OÜ või OÜ Deltamark majandustegevuse korraldamisel. Dokumentide R. Tamme valdusesse sattumise asjaolusid välja selgitamata pole 4(12)
3-12-1360 võimalik järeldada, et kaebaja oli teadlik võltsarvete esitamisest. Dokumendid võisid sattuda R. Tamme kätte hooletusest raamatupidamisdokumentide hoidmisel. Maksuotsuse kohaselt on OÜ Deltamark 1. märtsil 2005 dateeritud lepingu kohaselt esitanud ajavahemikul märts 2005 kuni august 2006 kaebajale arveid ekskavaatori CAT kasutamise eest kokku 7 350 928 krooni eest. Kaebaja raamatupidaja kriminaalasjas antud seletuse kohaselt koostas ta T. Vanamöldri palvel ekskavaatori rentimiseks lepingu, milles teise lepingupoole esindaja nime asemel oli punktiir. Samas asjas ülekuulatud OÜ Deltamark osanik selgitas, et äriühingu tegevust korraldas I. Soom ja äriühing tegeles kaevetööde pakkumisega. Kaebaja karjääriülem kinnitas, et renditud ekskavaator koos renditud töötajatega töötas karjääris ning ekskavaatori töötundide märkimine oli tema asetäitja ülesanne. Kaebaja peamehaanik kinnitas, et karjäär töötab ööpäev läbi. OÜ-l Deltamark polnud 2005. a jaanuarist kuni aprilli lõpuni töötajaid. Edaspidi deklareeriti väljamakseid B. Sassile 2005. a maist septembrini ja D. Lullule maist 2005 kuni novembrini 2006, I. Soomile alates 1. oktoobrist 2005 ja K. Soomile alates 1. juunist 2006. Maksuotsuses on analüüsitud pangakontol toimunud liikumisi ja leitud, et kaebaja poolt kontole kantud raha on osaühingute Malereen Invest, Reivolin ja Lecter kaudu kasutatud sõidukite ostmiseks Saksamaalt. Eeltoodud tõenditest ei saa järeldada, et OÜ Deltamark ei pakkunud kaebajale teenust, sest töötajatele on makstud töötasu. Asjaolu, et OÜ Deltamark arvelduskontole kaebajalt laekunud raha pole kasutatud majandustegevuseks, vaid see on järjekindlalt sularahas välja võetud, võib viidata sellele, et tegemist on variäriühinguga. Samas pole eelkirjeldatud asjaolud piisavad, et sellist järeldust teha. Maksuhaldur pole väitnud, et OÜ-l Deltamark ei olnud ekskavaatorit. Kuna valdava osa ajast töötasid sellel ekskavaatoril OÜ Deltamark tasustatud töötajad, siis ei ole tuvastatud asjaolud piisavad põhjendatud kahtluse tekkimiseks, et OÜ Deltamark ei saanud olla teenuse osutajaks. Põhjendatud kahtluseks ei anna alust ka asjaolu, et lepingu koostas kaebaja töötaja ja selles pole näidatud seadme rentimist koos töötajatega, ega see, et seadme rentimine oli majanduslikult ebaotstarbekas. Täpsemate andmeteta selle kohta, milline olnuks seadme rentimise asemel selle soetamise kulu, pole võimalik majanduslikku otstarbekust hinnata. Lepingu ebatäpsused võisid olla tingitud sellest, et lepingu koostanud raamatupidajale anti ebatäpne informatsioon. Asjas pole tuvastatud, et keegi kaebaja töötajatest oleks seadmel töötanud ja saanud selle eest kaebajalt tasu. On ilmne, et OÜ Deltamark arvetel kajastatud töömaht oli nii suur, et B. Sass ja D. Lullu ei suutnuks kogu tööd pikema aja jooksul ise ära teha. Siiski ei saa seda, et kaebaja korraldas ise kaevetöid, pidada tõenäolisemaks kui seda, et OÜ Deltamark on kasutanud ekskavaatori opereerimisel kolmandaid isikuid ja jätnud neile tehtud väljamaksed õigusvastaselt deklareerimata. Ringkonnakohtu seisukohta ei muuda ka see, et B. Sass ja D. Lullu olid varem kaebaja töötajad ja esitasid avaldused kaebajaga töösuhte lõpetamiseks alles
7.aprillil 2005. Maksuhalduri versiooni, et OÜ Deltamark kaudu ekskavaatori rentimise korraldas R. Tamm, välistab see, et nimetatud tehinguga seotud lepingu ja arved on kinnitanud teised juhatuse liikmed T. Vanamölder ja R. Karpelin. Selge pole, kuidas sai renditud seade töötada igas kuus keskmiselt 18 või enam tundi ööpäevas. See pole siiski võimatu, kui töötatakse mitmes vahetuses ja ekskavaatori töö seisatakse vaid hoolduse ajaks. Maksuhaldur pole uurinud muid asjaolusid, mis lubanuksid järeldada, et tehing on fiktiivne. Näiteks pole ta välja selgitanud, kuidas oli võimalik saavutada OÜ Deltamark arvetel näidatud töötundide tegemine; milline oli renditud seadme seisukord ning hooldusvajadus; kas ekskavaator kuulus OÜ-le Deltamark ja kuidas ta selle hankis; milline oli ekskavaatori tegelik kasutus ja millise koormusega see töötas ning kas keegi veel lisaks B. Sassile ja D. Lullule sellega töötas. Isegi kui OÜ Deltamark ei olnud kaevetööde tegijaks, puuduvad tõendid selle kohta, et kaebaja ise tegi need tööd või oli teadlik, et neid ei teinud OÜ Deltamark. Maksuhaldur on esitanud ainult üldsõnalise kahtluse ja lubatavad tõendid ei kinnita, et kaebaja ja OÜ Deltamark vastutavatel töötajatel oleks olnud lähedasi sidemeid, et OÜ-le Deltamark kantud raha oleks tagasi 5(12)
3-12-1360 jõudnud kaebajale, tema vastutavatele isikutele või kasutatud muul moel kaebaja huvides ning et tööks oleks kasutatud kaebaja vahendeid või tööjõudu. Seetõttu ei ole kohtule äratuntav, millele tuginedes maksuhaldur otsustas, et OÜ Deltamark ei ole tarnija. Kuna maksu- ja kohtumenetluses tuvastatud asjaolud pole piisavad kahtluse tekkeks, pole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Kohus nõustub kaebajaga, et asjas nr 3-12-1363 tehtud otsus ei mõjuta eelnevat hinnangut. Kohus on vaba teise asjaga sarnaseid asjaolusid vabalt hindama ja ka praegu möönis kohus võimalust, et viidatud äriühingutel puudus majandustegevus. Kohtu hinnangul on lüngad maksuhalduri väidete tõendamises tulenenud jälitustoimingutega saadud teabe lubamatuks tunnistamisest. Kaebaja pahatahtlikkust ei saa eeldada kõigis samade äripartneritega tehtud tehingutes. Kuna kaebus tuleb rahuldada, mõistab kohus maksuhaldurilt kaebaja kasuks välja 1721 eurot 45 senti riigilõivu ja 16 700 eurot õigusabikulude katteks.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
11.MTA taotleb esitatud kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsuse tühistamist ja halduskohtu otsuse jõusse jätmist või alternatiivselt asja ringkonnakohtule uueks arutamiseks saatmist. MTA leiab, et ringkonnakohus pole järginud Riigikohtu 8. novembri 2017. a lahendis esitatud seisukohti, on eksinud käibemaksu direktiivi ja KMS sätete tõlgendamisel, on jaganud valesti tõendamiskoormuse ega ole hinnanud tõendeid kogumis nende vastastikuses seoses ja elulise usutavuse seisukohalt, mis lõppkokkuvõttes on toonud kaasa ebaõige kohtulahendi. Kohtuotsuses pole järgitud kohtupraktikas kinnistunud seisukohta, et tehingu majandusliku sisu puudumist tõendavad sellised olulised tegurid nagu tehingu poolte isiklik, juriidiline või majanduslik seotus ning tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-23-09, p 15). Kohus pole põhjendanud, miks ei kinnita maksuhalduri esile toodud sarnased asjaolud praegusel juhul, et tehingutel polnud majanduslikku sisu. Ringkonnakohus on ekslikult asunud seisukohale, et kui arvel märgitud müüjal pole reaalset majandustegevust, peaks tehinguid vormistanud juhatuse liige sellest teadlik olema. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-60-11 leidnud, et piisab ükskõik millise maksukohustuslase töötaja või juhatuse liikme teadmisest. Riigikohus juhtis praeguses asjas tehtud otsuses ringkonnakohtu tähelepanu sellele, et ka kaudsete tõenditega on võimalik tõendada, et maksukohustuslane on oma maksuarvestuses teadlikult kajastanud võltsarveid. Sellest seisukohast tulenevalt oleks kohus pidanud maksumenetluses ja kohtumenetluses kogutud tõendeid hindama kogumis ja analüüsima ka tehtud järelduste elulist usutavust. Riigikohtu juhiste kohaselt juurde võetud tõendi – jõustunud otsuse asjas nr 3-12-1363 – on kohus jätnud arvesse võtmata. Ringkonnakohus on vastuolus kohtupraktikaga pannud maksuhaldurile kohustuse tõendada, kellelt tegelikult kaubad soetati ja teenus saadi. Ringkonnakohus on sõidukite ja seadmete müügiarvete kohta ekslikult leidnud, et maksuhalduri esitatud asjaolude põhjal saaks lugeda tõendatuks pelgalt pidi teadma asjaolude kogumi. Pidi teadma asjaolude kogum eeldab hoolsuskohustuse olemasolu ning selle rikkumist. Maksuhaldur pole viidanud hoolsuskohustuse rikkumisele. Ringkonnakohus on leidnud, et osaühingute Malereen Invest, Reivolin ja Vetek puhul välja toodud asjaolud viitavad majandustegevuse puudumisele, kuid nii-öelda arvevabriku varjus võidi siiski teha 6(12)
3-12-1360 kaebajaga reaalseid tehinguid. Ringkonnakohus on maksuhalduri järelduse, et äriühingutel puudus reaalne majandustegevus, ümber lükanud oletusega, et neil võis majandustegevus olla. Kohtuotsus ei tohi tugineda oletustele. Tehingute ahelasse kaasatud äriühinguid kasutati selleks, et tasuda sõidukite eest välismaistele äriühingutele, ja selle eesmärgiks oli üksnes tehingutest mulje jätmine. Kui tõepoolest oleks olnud tegemist teenuse osutamisega, peaks seda olema võimalik tõendada e-kirjade ja eellepingutega. Tegelikult vormistati sõidukid lühikese aja jooksul mitme äriühingu vahendusel ja lõpuks sai nende omanikuks kaebaja. Selline tehingute ahel oli vajalik, et kaebaja saaks suurema sisendkäibemaksu maha arvata. Ringkonnakohus pole maksuhalduri väiteid tehingute ebaloomuliku majandusliku sisu kohta hinnanud ega ümber lükanud. Ringkonnakohus on pööranud peamise tähelepanu tehingutega seotud isikute ütlustele, jättes arvestamata, et maksupettuste konspiratiivse iseloomu tõttu annavadki pooled tehingute toimumist kinnitavaid ütlusi. Arvesse tuleb võtta ka ütlusi andnud isikute isiklikke seoseid, ütlusi tuleks kõrvutada teiste tõenditega ja hinnata nende elulist usutavust. Ringkonnakohus on ebaõigesti jaganud tõendamiskoormuse (MKS § 150 lg 1), kaebaja oleks pidanud tõendama oma heausksust. Kinnitamaks, et maksuhaldur pole maksupettuse kahtlust veenvalt tõendanud, on kohus asunud ise otsima põhjendusi erinevate maksuhalduri esile toodud järelduste ümberlükkamiseks. Näiteks on kohus selgitanud, kuidas võisid tehingus osalenud äriühingute dokumendid sattuda R. Tamme koju. Samas pole kohus viidanud ühelegi asjaolule või tõendile, mis kinnitaks kohtu oletuse elulist usutavust. Kohus on maksuhaldurile ette heitnud, et viimane tuvastas pelgalt visuaalse võrdluse põhjal, et ARK-le esitatud dokumendid on koostanud R. Tamm. Samas piirdus ka kohus ise visuaalse võrdlusega ega määranud ekspertiisi. Kohtuotsuses pole selgitatud, kuidas sai majanduslikult põhjendatud olla vana ja remonti vajava ekskavaatori rentimine kalli hinna eest. Märkides, et võltsarveid väljastav äriühing on deklareerinud kahte ekskavaatorijuhti, on ringkonnakohus jätnud tähelepanuta, et samad töötajad olid esialgu kaebaja palgal. Ka see asjaolu viitab, et kaebaja oli teadlik, et arveid väljastanud isik polnud tegelik müüja. Ringkonnakohus on pannud maksuhaldurile põhjendamatult suure tõendamiskoormuse, näiteks leidnud, et maksuhaldur peaks esitama veel tõendeid selle kohta, kuidas R. Tamm eespool viidatud dokumendid oma valdusesse sai. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-33-14 tehtud lahendis jaatanud madalamat tõendamise standardit, seetõttu peaks Riigikohus kontrollima, kas ringkonnakohtu seisukohad on nimetatud lahendis avaldatuga kooskõlas.
12.Kaebaja leiab vastuses kassatsioonkaebusele, et Riigikohus ei saa selles asjas teha uut otsust ega jätta jõusse halduskohtu otsust, sest tõendite hindamine ei ole Riigikohtu pädevuses. Kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus on hinnanud põhjalikult kõiki tõendeid ja täites Riigikohtu antud juhist, võtnud juurde asjas nr 3-12-1363 tehtud kohtuotsuse. Riigikohus ei saa muuta eelnenud kohtumenetluses tõenditele antud hinnangut, maksuhaldur soovib aga just seda. Maksuhaldur pole väitnud, et ringkonnakohus oleks mõne tõendi hindamata jätnud. Võttes arvesse Riigikohtu varasema lahendi juhtnööre, on asjakohatu kassatsioonkaebuse arutlus pidi teadma asjaolude ja maksupettuse asjaolude kogumi üle. Lisaks pole ringkonnakohus erinevalt maksuhalduri väidetust jõudnud järeldusele, et pidi teadma asjaolude kogum on praeguses asjas kaudsete tõenditega tõendatud. Ringkonnakohus pole nõudnud maksuhaldurilt kauba või teenuse tegelike müüjate kohta tõendeid, vaid on teinud kindlaks, et tegelikud müüjad olidki osaühingud Malereen Invest, Vetek ja Deltamark.
7(12)
3-12-1360 Kuna Riigikohus pole varasemates lahendites teinud kohtutele etteheiteid käekirjaekspertiisi määramata jätmise ja OÜ Deltamark osutatud teenust puudutavate tõendite hindamise kohta, pole praeguses asjas tehtavas otsuses enam võimalik sellekohaseid seisukohti avaldada. Seega tuleb ringkonnakohtu otsus jätta igal juhul muutmata osas, mis käsitleb OÜ Deltamark teenuseid. Praeguses asjas on kohtumenetlus kestnud ebamõistlikult kaua ja sellega on rikutud kaebaja õigusi. Lisaks rikub kaebaja õigusi asjaolu, et maksuhaldurile antakse võimalus kõrvaldada maksuotsuse puudusi ning esitada järjest uusi seisukohti.
13.MTA leiab täiendavas seisukohas, et praegusel juhul pole tegemist tõendite hindamisega, vaid õigusliku küsimusega, kuidas sisustada Euroopa Kohtu praktikas välja kujunenud kuritarvitamise keelu põhimõtet. Samuti on õiguslikuks küsimuseks, kas kaudsete tõendite kogum annab aluse lõppjärelduseks teadis või pidi teadma, ning kuidas need järeldused on seostatavad sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisega maksuhalduri poolt. Kuritarvitamise keelu põhimõte on eriti selgelt välja toodud Euroopa Kohtu lahendis C-251/16 (p 27), mille kohaselt ei või liidu õigusnorme ära kasutada pettuse või kuritarvitamise eesmärgil. Praeguses asjas on maksuhaldur kogu aeg tuginenud sellele, et poolte vahel ei toimunud tegelikult tehinguid ning üksnes kuritarvitamise keelu aluseks oleva asjaolu (teadis või pidi teadma) sõnastamine ei tohiks olla mahaarvamise lubamise aluseks olukorras, kus tegelikkuses kuritarvitus eksisteeris. Euroopa Kohus on viidatud lahendis võtnud seisukoha ka riigisiseste menetlusnormide kohta. Seetõttu on küsitav, kas liikmesriikidele pandud kohustusega võidelda efektiivselt maksupettuste toimepaneku vastu, on kooskõlas see, kui Riigikohus tunnistab oma lahendis tõendi maksumenetluses lubamatuks juhul, kui riigisiseste normide järgi ei ole tõendi kasutamine maksumenetluses välistatud. Liikmesriigid ei või riigisiseses õiguskorras näha ette menetlusnorme, mis muudavad EL õigusel põhinevate nõuete täitmise peaaegu võimatuks või ülemäära raskeks. Mis puudutab mõistlikku menetlusaega, siis on maksuhaldur nõus Riigikohtu seisukohaga, et seda pole ületatud. Viidata saab ka juba eespool käsitletud Euroopa Kohtu lahendile, sest selles asjas sai vaidlus alguse 2004. aastal ning Euroopa Kohus jõudis otsuseni 2017 aastal.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
14.Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada menetlusnormi rikkumise ja materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu. Asi tuleb saata uueks arutamiseks samale ringkonnakohtule.
15.HKMS § 229 lg-te 1–3 järgi ei ole Riigikohtu pädevuses kontrollida tõendite hindamist asja lahendamisel, kuid Riigikohus kontrollib menetlusnormide järgimist, sealhulgas seda, kas kohtud on tõendeid hinnates menetlusnorme järginud.
16.Kaebaja on leidnud, et OÜ-d Deltamark puudutavas osas tuleb kohtuotsus jätta igal juhul muutmata, sest varasema samasisulise ringkonnakohtu otsuse argumentatsiooni kohta Riigikohtul etteheiteid polnud. Kolleegium seda seisukohta ei jaga. Riigikohus tühistas kohtuotsuse, sest kohus oli õigusvastaselt jätnud ühe tõendi asja juurde võtmata ning eksimus tõendite kogumi moodustamisel võis mõjutada asja lahendamist nii sõidukite ja seadmete kui ka ekskavaatori teenuse ostmise episoodis. Mõlema episoodi puhul oli tegemist samade füüsiliste isikutega – I. Soomi ja R. Tammega, 8(12)
3-12-1360 kelle tegevust puudutas ka tõendiks olev kohtuotsus. Samuti pole põhjendatud kaebaja etteheide, et kohtumenetluses lubatakse maksuhalduril esitada uusi seisukohti ja kõrvaldada maksuotsuse puudusi. Tõendatud asjaolude täpsustamise vajadus tekkis maksuhalduril pärast seda, kui Riigikohus kõrvaldas tõendikogumist lubamatud tõendid. Kohtud ei ole lubanud maksuhalduril muuta maksusumma määramise faktilist ega õiguslikku alust. Menetlusosaliste võimalused oma seisukohti esitada ja põhjendada on HKMS § 27 lg 1 p-de 5, 6 ja 7 järgi võrdsed. I
17.Tõendamiskoormuse jaotust puudutavad normid on menetlusnormid. HKMS § 59 lg 1 nõuab, et menetlusosaline tõendaks neid asjaolusid, millel tema väited põhinevad, kui seadusest ei tulene teisiti. Tõendamiskoormuse jaotust maksuotsuse kontrollimisel täpsustab MKS § 150 lg 1, mis näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Sama paragrahvi teises lõikes on sätestatud, et määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslase poolt on maksuhalduril tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur.
18.Ringkonnakohus on leidnud, et tõendamiskoormus pole kaebajale üle läinud, sest maksuhaldur pole veenvalt põhjendanud oma kahtlust, et kaebaja kajastas maksuarvestuses teadlikult võltsarveid. Päris selge pole, kas ringkonnakohus on tõendamiskoormuse ülemineku välistanud ka sõidukite ja seadmete müügi episoodi osas või mitte, sest selles otsuse alajaotuses pole sõnaselgelt tõendamiskoormusest juttu. Kuivõrd aga nii lahendi I kui ka II osas on kohus osutanud maksuotsuse puudustele, heitnud maksuhaldurile ette, et ta pole oma kahtlusi usutavalt põhjendanud, ja leidnud, et maksuhaldur pidanuks veel mitmeid asjaolusid tõendama, käib otsuse II osa lõpus võetud seisukoht ilmselt kogu maksuotsuse kohta.
19.MKS §-s 150 sätestatud tõendamiskoormuse kaebajale ülemineku aluseid on Riigikohus selgitanud mitmetes lahendites. Näiteks asjas nr 3-3-1-34-07 tehtud lahendi punktis 11 on kolleegium öelnud: „Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma.“ Sama lahendi punktis 13 leidis Riigikohus, et kui maksuhaldur on oma tõenditel põhineva kahtluse ning maksusumma arvestuse välja toonud, läheb tõendamiskoormus üle kaebajale ja ta peab näitama maksuhalduri järelduste ekslikkust. Asjas nr 3-3-1-33-14 tehtud lahendi punktis 12 on Riigikohus nentinud, et maksuõigussuhetes piisab madalamast tõendamise standardist – põhjendatud kahtlusest. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Maksuotsuse põhjendamine on eelkõige vajalik selleks, et maksukohustuslasel oleks üheselt arusaadav talle etteheidetav käitumine ja tal oleks võimalik enda kohta tehtud otsust mõista ja vajaduse korral tõhusalt vaidlustada (vt ka 3-3-1-27-14 p 16).
20.Kolleegium leiab, et praeguses asjas ei ole ringkonnakohus tõendamiskoormuse jagamise kohta järeldust tehes tuginenud kindlaks tehtud asjaoludele ja võis seetõttu vale otsuse teha. Ringkonnakohus on maksuotsuses esitatud tõendeid ja asjaolusid analüüsides leidnud, et maksuhalduri pakutud versioon toimunu kohta on eluliselt usutav ja võimalik, kuid tõendid ei välista 9(12)
3-12-1360 ka vastupidist tõlgendust (p-d 40, 53 teine lõik). Kolleegiumi varasema praktika põhjal saab asuda seisukohale, et sellisel juhul läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 alusel üle kaebajale. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks on KMS-s kehtestatud kindlad tingimused, mille täitmise eest vastutab maksukohustuslane. Kui maksuotsuses on esitatud põhjendatud kahtlus, et need tingimused pole täidetud, on maksukohustuslane kohustatud kahtluse kõrvaldama. Sama kehtib ka tulumaksu puhul, kus maksukohustuslasel on kohustus tõendada, et väljamakse on seotud ettevõtlusega.
21.Kui tõendamiskoormus on kaebajal ning kaebaja pole esitanud tõendeid oma väidete tõendamiseks, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata, sest tõendamata jätmise riski kannab kaebaja. Nii leidis halduskohus praeguses asjas tehtud otsuses, et tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud ning kaebaja pole maksu- ega kohtumenetluses esitanud dokumentaalseid tõendeid, mis kinnitaksid tehingute toimumist näidatud poolte vahel. Seega võis ringkonnakohtu valesti jaotatud tõendamiskoormus tuua kaasa ka ebaõige otsuse. Nii on ringkonnakohus otsuses lubamatult asunud oletama, mil moel oleks võimalik kaebaja kasuks tõlgendada asjaolusid, millega maksuhaldur on põhjendanud kaebaja ja tehingupartnerite suhtes tekkinud kahtlusi.
22.Kohtuotsuses on leitud, et maksuhaldur oleks pidanud esitama täiendavaid tõendid selle kohta, miks olid kaebaja juhatuse liikme valduses tehingupartnerite raamatupidamisdokumendid, milline oli kaebaja renditud ekskavaatori seisukord ja kuidas oli võimalik saavutada OÜ Deltamark arvetel näidatud töötundide tegemine. Kohus pole seda etteheidet tehes lähtunud MKS § 150 lg-st 2 ega selgitanud, miks peaksid neid asjaolusid kinnitavad tõendid olema ainult maksuhalduri valduses. Kolleegiumi hinnangul peaksid sellised tõendid olema pigem kaebajal. II
23.Selles asjas on jälitusprotokollid tunnistatud lubamatuks tõendiks ning kohus on leidnud, et seeläbi on maksuhalduri tõenditesse tekkinud ületamatu lünk. HKMS § 61 lg 2 näeb ette, et ühelgi tõendil pole kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kolleegium on selles asjas varem tehtud lahendis nr 3-3-1-9-15 rõhutanud, et kohus peab asja lahendades kontrollima, kas vaidlustatud maksuotsus oleks põhjendatud ja õiguspärane jälitustoimingutega saadud andmeteta. Kohus on ekslikult keskendanud tähelepanu tõendite lubamatuks tunnistamisest tekkinud lüngale, selle asemel et keskenduda maksuhalduri esile toodud tõendite igakülgsele analüüsile. Mis puudutab maksuhalduri seisukohta, et jälitusprotokollide lubamatuks tunnistamine ei pruugi olla kooskõlas Euroopa Liidu õigusega, siis kolleegium siin ebakõla ei näe. Ka Euroopa Liidu õiguse järgi võib põhiõigusi piirata vaid õiguslikul alusel (Euroopa Liidu põhiõiguste harta art 52 lg 1 esimene lause). Maksumenetluses ei ole jälitustoimingud lubatavad. Seega on seadusandja arvates tavatingimustes, kus kriminaalmenetlust läbi ei viida, võimalik kuritarvitusi kindlaks teha ka ilma isikute põhiõigusi nii tugevalt riivavate meetmeteta. Kolleegium jääb asjas nr 3-3-1-9-15 tehtud lahendis avaldatud seisukoha juurde, et jälitusprotokolle ei või tõendina kasutada.
24.Kolleegium leiab, et kohus pole järginud HKMS § 61 lg-s 1 ja lg 2 teises lauses ette nähtud nõudeid ega ole hinnanud kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt nende kogumis ja vastastikuses seoses, osa tõendeid on jäetud hindamata. Kõigi tõendite hindamine kogumis eeldab tõendite kaalumist, nende usaldusväärsuse hindamist ja vastuolu korral otsustamist, millisele tõendile tugineda. Kohtuotsusest peab nähtuma, et kohus on kõiki olulisi asjaolusid arvestanud.
10(12)
3-12-1360
25.Vaidlustatud otsuses on oluline kaal antud tunnistajate ütlustele ja nende ühtelangevusele. Ringkonnakohus pole tunnistajate ütlustest tehtud järeldusi esitatud dokumentaalsete tõenditega sidunud ja seetõttu pole kohtu järelduse kujunemine veenev. Ringkonnakohus on mitmed maksuhalduri järelduste aluseks olevad dokumentaalsed tõendid (näiteks tõendid selle kohta, et sõidukiga varem tehtud tehingute dokumentatsioon leiti R. Tamme valdusest) lükanud kõrvale väitega, et need ei kinnita kaebaja osalust, sest on tavapärane, et dokumendid antakse üle koos kaubaga. Samas on tegemist raamatupidamisdokumentidega, mille säilitamise kohustus oli äriühingu puhul sõiduki müüjal, mistõttu tavapäraselt ei anta neid ostjale üle. Kohus rõhutab ka siin, et tunnistajate ütlused sõidukite müügi korraldamise kohta on ühtelangevad, jättes selgitamata, kuidas see põhjendab Saksamaal vormistatud ostudokumentatsiooni üleandmist kaebaja juhatuse liikmele. Ringkonnakohus pole analüüsinud ka järgmisi asjaolusid: raha liikumist erinevate äriühingute vahel; sõidukite ostudokumentidest nähtuvaid ebakõlasid (kaebajale on sõiduk müüdud enne, kui tehinguahela eelmine vahelüli omanikuks sai); mitme äriühingu vahendusel sõidukite ostu vormistamise majanduslikku põhjendatust; osa sõidukite puhul kuni 200 000 krooni võrra suurema müügihinna näitamist võrreldes Saksamaal tasutud algse hinnaga; tehingute üldist majanduslikku sisu. Kohus on otsuses leidnud, et maksuhaldur pole näidanud, et ekskavaatori teenust osutasid kaebaja töötajad. Ringkonnakohus on jätnud tähelepanuta maksuhalduri poolt kohtule esitatud tõendid, täpsemalt kaebaja karjäärijuhataja seletuse. Karjäärijuhataja sõnul ta ei teadnudki alguses, et ekskavaatorijuhid pole kaebaja töötajad, ning kinnitas, et puhkepäevadel ja pärast seda, kui üks eelnimetatud töötajatest suri, töötasid ekskavaatoriga kaebaja töötajad. Ekskavaatori teenuse eest hakkas kaebaja tasu maksma alates märtsist 2005, samas kui ekskavaatorijuhid, kes enne olid kaebaja töötajad, vormistati OÜ Deltamark töötajateks alles aprillis 2005. Ringkonnakohus pidanuks põhjendama, miks eeltoodust ei järeldu, et vahepealsel ajal töötasid ekskavaatoriga kaebaja töötajad.
26.HKMS § 61 lg 4 näeb ette, et varasema kohtuotsuse põhjendustes kindlaks tehtud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega. Praeguses asjas on ringkonnakohus rõhutanud kohtu vabadust tõendite hindamisel ning leidnud, et ta ei pea hakkama kummutama neid argumente, mille teine kohtukoosseis on varasemas asjas esitanud. Kohtu vabadus tõendite hindamisel ei tähenda, et kohus võiks loobuda põhjendamast, miks esitatud tõend tuleb jätta arvestamata. Ringkonnakohtu otsusest sellist põhjendust ei leia. Riigikohus nõudis varasemas otsuses tõendi juurde võtmist ja selle hindamist kogumis teiste tõenditega. See nõue on täitmata.
27.Ringkonnakohus leidis, et maksuhaldur on OÜ Deltamark tehingute osas esitanud vaid üldsõnalise kahtluse ega ole näidanud OÜ Deltamark juhatuse liikme I. Soomi ja kaebaja vastutavate isikute lähedasi sidemeid. Kuna I. Soomi ja kaebaja tolleaegse juhatuse liikme R. Tamme isiklikud sidemed on kohtuotsuses kajastatud (vt p 49 kolmas lõik ja lisaks tõendina juurde võetud otsus), saab järeldada, et kohus on ekslikult pidanud oluliseks, et I. Soomil oleks isiklikud sidemed kõigi kaebaja juhatuse liikmetega või nende juhatuse liikmetega, kes allkirjastasid lepingu ja arved. Nagu maksuhaldur õigesti märkis, on kohtupraktikas võetud selge seisukoht, et pole oluline, kes konkreetselt maksukohustuslase juhatuse liikmetest teadis, et müüjana märgitud isiku puhul on tegemist variisikuga (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-60-11, p 31). Riigikohus leidis eelviidatud lahendis, et järelduse selle kohta, et tehingu teine pool on tõenäoliselt variisik, pidi tegema äriühingu töötaja või juhatuse liige, kellele äriühing oli pannud kohustuse kontrollida tehingute õiguspärasust. Maksustamise seisukohalt on ebaoluline, millisele töötajale või juhatuse liikmele on äriühing sellise ülesanded pannud. Kui seda oluliseks pidada, võib juhtuda, et maksuhalduril on väga keeruline või lausa võimatu maksude tasumise õigsust kontrollida ja maksusummat määrata, juhul kui äriühing on jätnud oma tegevuse nõuetekohaselt korraldamata. 11(12)
3-12-1360
28.Maksuhaldur heitis kohtule ette ka käekirjaekspertiisi määramata jätmist. Kolleegium selle etteheitega ei nõustu, sest maksuhaldur pole ekspertiisi määramist taotlenud. III
29.Ringkonnakohus on otsuses asunud seisukohale, et maksuhalduri esile toodud asjaolud võiksid olla aluseks pidi teadma asjaolude kogumi tõendamisele, kuid teadis kogumit need ei kinnita. Ringkonnakohus on jätnud tähelepanuta kolleegiumi juhtnöörid (8. novembri 2017. a otsus praeguses asjas, p 17.4). Kolleegium välistas asja uuel lahendamisel ülemineku uuele maksuotsuse faktilisele alusele. Olukord, kus isiku teadmist asutakse tõendama otseste tõendite asemel kaudsetega, ei tähenda üleminekut maksuotsuse uuele faktilisele alusele. Uus faktiline alus tähendab uusi asjaolusid, mitte samade asjaolude tõendamist teistsuguste tõenditega või samade asjaolude hõlmamist teistsuguste õiguslike mõistetega. Kolleegium on samas juba selgitanud, et hinnang pidi teadma on senises praktikas antud mitmesugustele faktikogumitele: nii kaudselt tõendatud teadmisele kui ka hoolsuskohustuse rikkumisele. Kolleegium selgitas ka, et praeguses asjas võib olukorda teadis tõendada ka kaudsete tõenditega. Kolleegium välistas selles asjas kohtuotsuse rajamise asjaoludele, mis ei näita ei otseselt ega kaudselt kaebaja tegelikku teadmist, vaid üksnes hoolsuskohustuse rikkumist. Maksuhalduril on õigus, et nii teadis kui ka pidi teadma olukorra puhul saab maksude tasumisest kõrvalehoidmist käsitada kuritarvitusena Euroopa Kohtu praktika mõttes. Siiski on ka Euroopa Kohtu praktikat arvesse võttes oluline, et maksuotsuse aluseks olevad faktilised asjaolud oleksid tõendatud.
30.Kuna kohtuotsus tuleb tühistada ning asi saata ringkonnakohtule tagasi uueks arutamiseks, ei otsusta kolleegium menetluskulude jaotuse üle.
(allkirjastatud digitaalselt)
12(12)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.